I SA/Ke 158/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Banach, Asesor WSA Magdalena Stępniak (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi M. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 9 lutego 2024 r. nr 2601-IOV-2.4103.30.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach na rzecz M. H.kwotę 12 841 (dwanaście tysięcy osiemset czterdzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach decyzją z 9 lutego 2024 r. nr 2601-IOV-2.4103.30.2021, po rozpatrzeniu odwołania M. H. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach z 26 kwietnia 2021 r. nr 2604-SPV.4103.93.2020 określającej w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za III kwartał 2014 r. w wysokości 186.732 zł, IV kwartał 2014 r. w wysokości 16.402 zł, uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił to zobowiązanie odpowiednio na kwoty 186.364 zł i 16.036 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją naczelnika. Skutecznie zawieszono bowiem bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru ani nie służyło nadużyciu prawa, lecz było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez M. H.. W tym zakresie organ wskazał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 04.03.2019 r. przeprowadził u M. H. kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia VAT za okres od III do IV kwartału 2014 r. Zebrany podczas kontroli podatkowej materiał dowodowy wskazywał na prawdopodobieństwo ujawnienia czynów wskazujących na popełnienie przestępstwa/wykroczenia skarbowego. Z tego względu Dział Kontroli Podatkowej Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach po sporządzeniu i doręczeniu protokołu z ww. kontroli, pismem z 14.08.2019 r. zawiadomił Wieloosobowe Stanowisko Pracy do Spraw Karnych Skarbowych o ujawnieniu czynów wskazujących na możliwości popełnienia przestępstwa skarbowego. W zawiadomieniu wskazano, że w wyniku kontroli ustalono zawyżenie podatku naliczonego w kwocie 171.938 zł. Tym samym wskazano kwotę uszczuplenia w wysokości 171.938 zł. Do zawiadomienia dołączono kserokopię protokołu kontroli podatkowej oraz kserokopię analizy pokontrolnej. Mając powyższe na względzie, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach po zapoznaniu się z materiałami z przeprowadzonej kontroli podatkowej postanowieniem z 09.09.2019 r. znak: SKK-RKS 82/2019 na podstawie art. 303 kpk, 325 e § 1 kpk w związku z art. 113 § 1 kks wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w okresie od 21 października 2014 r. do 26 stycznia 2015 r. w złożonych deklaracjach [...] za III i IV kwartał 2014 r. podmiotu gospodarczego Firma Handlowo-Usługowa "T. " M. H.. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach poinformował stronę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego M. H. z tytułu VAT za III i IV kwartał 2014 r. został zawieszony w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi strony 12.09.2019 r. Następnie organ pierwszej instancji postanowieniem z 18.11.2019 r. przekazał sprawę oraz całość zgromadzonego materiału dowodowego według właściwości rzeczowej Naczelnikowi Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach. W toku dalszych czynności dochodzeniowo-śledczych organ postępowania przygotowawczego podjął działania zmierzające do koncentracji materiału dowodowego i potwierdzenia popełnienia czynu zabronionego oraz ustalenia sprawców. Działania te doprowadziły do wydania 25.05.2020 r. na podstawie art. 313 § 1 i 2 kpk w zw. z art. 325a § 2 kpk i w zw. z art. 113 § 1 kks postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu M. H. o to, że prowadząc jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa "T." M. H. z/s w K., działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru oraz będąc jedyną osobą odpowiedzialną za prowadzenie spraw gospodarczych tego podmiotu w celu osiągnięcia korzyści majątkowej w wyniku nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych podawał nieprawdę Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. w składanych deklaracjach [...] za III i IV kwartał 2014 r. posługując się nierzetelnymi 7 fakturami VAT wystawionymi w okresie od 28.08.2014 r. do 11.12.2014 r. przez podmiot T.-E. Sp. z o.o., który nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a następnie poprzez ich ujęcie w prowadzonych ewidencjach podatkowych zaniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z tych faktur, przez co naraził na uszczuplenie podatek od towarów i usług w łącznej wysokości 170.200 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 61 § 1 w z art. z art. 6 § 2kks w zw. art. 7 § 1 kks. Z kolei, 25.06.2020 r. przesłuchano M. H. w charakterze podejrzanego oraz ogłoszona mu została treść powyższego postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach 1.09.2020 r. wydał postanowienie o zawieszeniu dochodzenia z uwagi na brak prawomocnego rozstrzygnięcia w postępowaniu administracyjnym dotyczącym zobowiązań podatkowych, których uszczuplenia objęte zostały prowadzonym dochodzeniem. W sprawie nie ma wątpliwości, że pomiędzy zobowiązaniem będącym przedmiotem postępowania podatkowego a czynem stanowiącym podstawę wszczęcia dochodzenia istnieje bezpośredni związek. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest nadal zawieszony, co pozwala dyrektorowi na merytoryczne rozpoznanie sprawy. Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia sprawy dyrektor wskazał, że podatnik dokonując odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez T.-E. Sp. z o.o. naruszył art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług dalej "ustawa o VAT". Organ ustalił, że firma T.- E. Sp. z o.o. na rzecz podatnika w roku 2014 wystawiła 7 faktur VAT o łącznej wartości netto: 740.000 zł, VAT: 170.200 zł, w tym 5 faktur – usługi zgodnie z umową, 2 faktury – usługa projektowa zgodnie z zamówieniem. Pięć faktur dotyczyło usług polegających na sprawdzeniu, konfekcjonowaniu i przekazaniu urządzeń do dostarczenia klientowi. Dwie kolejne faktury dotyczyły usług projektowych urządzenia służącego do przerobu odpadów, które obecnie jest w fazie projektowej. Organ wskazał i opisał dokumenty przedstawione przez podatnika m.in. umowa zlecenia z 5 czerwca 2014 r., protokół przekazania odbioru, wydruki tabeli, wydruki potwierdzenia transakcji, formularze zamówień usługi projektowej, protokół odbioru sporządzony w dniu 11.12.2014 r. w R., dokumenty (wydruki komputerowe) o nazwie "Koncepcja rozmieszczenia modułów zgazowujących celem multiplikacji wydajności. T.-E. Sp. z o.o., ul. [...], [...]" z datą 10.12.2014 r. R. (10 stron). Dokumentacja nie zawiera żadnych danych osób/osoby, która ją sporządziła; wydruki przelewów z rachunku bankowego firmy "T." M. H., dokumenty (wydruki komputerowe) o nazwie "Przenośnik załadowczy w urządzeniu zgazowującym T.-E. Sp. z o.o." (56 stron). Dokumentacja nie zawiera żadnych danych osób/osoby, która ją sporządziła, sprawdziła i zatwierdziła. Nie posiada żadnych rysunków, zestawień i tabel, brak jest również daty jej sporządzenia. Organ wskazał również na wyjaśnienia podatnika oraz zeznania świadków: R. L. – pełnomocnika spółki L. , S. K. – prezesa zarządu spółki T. – E., według zeznań którego w większości wszystkimi sprawami spółki zajmował się jego syn P. K., który miał stosowne pełnomocnictwa. P. K. wzywany na przesłuchanie przez NUS w Sosnowcu nie stawiał się na m.in. z powodu choroby. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sosnowcu przekazał uwierzytelnioną kserokopię decyzji wydanej dla T.-E. Sp. z o.o. z 5.06.2020 r. w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r., którą określił spółce kwotę zobowiązania podatkowego, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT wykazanego w fakturach wystawionych przez T.-E. za poszczególne miesiące 2014 r. Uwierzytelniona kserokopia ww. decyzji została włączona do akt sprawy postanowieniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach. Decyzja jest ostateczna. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sosnowcu na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uznał, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez T.-E. Sp. z o.o. na rzecz podatnika mające rzekomo dokumentować wykonanie usługi sprawdzenia, konfekcjonowania i przekazania urządzeń do dostawcy (ZUS) oraz usług projektowych urządzenia służącego do przerobu odpadów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i znajduje do nich zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że M. H. wykonanie usług zlecił spółce T.-E., która nie posiadała odpowiedniego zaplecza w zakresie posiadanych pracowników niezbędnych do wykonania przedmiotowych usług. W firmie T.-E. zatrudniona była tylko jedna osoba na stanowisku przedstawiciela handlowego. Dodatkowo, w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej przez NUS w Sosnowcu wobec T.-E., kontrolowana spółka nie udzieliła żadnych wyjaśnień w zakresie okoliczności świadczenia ww. usług oraz nie wskazała firmy podwykonawczej mającej możliwości wykonania zleconych prac. Okazana przez spółkę T.- E. umowa z 6.06.2014 r. zawarta z podatnikiem różni się od kserokopii umowy okazanej przez podatnika, tj. wyglądem, ilością, treścią paragrafów. Okazane przez podatnika kserokopie protokołów odbioru robót z prac wykonanych przez T.-E. wystawione zostały 28.08.2014 r., 04.09.2014 r., 17.09.2014 r., 30.09.2014 r. natomiast okazana kserokopia odbioru dokonana przez firmę L. zawierała datę odbioru przedmiotów umowy 31.07.2014 r. Z powyższego wynika, że podatnik dokonał sprzedaży usług których jeszcze nie nabył. Protokoły odbioru posiadają adnotację o sporządzeniu ich w R., gdzie znajduje się spółka T.- E. natomiast podatnik wyjaśnił, że do odbioru prac doszło w J.. R. L. będący reprezentantem spółki L. w zakresie transakcji zawieranych z podatnikiem nie posiadał podstawowych informacji z zakresu robót opisanych w zawartej umowie. Nie okazał również żadnych faktur na sprzedaż zakupionych usług konfekcjonowania urządzeń dla ZUS rzekomo zakupionych od strony. W ocenie organu wątpliwym jest, że firma L. powiązana osobowo z podatnikiem (będący wspólnikiem w ww. spółce) zatrudniająca w badanym okresie 60 osób na umowę o pracę i około 40 osób na umowy cywilnoprawne zleciła wykonanie prac w zakresie konfekcjonowania urządzeń do ZUS podatnikowi, który następnie zlecił te prace firmie T.-E. zatrudniającej jednego pracownika. Podatnik przekazał pełną odpowiedzialność za wykonanie usługi spółce, która nie dysponowała żadnym zapleczem technicznym, kadrowym, gospodarczym i magazynowym. W miejscu wskazanym jako siedziba firmy nie stwierdzono żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Prezes spółki nie posiadał podstawowej wiedzy na temat działalności swojej spółki. Biorąc powyższe pod uwagę, należy wskazać, że w racjonalnie prowadzonej działalności gospodarczej ryzyko powierzenia takim podmiotom pełnej odpowiedzialności za wykonanie usług o znacznej wartości stanowi oczywistą przeszkodę do zawarcia takiej współpracy. W realizację ww. usług zaangażowane zostały podmioty pośredniczące pomimo braku racjonalnego, ekonomicznego i gospodarczego uzasadnienia. T.-E. została zaangażowana przez podatnika, który jednocześnie wykonywał taką samą usługę na rzecz L. bez odpowiedniego sprzętu czy liczby pracowników. W zakresie sprzedaży prac koncepcyjno-projektowych urządzenia tzw. zgazowarki przez T.-E. Sp. z o.o. na rzecz podatnika organ ustalił, że podatnik zlecił wykonanie dokumentacji projektowej urządzenia spółce T.- E. reprezentowanej przez P. K., który nie posiadał w tym zakresie żadnych kompetencji i uprawnień. Podatnik, zlecając wykonanie usługi osobie nieposiadającej w tym zakresie stosownego wykształcenia i uprawnień, nie podjął w tym zakresie żadnych ustaleń czy dokumentacja zostanie sporządzona przez osobę posiadającą odpowiednie umiejętności. Organ ustalił, że tworzenie tego typu urządzenia powinno być poprzedzone odpowiednią dokumentacją w zakresie współpracy z wyspecjalizowanymi placówkami technicznymi, naukowymi. Dodatkowo przed rozpoczęciem prac projektowych wymagane jest przeprowadzenie stosownych obliczeń, analiz, badań oraz testów. Podatnik nie okazał tego typu dokumentacji, co podważa wiarygodność zakwestionowanej transakcji. Podatnik przedstawił m.in. dokumentację o nazwie "Osuszacz odpadów pokopalnianych w tym mułów T.- E. Sp. z o.o." oraz "Osuszacz odpadów pokopalnianych w tym mułów cz. II T.- E. Sp. z o.o.". Z treści przesłuchań świadków - pracowników firmy C.-M. Sp. z o.o. wynika, że okazana przez podatnika dokumentacja techniczna urządzenia w całości dotyczyła zgazowarki biomasy projektowanej w firmie C.-M. Sp. z o.o., a nie zgazowarki odpadów pokopalnianych. W ocenie dyrektora powyższe wskazuje, że przedłożona przez podatnika dokumentacja techniczna miała na celu wyłącznie pozorowanie tworzenia dokumentacji urządzenia do zgazowywania odpadów pokopalnianych w tym mułów. Dokumentacja projektowa zgazowarki powinna zawierać około 40 segregatorów, natomiast okazane przez podatnika wydruki komputerowe zawierały 195 stron. Organ wskazał w tym zakresie m.in. na zeznania S. F., M. K., G. W. z firmy C.-M. Sp. z o.o. Spółka ta mogła udostępniać innym podmiotom sprawozdanie z wyników testów, ale tego nie robiła. Z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez NUS w Sosnowcu w T.-E. wynika, że faktury wystawione przez T.-E. na rzecz firmy podatnika za wykonanie usług projektowych zgodnie z zarządzeniem wstępnej koncepcji modułu zgazowania biomasy oraz przeprowadzenia wstępnych testów unieszkodliwienia odpadów z biomasy, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dokonanych pomiędzy stronami. Organ wskazał, że przedłożona przez podatnika dokumentacja nie zawierała żadnych danych osób odpowiedzialnych za jej wykonanie. M. U. zeznał, że dokumentacja techniczna (rysunki techniczne) powinny posiadać standardową formatkę, m.in. dane projektanta, konstruktora, sprawdzającego, zatwierdzającego. B. J. zatrudniony w firmie C.-M. zeznał, iż poszczególne elementy projektu urządzenia powinny posiadać dane osób odpowiedzialnych za ich wykonanie, jak to wynika z dyrektywy projektowej. Podkreślił, że część okazanej dokumentacji wykonywał i zawierała ona pierwotnie jego imię i nazwisko. W ocenie organu celowo doszło do usunięcia danych osób wykonujących i zatwierdzających poszczególną dokumentację. Uwzględniając powyższe ustalenia organ stwierdził, że podatnik nie przedstawił dokumentacji dotyczącej własnej koncepcji maszyny. Brak dodatkowej dokumentacji dotyczącej m.in. konsultacji z zakresu współpracy z wyspecjalizowanymi placówkami technicznymi, naukowymi, przeprowadzenia stosownych obliczeń, analiz, badań, testów, uzgodnień przed rozpoczęciem prac projektowych, kosztorysu w zakresie ewentualnej opłacalności pod względem finansowym zaprojektowania i wykonania prototypu urządzenia, źródła finansowania projektu, zleceń, zamówień budowy maszyny przez ich potencjalnych nabywców przeczy temu, aby prowadząc na własny rachunek działalność gospodarczą podatnik faktycznie zamierzał zbudować prototyp urządzenia do zgazowywania odpadów pokopalnianych w tym mułów, co mogłoby uprawdopodobnić ewentualne wykorzystanie zakupu do sprzedaży opodatkowanej. Niezależnie od powyższego organ wskazał na ustalenia świadczące o fikcyjności transakcji zakupu przez podatnika prac koncepcyjno-projektowych zgazowarki od T.- E.. Jedynym potwierdzeniem poniesienia wydatku mającego uprawdopodobnić ewentualne wykorzystanie zakupu do sprzedaży opodatkowanej są szczątkowe wydruki dokumentacji stanowiącej projekt urządzenia do zgazowywania biomasy należącej do spółki C.-M. która była chroniona odpowiednimi patentami i opatrzona była tajemnicą firmową. Z zeznań S. K. wynika, że nie wiedział on kto był zleceniodawcą opracowania zgazowarki oraz nie przedłożył żadnych materiałów i dowodów na czym polegało wykonanie usług projektowania opisanych na fakturach wystawionych na rzecz podatnika. W aktach rozpatrywanej sprawy znajduje się notatka służbowa z 04.01.2019 r. na okoliczność przeprowadzenia oględzin urządzenia - prototypu zgazowarki o nazwie "Ekompakt" mieszczącej się w magazynie w O. przy ul. [...]. Z przedmiotowej notatki wynika, że nikt ze strony kontrolowanej firmy T.-E. nie stawił się na miejsce oględzin. Magazyn był zamknięty na kłódkę. Na drzwiach magazynu znajdowała się tablica informacyjna z napisem "Dotacje na Innowacje - Program Demonstator+, Opracowanie i przetestowanie w skali demonstracyjnej innowacyjnego, kompaktowego modułu wytwarzania energii elektrycznej z biomasy. Nazwa beneficjenta - C.-M. Sp. z o.o. (...)". Usługi projektowe opisane w treści faktur VAT wystawionych przez T.-E. na rzecz podatnika nie zostały wykorzystane do sprzedaży opodatkowanej. Brak jest również informacji i dokumentów mogących świadczyć o planowanym ich wykorzystaniu. Ponadto należy wskazać, że podatnik pozyskując dokumentację bez zgody spółki nie mógł oraz nie miał prawa jej wykorzystywać, ponieważ stanowiła tajemnicę tej spółki. Z analizy wyciągu z firmowego rachunku bankowego podatnika za okres od 1.07.2014 r. do 31.12.2014 r. wynika, że okazane przez podatnika potwierdzenia płatności przelewów dla T.-E. są mało wiarygodne i świadczą, że płatności te dokonywano wyłącznie w celu pozorowana przeprowadzonych transakcji z ww. spółką. Tytuły przelewów nie zawierały opisu jakiej faktury dotyczą. Podatnik dokonując bowiem przelewu na rzecz innych kontrahentów, np. T.-M. S.A. w tytule przelewu opisywał numer faktury, której dotyczy przelew. Nawet jeżeli dotyczyło to niskiej kwoty. Natomiast dokonując przelewów dla spółki T.-E. o znacznej wartości, takiej praktyki już nie stosował. Podatnik zeznał, że okazane przez niego dokumenty stanowią wyłącznie koncepcję do projektu maszyny, wytyczne do projektu nie zaś samą dokumentację techniczną. Dlatego też nie dokonywał jej weryfikacji, nie wymagał, aby zawierała dane osób odpowiedzialnych za jej wykonanie oraz nieistotna była dla niego kolejność zamawiania dokumentacji poszczególnych elementów urządzenia. Dyrektor wskazał, że organy podatkowe nie kwestionują samego faktu realizacji usług polegających na konfekcjonowaniu urządzeń dla ZUS oraz wykonaniu prac koncepcyjno- projektowych zgazowarki na biomasę dla C.-M. Sp. z o.o. Istotne dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie jest to, że przebieg transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez T.-E. na rzecz podatnika nie odpowiada rzeczywistości co oznacza, że faktury te jako niezgodne ze stanem faktycznym są nierzetelne i nie mogą stanowić podstawy uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jeśli faktury, jak w przedmiotowej sprawie były puste (nie dokumentowały opisanych w nich transakcji, które zaszły pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach), to okoliczność ta w sposób oczywisty jest objęta świadomością, a także wolą odbiorcy faktur. Przyjmując bowiem fakturę, za którą nie idzie rzeczywiste świadczenie usług, jej odbiorca wie, że uczestniczy w procederze oszustwa w rozliczeniu podatku. Okazane przez podatnika faktury VAT nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Wskazano, że brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których widniała, jako wystawca spółka T.- E. wynika z faktu, iż podmiot ten nie brał udziału w rzeczywistym obrocie gospodarczym. W ocenie organu żądanie sformułowane we wnioskach strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków R. C., P. K. oraz K. G. na okoliczność prac związanych ze zleceniem dotyczącym sprawdzenia, konfekcjonowania i przekazania urządzeń do dostarczenia Klientowi ZUS, nie zasługuje na uwzględnienie. Nie było koniecznym przesłuchanie R. C. oraz P. K. ze względu na to, że byli oni pracownikami spółki S. , czyli podmiotu występującego w dalszej kolejności w ciągu transakcji po stronie sprzedaży, z którym ani T.-E. ani podatnik nie zawierali bezpośrednich transakcji. Ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące rzekomego podwykonawcy strony są zaś niewątpliwe i w pełni wystarczające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy odstąpił również od przeprowadzenia dowodu z zeznań K. G., który zgodnie z wnioskiem dowodowym był świadkiem w sprawie postępowania karnego wszczętego wobec P. K.. Fikcyjność kwestionowanych faktur została wystarczająco udowodniona innymi dowodami zebranymi w sprawie. Trudno zatem uznać, żeby jego zeznania mogły wnieść cokolwiek istotnego do sprawy. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że podatnikowi, wbrew ustaleniom organu I instancji przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur nabycia paliwa, zaewidencjonowanych w rejestrach zakupu VAT - w wysokości 50% kwoty podatku - na podstawie art. 86a ust. 1 pkt 1 i art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT. W konsekwencji organ wskazał prawidłowe rozliczenie podatku. Na powyższą decyzję M. H. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz zasad postępowania powołanych w uzasadnieniu. W uzasadnieniu argumentował, że przedsiębiorca nie jest zobowiązany do kontrolowania swoich kontrahentów. Skarżący nie może odpowiadać za niedopełnianie obowiązków przez inne podmioty uczestniczące w transakcjach. Spółka L. Sp. z o.o. Sp.K. wykonała zlecenie na dzień 31 lipca 2014 r., a skarżący podpisał protokoły odbioru poszczególnych partii towaru zgodnie z datami doręczeń towaru do ZUS. Zgodnie z par. 3 umowy z 6 czerwca 2021 r. zawartej pomiędzy M. H. a T. - E. Sp. z o.o. termin zakończenia i rozliczenia umowy nastąpi po niewniesieniu uwag przez klienta (ZUS) na podstawie protokołu zdawczo - odbiorczego oraz prawidłowo wystawione faktury VAT. W ocenie skarżącego kontrola podatnika jest wyłączną kompetencją organu. Ważną kwestią w sprawie jest nie przeprowadzenie przez organ dowodu z zeznań świadków. Świadkowe byli bezpośrednio zaangażowani w realizację zlecenia oraz posiadają wiedzę w zakresie współpracy z podwykonawcą, spółka T. - E.. K. G. był świadkiem w sprawie postępowania wszczętego wobec P. K.. Wówczas zeznawał na okoliczność współpracy pomiędzy spółką T. E. Sp. z o.o. a skarżącym. Jego wiedza dotyczy "sprawdzenia, konfekcjonowania i przekazania urządzeń do dostarczenia klientowi ZUS". Świadek był odpowiedzialny za przedmiotowy projekt z ramienia spółki L. i pozostawał w bezpośrednim kontakcie z przedstawicielem spółki T. E. P. K.. Pozostali dwaj świadkowie to zarząd spółki podwykonawcy S. Sp. z o.o., którzy również brali czynny udział w zleceniu dla ZUS i posiadają wiedzę w zakresie tego zlecenia i jego wykonawców. Skarżący wyjaśnił ponadto, że R. L. jako reprezentant kontrahenta skarżącego, będąc osobą zarządzającą nie musi znać się na każdym przedsięwzięciu. Jako prezes był po prostu menadżerem, który nie uczestniczył bezpośrednio przy wykonywaniu poszczególnych zadań. Ponadto wskazał kto był odpowiedzialny za projekt. W zakresie zgazowarki sporne 2 faktury odzwierciedlały faktycznie wykonane prace. Z zeznań świadków niekompletna dokumentacja czy elementy urządzenia, które po złożeniu w całość nie przyczyniłyby się do jego uruchomienia i działania wg założonej funkcji nie oznacza, że tych prac nie było a faktury są puste. P. K. miał idee, którą chciał zrealizować z pomocą C.-M. i inwestora M. H.. Ten ostatni zobaczył potencjał w przedsięwzięciu, który konsultował z przedstawicielami grupy T. . Konsultacje te świadczą, o tym, że skarżący przemyślał decyzję o udziale w omawianym projekcie. Nie mając wystarczającej wiedzy zawierzył P. K., który przecenił swoje umiejętności, a ponadto przedwcześnie zmarł co zawiesiło pracę nad projektem/Innowacyjne przedsięwzięcia wymagają czasu i wielokrotnie niosą z sobą pasmo niepowodzeń nim faktycznie przyniosą upragniony rezultat. Strona ponadto wskazała na wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11, C-142/11, których Trybunał wskazał granice pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT, jeżeli podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie 13 czerwca 2024 r. pełnomocnik organu na pytanie sądu wyjaśnił, że na zarzuty zawarte w skardze organ odniósł się w pisemnej odpowiedzi na skargę oraz wskazał, że w ocenie organu podatnik wiedział, że usługi nie wykonał podmiot wskazany na fakturze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2023, poz. 1634), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady- związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza prawo. Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja dotycząca określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w VAT za III i IV kwartał 2014 r. Spór w sprawie dotyczy zakwestionowania podatku naliczonego wynikającego z 7 faktur wystawionych przez spółkę T. – E. dla skarżącego z tytułu wykonania usług polegających na sprawdzeniu, konfekcjonowaniu i przekazaniu urządzeń do dostarczenia klientowi (5 faktur) oraz z tytułu wykonania usług projektowych urządzenia do przerobu odpadów (mułów pokopalnianych). Zdaniem organu faktury dokumentujące zakup usług projektowych nie są związane ze sprzedażą opodatkowaną oraz nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dokonanych między stronami. Faktury dokumentujące zakup usług konfekcjonowania nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ stwierdził przy tym, że nie kwestionuje samego faktu realizacji usług polegających na konfekcjonwaniu urządzeń dla ZUS oraz wykonaniu prac koncepcyjno – projektowych zgazowarki na biomasę dla C. – M. sp. z o.o. Według organu skarżący nie nabył jednak zakwestionowanych usług od spółki T. – E.. Skarżący twierdzi natomiast, że nie może odpowiadać za niedopełnienie obowiązków przez inne podmioty uczestniczące w transakcjach i zarzuca, że organ pociąga go do odpowiedzialności za obowiązki podatkowe czy inne obowiązki osób trzecich. Twierdzi, że nie posiada, jak organ, narzędzi które mógłby wykorzystać do weryfikacji kontrahenta pod względem rzetelności podejmowanych działań przy wykonywaniu obowiązków podatnika. Podnosi, że TSUE wskazał granice pozbawienia podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, jeżeli podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości. Odniesienie się do tak zarysowanej kwestii spornej wymaga powołania ram prawnych dotyczących prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego tzw. przesłanek pozytywnych, m.in., że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują szereg przypadków, w których podatnikowi nie przysługuje możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca faktury, przez podatnika działającego w dobrej wierze, tj. podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Z orzecznictwa TSUE i orzeczeń sądów administracyjnych wynika, że organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT. Ocena stanu świadomości podatnika, co do udziału w oszustwie wymaga zindywidualizowanej oceny respektującej okoliczności konkretnego przypadku. W sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług). W przypadku zaś tzw. pustej faktury sensu stricto, tj. w przypadku faktury która jest tylko poprawna formalnie, a której nie towarzyszy transakcja w niej wskazana, dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). W niniejszej sprawie organ prawidłowo wskazał na regulacje w zakresie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz omówił kwestie związane z ograniczeniem tego prawa. Jednak proces decyzyjny organu w zakresie subsumcji ustalonego stanu faktycznego do tych regulacji zawiera błędy. Organy obu instancji ustaliły bowiem, że wystawieniu 5 faktur dotyczących usług konfekcjonowania towaru towarzyszyła realna transakcja. Innymi słowy usługi te faktycznie zostały wykonane, lecz nie przez podmiot, który faktury te wystawił, tj. spółkę T. – E.. W świetle przedstawionych wyżej rozważań sytuacja taka nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, jeżeli podatnik ten działał w dobrej wierze, tj. nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie natomiast organ I instancji pozbawił skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, pomijając zupełnie kwestię dobrej wiary. Z kolei organ odwoławczy stwierdził, że "jeśli faktury, jak w przedmiotowej sprawie, były puste (nie dokumentowały opisanych w nich transakcji, które zaszły pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach), to okoliczność ta w sposób oczywisty jest objęta świadomością, a także wolą odbiorcy faktur. Przyjmując bowiem fakturę, za którą nie idzie rzeczywiste świadczenie usług, jej odbiorca wie, że uczestniczy w procederze oszustwa." Sąd stwierdza, że przedstawione stanowisko organu jest błędne w świetle ustalenia, że usługi wynikające z zakwestionowanych faktu faktycznie zostały wykonane. Z powyższego wynika bowiem, że organ niejako automatycznie przyjął, że skarżący nie działał w dobrej wierze, ponieważ był świadomy, że bierze udział w nierzeczywistych zdarzeniach gospodarczych. W kontekście powyższego wymaga natomiast powtórzenia, że brak obowiązku badania dobrej wiary dotyczy jedynie sytuacji ustalenia, że transakcja nie miała miejsca, tj. usługi nie zostały wykonane. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie występuje. Stawiając natomiast tezę o istnieniu świadomości podatnika w przypadku ustalenia, jak w niniejszej sprawie, nierzetelności podmiotowej, organy podatkowe muszą ją jednoznacznie udowodnić. W takim przypadku organ powinien przedstawić (zgromadzić) obiektywne i bezpośrednie dowody wskazujące na taką wiedzę (świadomość) podatnika. Dowody w tym zakresie winny jednoznacznie wskazywać na taki charakter świadomości (wiedzy) podatnika. Nie można takich ustaleń czynić jedynie w oparciu o domysły i domniemania, niemające oparcia w faktach (dowodach). Co istotne sąd nie może takich ustaleń i ocen dokonywać za organ. Z kolei w sytuacji, gdy pomimo istnienia szeregu poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług). W niniejszej sprawie organ takich ustaleń nie poczynił. Zgromadził wprawdzie obszerny materiał dowodowy ocenił go w zakresie wykonania usług przez T. – E., ale zaniechał jego oceny pod kątem świadomości czy dobrej wiary skarżącego, stwierdzając jedynie arbitralnie i ogólnie, że jeśli faktury są puste to okoliczność ta w sposób oczywisty jest objęta świadomością, a także wolą odbiorcy faktur. Zaskarżona decyzja nie zawiera żadnego uzasadnienia w tym zakresie. W konsekwencji organ naruszył przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, ponieważ od powyższych ustaleń zależy prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem sądu natomiast prawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym usługi konfekcjonowania towaru oraz usługa projektowa nie zostały wykonane przez spółkę T. – E.. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładne i wręcz drobiazgowe ustalenia organów, z którymi sąd w całości się zgadza i przyjmuje je za własne, nie ma potrzeby przytaczania ich po raz kolejny. W podsumowaniu dokonanej oceny dowodów stwierdzić należy, że doprowadza ona do jednoznacznych wniosków, że spółka T. - E. nie wykonała usług wynikających z zakwestionowanych faktur. Rola tej firmy w obrocie gospodarczym sprowadzał się bowiem wyłącznie do wystawiania pustych faktur. Firma ta nie posiadała odpowiedniego zaplecza kadrowego - pracowników niezbędnych do wykonania przedmiotowych usług. W spółce zatrudniona była tylko jedna osoba na stanowisku przedstawiciela handlowego. W trakcie prowadzonej kontroli podatkowej przez NUS w Sosnowcu wobec T. - E., kontrolowana spółka nie udzieliła żadnych wyjaśnień w zakresie okoliczności świadczenia ww. usług oraz nie wskazała firmy podwykonawczej mającej możliwości wykonania zleconych prac. Z dokumentacji dostarczonej przez NUS w Sosnowcu wynika, że okazana przez spółkę T.- E. umowa z 6 czerwca 2014 r. zawarta z firmą skarżącego różni się od kserokopii umowy okazanej przez M. H., tj. wyglądem, ilością, treścią paragrafów. Ponadto, spółka nie przedłożyła innych dokumentów dotyczących współpracy z firmą skarżącego. P. K. reprezentujący spółkę nie posiadał natomiast wiedzy oraz stosownych uprawnień w zakresie realizacji prac projektowych. Właściciel i prezes zarządu spółki S. K. był inżynierem, mógł wykonywać prace projektowe, ale w tym czasie spółką zarządzał jego syn P. . Prezes nie wiedział kto był zleceniodawcą opracowania zgazowarki oraz nie przedłożył żadnych materiałów i dowodów na czym polegało wykonanie usług projektowych dla skarżącego. Skarżący faktycznie dysponował częścią dokumentacji projektowej zgazowarki wykonanej przez pracowników i osoby działając dla spółki C. – M.. Ponadto, dokumentacja którą dysponuje skarżący w całości dotyczyła zgazowarki biomasy, a nie zgazowarki odpadów pokopalnianych. Istotne, w kontekście prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących usługi projektowej, jest również prawidłowe ustalenie organu, że usługi te nie zostały wykorzystane do sprzedaży opodatkowanej. Brak jest również informacji i dokumentów mogących świadczyć o planowanym ich wykorzystaniu. Okazana dokumentacja projektowa zgazowarki stanowiła tajemnicę firmy i była chroniona patentami. P. K. nie posiadał zgody na jej wykorzystanie i sprzedaż innym osobom. W konsekwencji skarżący pozyskując dokumentację bez zgody spółki nie mógł oraz nie miał prawa jej wykorzystywać, ponieważ stanowiła tajemnicę tej spółki. Sąd podziela przy tym stanowisko organu, że fragmenty dokumentacji jaką nabył skarżący uniemożliwiały zbudowanie prototypu urządzenia do zgazowywania odpadów pokopalnianych w tym mułów, co mogłoby uprawdopodobnić ewentualne wykorzystanie zakupu do sprzedaży opodatkowanej. Stanowisko, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez spółkę T. – E. na rzecz skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dodatkowo potwierdzają ustalenia dokonane przez NUS w Sosnowcu w toku postępowania prowadzonego wobec spółki i zakończonego decyzją wydaną 5 czerwca 2020 r. dla T.-E. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r., którą określił spółce kwotę zobowiązania podatkowego, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT wykazanego w fakturach wystawionych przez T.-E. Sp. z o.o. za poszczególne miesiące 2014 r. Uwierzytelniona kserokopia ww. decyzji została włączona do akt niniejszej sprawy. Ponadto, ocena funkcjonowania w obrocie gospodarczym spółki T.-E. była już przedmiotem rozważań Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach. W toku postępowań odwoławczych prowadzonych wobec innych podmiotów gospodarczych wykazano, że działania spółki T.-E. ukierunkowane były wyłącznie na wystawienie faktur z wykazanym na nich podatkiem. Stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach w tym zakresie podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w prawomocnym wyroku z 28 września 2023 r. sygn. akt I SA/Ke 246/23 (CBOSA). Sąd stwierdza, że powyższych ustaleń organ dokonał w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 zasady zaufania, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie były rzetelne organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak to ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sąd podziela argumentację organu, który nie uwzględnił wniosków dowodowych przesłuchania świadków R. C., P. K. oraz K. G. na okoliczność prac związanych ze zleceniem dotyczącym sprawdzenia, konfekcjonowania i przekazania urządzeń do dostarczenia klientowi ZUS. Zgodnie z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Wymaga wyjaśnienia, że postępowanie dowodowe ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe nie jest bowiem celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe do czasu, gdy całokształt ujawnionych okoliczności wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a ocena zebranych dowodów prowadzi do pewności, że ewentualne dalsze dowody nie doprowadzą do zmiany już ustalonego stanu faktycznego. W takiej sytuacji zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. To, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd z urzędu ponadto stwierdził, że organy obu instancji mogły procedować w sprawie, ponieważ bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został skutecznie zawieszony na podstawie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. po zapoznaniu się z materiałami z przeprowadzonej kontroli podatkowej postanowieniem z 9 września 2019 r. wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w okresie od 21 października 2014 r. do 26 stycznia 2015 r. w złożonych deklaracjach VAT-7K za III i IV kwartał 2014 r. podmiotu gospodarczego Firma Handlowo-Usługowa "T." M. H.. Sąd stwierdza, że pomiędzy zobowiązaniem będącym przedmiotem postępowa podatkowego, a czynem stanowiącym podstawę wszczęcia dochodzenia istnieje zatem związek bezpośredni. P Ponadto organ, mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawił i omówił okoliczności wszczęcia ww. postępowania oraz później podejmowane czynności. Rodzaj i chronologia opisanych przez organ czynności, zdaniem sądu, uzasadnia stanowisko, że w momencie wszczęcia dochodzenia istniały dostateczne przesłanki materialnoprawne uzasadniające jego prowadzenie, a przy tym nie zaistniały negatywne wówczas negatywne przesłanki procesowe, o których mowa w art. 17 § 1 K.p.k. Dokonana przez organ analiza okoliczności niniejszej sprawy, wszelkie podjęte przez organ podatkowy czynności dowodowe oraz aktywność oskarżyciela skarbowego dowodzą, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie wyprzedza ustaleń dowodowych dokonanych wobec skarżącego. Zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawy do uznania, że w sprawie zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa przez skarżącego. Istniały zatem przyczyny podmiotowe i przedmiotowe wszczęcia dochodzenia. Wniosek komórki prowadzącej kontrolę podatkową o wszczęcie postępowania karnego skarbowego miał miejsce po przeprowadzeniu szeregu czynności szczegółowo wymienionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. O tym, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione świadczą czynności procesowe podejmowane przez oskarżyciela skarbowego, w tym przede wszystkim przedstawienie 25 maja 2020 r. zarzutów skarżącemu. Zatem działania podjęte w sprawie karnej skarbowej nie sprowadzały się jedynie do samego wszczęcia postępowania, ale organ postępowania przygotowawczego zgromadził materiały, które pozwoliły na postawienie zarzutów karnych. Jak zwraca się uwagę w orzecznictwie na tle art. 313 K.p.k., warunkiem wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów jest ustalenie, że dane uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. Chodzi tu zatem o ustalenie, że zebrane dowody wskazują na wyższy stopień prawdopodobieństwa niż wymagany do wszczęcia postępowania, a dodatkowo wskazują na określoną osobę, możliwą do spersonifikowania (uchwała SN z 23.02.2006 r., sygn. akt SNO 3/06). Z przepisu art. 313 § 2 K.p.k. wynika, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera: wskazanie podejrzanego oraz dokładne określenie zarzucanego czynu i jego kwalifikacji prawnej. Zwykle towarzyszu mu przesłuchanie podejrzanego, co miało miejsce także w niniejszym przypadku 25 czerwca 2020 r. Zdaniem sądu podjęte i przeprowadzone przez organy, po wszczęciu dochodzenia czynności, wprost wskazują na dążenie do wyjaśnienia sprawy. Z tych względów wpływu na tak dokonaną ocenę wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie ma okoliczność, że zostało ono zainicjowane na 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za III kwartał 2014 r. oraz na ponad rok i trzy miesiące za IV kwartał 2014 r. W toku ponownego postępowania obowiązkiem organu będzie ocena materiału dowodowego pod kątem świadomości czy starannego działania skarżącego (dobrej wiary) w transakcjach ze spółką T. – E. dotyczących usług konfekcjonowania. Wnioski wynikające z tej oceny organ przedstawi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, spełniającym wymogi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania, w punkcie 2 sentencji wyroku, na które składają się wpis od skargi – 2024 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 10.800 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł, orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2018.1687).