I SA/Ke 159/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi J.Sp. z .o.o. w likwidacji w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...]nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. nr [...] określającą, J. Sp. z o.o. w likwidacji w J. (Spółka), zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2013 r., w wysokości 3.816.846 zł, z tytułu sprzedaży suszu tytoniowego podmiotom nieuprawnionym oraz umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do sierpnia, październik, grudzień 2013 r., marzec, czerwiec i lipiec 2014 r. jako bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w Spółce przeprowadzono kontrolę w zakresie obrotu suszem tytoniowym za okres od 1 stycznia 2013 r. do dnia kontroli, tj. 28 lipca 2014 r. Ustalono, że kontrolowany podmiot w okresie objętym kontrolą dokonywał zakupu suszu tytoniowego od osób fizycznych (rolników) i pośredniczących podmiotów tytoniowych (PPT). W kontrolowanym okresie Spółka zakupiła łącznie w 2013 r. – 65.724,30 kg, a w 2014 r. - 3399 kg suszu tytoniowego. Zestawienie zakupów suszu tytoniowego przedstawiono w formie tabelarycznej. Zakupiony susz tytoniowy Spółka przeznaczała do dalszej odsprzedaży. W kontrolowanym okresie podmiot dokonał sprzedaży suszu tytoniowego w łącznej ilości 25699,90 kg w 2013 r. oraz 27537,90 kg w 2014 r., co przedstawiono w tabeli. Sprzedaż suszu tytoniowego dokonywana była na terenie kraju w większości przypadków w miejscu magazynowania towaru - w miejscowości K. 17. Susz tytoniowy nabywcy odbierali własnym środkiem transportowym lub był dostarczany środkami transportowymi, których właścicielem był pan S. K.. W toku kontroli wystąpiono o potwierdzenie w administracji czeskiej transakcji sprzedaży suszu tytoniowego przez Spółkę na rzecz podmiotu F. p. s.r.o. i O. A. R. oraz w administracji niemieckiej na rzecz podmiotu C.S. A. H.. Do dnia wydania decyzji nie uzyskano odpowiedzi na wystosowane zapytania. Kontrolujący ponadto wezwali Spółkę do przeprowadzenia spisu z natury suszu tytoniowego na dzień 28 lipca 2014 r. znajdującego się w magazynie w miejscowości Kuchary 17. W dniu 14 sierpnia 2014 r. wpłynęły wymagane informacje. Organ podatkowy zwrócił się również do Naczelnika Urzędu Celnego w R. z prośbą o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie P.T.Z.A. oraz w firmie P.T. Z.A., mających na celu ustalenie wszystkich transakcji w zakresie obrotu suszem tytoniowym z kontrolowanym podmiotem. W odpowiedzi wskazano, że z uwagi na brak kontaktu z A. Z. nie przeprowadzono wnioskowanych czynności. Organ uzyskał natomiast dokumenty z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie B. P. N. J., w firmie T. P. II Sp. z o.o. i w firmie B. T. T. Poland Sp. z o.o. Czynności te miały na celu ustalenie wszystkich transakcji w zakresie obrotu suszem tytoniowym z kontrolowanym podmiotem. Na wezwanie organu Komenda Miejska Policji w G. W. przesłała z kolei uwierzytelnione kserokopie dokumentów, dotyczące zdarzeń gospodarczych w Spółce w 2013 r. W dniu 11 września 2014 r. oraz 6 października 2014 r. S. K. złożył wyjaśnienia do protokołu przesłuchania. Organ otrzymał też zestawienia transakcji zakupu/sprzedaży tytoniu między podmiotami z terenu Unii E.jskiej, a Spółką z komputerowej bazy VIES w okresie od 1 czerwca 2013 r. do 28 lipca 2014 r. Ustalono, że transakcje te miały miejsce we wrześniu, październiku i listopadzie 2013 r. Natomiast za pozostały okres brak jest informacji o handlu wewnątrzwspólnotowym. Kontrolujący zwrócili się ponadto do J.S., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo - Transportowa Transport Międzynarodowy J. S., w związku z wykonaniem usługi transportowej do firmy C. S. A.H. w N. o udzielenie odpowiedzi na wskazane pytania. Odpowiedź na te pytania wpłynęła 17 września 2014 r. wraz z złącznikami w postaci kserokopii dokumentów CMR. W toku kontroli podatkowej Spółka złożyła dodatkowe wyjaśnienia w piśmie z 6 października 2014 r. wraz z załącznikami. W dniu 13 października 2014 r. J. K. złożył wyjaśnienia. W wyniku ustaleń dokonanych w trakcie kontroli sporządzono bilans obrotu suszem tytoniowym w okresie kontrolowanym przez Spółkę, który przedstawiono w tabeli. Postanowieniami z 5 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu postępowania podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do sierpnia, od października do grudnia 2013 r. oraz za marzec, czerwiec i lipiec 2014 r. W toku prowadzonego postępowania podatkowego strona złożyła, w piśmie z 22 stycznia 2015 r., dodatkowe wyjaśnienia wraz z kserokopią faktury VAT 6/T/2014 z 30 stycznia 2014 r. Biorąc pod uwagę cały zgromadzony materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Celnego w K. uznał, że przedmiotem obrotu był susz tytoniowy. W przypadku transakcji dokonanych przez Spółkę w miesiącach od stycznia do sierpnia, w grudniu 2013 r., marcu, czerwcu oraz lipcu 2014 r. nie stwierdzono nieprawidłowości. Wszystkie transakcje zostały dokonane pomiędzy podmiotami uprawnionymi, tj. pomiotami posiadającymi status pośredniczącego podmiotu tytoniowego. Równocześnie organ stwierdził, że transakcje dokonane z pomiotem A. S. E. L. z siedzibą na terytorium W. B. na podstawie faktury nr FA/12/2013 z 28 października2013 r. oraz faktury VAT FA/14/2013 z 16 listopada 2013 r. nie były dostawą wewnątrzwspólnotową, lecz sprzedażą na terytorium kraju suszu tytoniowego na rzecz podmiotu nieuprawnionego, tj. podmiotu innego niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał na mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy z 6 grudnia 2008 r, o podatku akcyzowym (j.t. Dz.U.2014.752 ze zm.) dalej “u.p.a." m.in. zawierające definicję pośredniczącego podmiotu tytoniowego (art. 2 ust. 1 pkt 23b), określające przedmiot opodatkowania akcyzą w przypadku suszu tytoniowego (art. 9b ust. 1 pkt 2), obowiązki i uprawnienie sprzedawcy w przypadku sprzedaży suszu tytoniowego (art. 9b ust. 4 i ust. 5, art. 24a), definicję sprzedaży (art. 2 ust. 1 pkt 21), moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku suszu tytoniowego (art. 11a pkt 2), podmiot opodatkowania (art. 13 ust. 1), definicję suszu tytoniowego (art. 99a ust. 1) podstawę opodatkowania w przypadku suszu tytoniowego (art. 99a ust. 2). Wskazał, że w przypadku sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy - bez oznaczania znakami akcyzy, stawka podatku wynosi 436,80 zł za każdy kilogram (art. 99a ust. 4 pkt 2 u.p.a.). Organ omówił ponadto naczelne zasady postępowania podatkowego określone w Ordynacji podatkowej (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 191). Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że kwestią sporną są 2 zagadnienia, tj. definicja suszu tytoniowego i nieprawidłowości w transakcjach z firmą A. S.. E. L.. Odnośnie pierwszego zagadnienia organ wskazał, powołując liczne orzecznictwo sądów administracyjnych, że w przepisach prawa podatkowego nie zawarto definicji pojęcia "suchy tytoń". Ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera również żadnych norm w zakresie stopnia wilgotności tytoniu, od którego uzależnione byłoby uznanie tytoniu za suchy i nie odsyła do żadnych innych przepisów w tym względzie. Określenia "susz tytoniowy" i "suchy tytoń" przyjęto na potrzeby ustawy dla potrzeb wyraźnego rozróżnienia pewnego etapu przerobu tytoniu i fazy rozpoczęcia jego przerobu. Ustawodawca nie uzależnił opodatkowania suszu tytoniowego od zawartości wody. Biorąc powyższe pod uwagę nie mogą mieć w sprawie zastosowania powołane przez skarżącego Polskie Normy PN. Organ wskazał ponadto na brak spójności w działaniach podatnika polegający z jednej strony na twierdzeniu, że nie dokonywał handlu suszem tytoniowym, a z drugiej na wypełnieniu regulacji ustawowych w zakresie obowiązków nałożonych na podmioty zajmujące się sprzedażą suszu tytoniowego. W swoich wyjaśnieniach i zeznaniach S. K. wskazywał wprost na susz tytoniowy. Dodatkowo organ podniósł, że Spółka dokonywała zakupów suszu tytoniowego w okresie od 19 sierpnia 2013 r. do 5 maja 2014 r. Świadczy to o tym, że kupowany wyrób musiał być wyrobem "suchym", ponieważ ze względu na swoje właściwości w przeciwnym razie przy wielomiesięcznym przechowywaniu po zbiorach uległby zepsuciu. W zakresie drugiego ze spornych zagadnień organ wskazał, że zakwestionowano rzetelność transakcji Spółki z firmą A. S.. E. L., wynikających z faktury VAT nr FA/12/2013 z 28 października 2013 r., która dotyczyła sprzedaży 3030 kg i faktury VAT nr FA/14/2013 z 16 listopada 2013 r., która dotyczyła sprzedaży 5708,20 kg. Organ ustalił, że towary zostały wydane odbiorcom w miejscowości Kuchary 17 - czyli w miejscu, gdzie znajduje się magazyn Spółki, podmiotom widniejącym na fakturach potwierdzających transakcje sprzedaży suszu tytoniowego, wywóz towarów był organizowany przez kupujących należącym do nich albo wynajętym przez nich środkiem transportowym, Spółka nie dokonywała wywozu towarów do podmiotów widniejących na fakturach i nie ponosiła w związku z tym żadnych kosztów. W ocenie organu Spółka, na podstawie ww. faktur VAT, nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej, lecz sprzedaży na terytorium kraju suszu tytoniowego na rzecz podmiotu nieuprawnionego, tj. innego podmiotu niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, bowiem na dzień sprzedaży żaden z podmiotów kupujących nie widniał na liście PPT. Kupujący odbierał towar z magazynu Spółki, dokonywał za niego zapłaty, organizował transport, następnie ponosił koszty związane z transportem wyrobu, dokonywał dostawy. Spółka faktycznie nie dokonała we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowych wyrobów, a sprzedaży na terenie kraju na rzecz podmiotu nieuprawnionego, która podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organ nie zakwestionował przy tym wywozu towarów, a zakwestionował przyjęcie przez stronę, że dokonane przez nią czynności były dostawą wewnątrzwspólnotową. Zatem, skoro dostawa wewnątrzwspólnotową suszu tytoniowego nie jest przedmiotem opodatkowania (zgodnie z art. 11a ustawy), to ktoś kto dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej nie jest podatnikiem podatku akcyzowego. Dla rozstrzygnięcia sprawy kluczowe jest stwierdzenie kto dokonał danej czynności. Wywóz nie został dokonany przez Spółkę ani w jej imieniu. Towar został wywieziony, ale już po sprzedaży na terytorium kraju podmiotowi nieuprawnionemu, w związku z czym nie można mówić o dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej przez Spółkę. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że w przypadku dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej do podmiotu w innym państwie członkowskim, zazwyczaj taka transakcja wiąże się ze sprzedażą, chyba że podmiot dostarcza towary np. do własnego składu podatkowego w innym państwie członkowskim. Dlatego też należy odróżnić wykonywane czynności. Czym innym jest dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, a czym innym sprzedaż towaru jako odrębna czynność, i nie można utożsamiać transakcji handlowej, potwierdzonej np. fakturą VAT, polegającej na dostawie wewnątrzwspólnotowej związanej ze sprzedażą, z transakcją sprzedaży towaru na terytorium kraju, a następnie dokonaniem jego wywozu przez nabywcę. Organ nie kwestionował zawartej umowy sprzedaży, a jedynie wskazał, że dokonane czynności wywołują skutki w opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z uwagi na zaistniałe czynności. W niniejszej sprawie sprzedaż nie była integralną częścią czynności dostawy wewnątrzwspólnotowej, bowiem jak to wykazano poprzedzała jako odrębna czynność dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Czynności te nastąpiły po sobie i były dokonane przez różne podmioty. Sprzedaży dokonała Spółka, a dostawy wewnątrzwspółnotowej dokonał nabywca. Odnosząc się do twierdzenia zawartego w odwołaniu, że dostawa wewnątrzwspólnotowa nie jest czynnością, ale określonym stanem faktycznym towarzyszącym transakcji, należy stwierdzić że dostawa wewnątrzwspólnotowa to czynność, z którą ustawa wiąże powstanie w określonych sytuacjach obowiązku podatkowego i wiąże się z określonym stanem faktycznym. Zdaniem organu ponadto zgłoszenie dokonanych transakcji w systemie VIES, nie podważa dokonanych przez organ ustaleń w zakresie prawidłowości zaklasyfikowania zaistniałych czynności. Reasumując organ stwierdził, że nie kwestionuje przemieszczenia towaru do innego państwa członkowskiego, ale tej czynności dokonał nabywca, tj. podmiot zagraniczny, a nie Spółka. Spółka dokonała sprzedaży suszu tytoniowego na rzecz podmiotu nieuprawnionego. Sprzedaż suszu zatem, za ww. fakturami, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a. Organ przedstawił ponadto sposób naliczenia odsetek, od zaległości podatkowej w podatku akcyzowym. Rozliczenie podatku akcyzowego przez podatnika za listopad 2013 r., powinno bowiem nastąpić 27 grudnia 2013 r. Na powyższą decyzją Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła naruszenie: 1. art. 121 § 1 Ordynacji Podatkowej oraz art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez niezgodne z prawem przyjęcie, że sprzedawany przez stronę wyrób był suszem tytoniowym. Organ, pomijając gramatyczne brzmienie przepisów, zasady wykładni prawa podatkowego, zasady produkcji surowca tytoniowego oraz intencje ustawodawcy błędnie uznał, że wysokowilgotny suszony liść tytoniu to susz tytoniowy w rozumieniu art. 99a ust. 1 u.p.a. w brzmieniu z 2013 r.; 2. art. 2 ust. 1 pkt 8 i art. 9b ust. 1 w zw. z art. 9a ust. 2, art. 11a, art. 13, art. 2 ust. 1 pkt 23b u.p.a. oraz art. 535 § 1 oraz art. 70 § 1 K.c. poprzez błędne przyjęcie, że transakcja sprzedaży zakończona faktycznym wywozem towaru poza terytorium kraju - czy to na rzecz A. S.. E. L., czy też na rzecz innego podmiotu - może w ogóle być uznana za podlegającą opodatkowaniu sprzedaż krajową suszu tytoniowego, a w konsekwencji podlegać podatkowi akcyzowemu oraz błędne przyjęcie, że czynność dokonana z suszem tytoniowym zakończona jego wywozem poza granice kraju nie była dostawą wewnątrzwspólnotową; Organ nie był w stanie rozróżnić idei dostawy wewnątrzwspólnotowej w podatku akcyzowym - jako czynności faktycznej, oraz sprzedaży - jako czynności prawnej. W związku z powyższym błędnie uznał, że dostawa wewnątrzwspólnotową jest czynnością odrębną i niezwiązaną ze sprzedażą. W istocie jednak zasadniczo każda dostawa wewnątrzwspólnotowa (wywóz towaru poza terytorium kraju do innego kraju UE) jest poprzedzona sprzedażą w rozumieniu kodeksu cywilnego. Tym samym niezależnie od tego, czy sprzedaż byłaby dokonana na rzecz A. S.. E. L., czy też na rzecz innego podmiotu, jeżeli jej skutkiem był fizyczny wywóz towaru do innego kraju UE, jako dostawa wewnątrzwspólnotową nie może ona podlegać opodatkowaniu; 3. art. 120, art. 121 ust. 1, art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i 7 ust. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady działania organu na podstawie przepisów prawa oraz prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika, stosowanie wykładni rażąco niezgodnej z prawem oraz rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika. W istocie całe postępowanie organu zostało przeprowadzone z tezą, że strona z premedytacją dokonywała transakcji niezgodnych z prawem. W uzasadnieniu skargi Spółka opisała proces przetwórstwa tytoniu, wskazując na normy regulujące przetwórstwo surowca tytoniowego, które zawierają definicję tytoniu wysokowilgotnego. Jedna z norm ponadto zawiera tabelę porównawczą różnych rodzajów wyrobów z liści tytoniowych z podaną średnią zawartością wody. Wynika z tego, że istnieje wyraźna różnica wilgotności między tytoniem i wyrobami tytoniowymi przeznaczonymi do spożycia w postaci palenia, a tytoniem wysokowilgotnym. Spowodowane jest to tym, że tytoń o różnej wilgotności ma różne właściwości. Zdaniem Spółki art. 99a ust. 1 u.p.a. w brzmieniu z 2013 r. nie można interpretować zarówno tak, by obejmował on wyłącznie liście tytoniu pozbawione wody (zakaz wykładni ad absurdum), jak również tak, by obejmował on wszystkie liście tytoniu oderwane od żywej rośliny, włącznie z liśćmi świeżymi czy też wysoko wilgotnymi (zakaz wykładni per non est). Właściwym sposobem jego interpretacji, nie naruszającym obydwu zasad wykładni językowej, jest przyjęcie, że opodatkowaniu w 2013 r. podlegały suszone liście tytoniu o wilgotności poniżej 20 %. Taką interpretację uzasadnia również interpretacja celowościowa. Wskazując na uzasadnienie projektu ustawy z 18 października 2012 r., Spółka podniosła, że intencją ustawodawcy nie było opodatkowanie każdej części tytoniu oddzielonej od żywej rośliny, ale opodatkowanie takiego surowca tytoniowego, któremu dla palenia wystarczy wyłącznie jego pocięcie lub pokruszenie. Ustawodawca nie brał nawet pod uwagę opodatkowania takiego wyrobu, który wymaga jeszcze dodatkowego suszenia. Zmiana treści art. 99a ust. 1 z dniem 1 stycznia 2014 r. nie miała na celu "doprecyzowania" brzmienia tego przepisu z 1 stycznia 2013 r., ale objęcie jego zakresem szerszej kategorii wyrobów niż pierwotnie ustawodawca założył. Potwierdza to również uzasadnienie projektu ustawy z 3 października 2013 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej, na podstawie której przepis art. 99a ust. 1 uzyskał obecne brzmienie. W uzasadnieniu projektu nie użyto słowa uściślenie lub doprecyzowanie pojęcia suszu tytoniowego, ale zastosowano zwrot uzupełnienie. Tym samym, w ocenie skarżącej, ustawodawca przyznał, że definicja suszu tytoniowego z 2013 r. nie zawierała w sobie surowca o dużej wilgotności, tj. tytoniu wysokowilgotnego, tj. o wilgotności powyżej 20%. Spółka zarzuciła, że domniemywanie przez organ na podstawie późniejszej nowelizacji przepisu jego pierwotnego znaczenia jest nieuprawnione i niezgodne z prawem. Jest to jaskrawe pogwałcenie najogólniejszej, najbardziej oczywistej zasady interpretacji prawa podatkowego - zasady prymatu stosowania interpretacji językowej (gramatycznej, literalnej), zaś wykładni celowościowej tylko i wyłącznie na korzyść podatnika. Interpretacja zastosowana przez organ narusza zasady postępowania z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, które są szeroko przyjęte w orzecznictwie sądowy. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca wskazała na orzeczenia sądów administracyjnych oraz TSUE. Spółka, kierując się literalną treścią art. 99a ust. 1 u.p.a. z 2013 r., miała uzasadnione prawo przypuszczać, że regulacja ta dotyczy wyłącznie surowca tytoniowego, którego wilgotność umożliwia jego palenie wyłącznie po jego pocięciu lub innym rozdrobnieniu. Jednocześnie miała prawo przypuszczać, że skoro ustawodawca za susz tytoniowy uważa tytoń suchy, oznaczać to może tylko tytoń suszony, jednak nie wilgotny, mokry, świeży czy też zanurzony w wodzie. Podatnik, znając podejście organów podatkowych i ich lekceważący stosunek do zasady in dubio pro tributario dokonał rejestracji na potrzeby obrotu suszem tytoniowym z ostrożności. Było to uzasadnione i racjonalne działanie, czego dowodzi postępowanie prowadzone w niniejszej sprawie. Odnośnie uwagi, że w trakcie przesłuchań posługiwała się terminem "susz tytoniowy" skarżąca wskazała, że okoliczność ta wynikała ze skrótu myślowego i wygody (suszone wysoko wilgotne liście tytoniu nie są zwrotem, którym można posługiwać się ze swobodą). Spółka podtrzymała stanowisko, że w roku 2013 tytoń wysokowilgotny nie był przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym, tzn. suszem tytoniowym. Z ostrożności procesowej strona podniosła zarzuty dotyczące tego wyrobu jak gdyby był on wyrobem akcyzowym. Odnosząc się do przyjęcia przez organ, że sprzedaż dokonana na rzecz A. S.. E. L. nie była dostawa wewnątrzwspólnotową, skarżąca wskazał na definicję dostawy wewnatrzwspólnotowej i podniosła, że jest to tylko czynność fizyczna, fizyczne przemieszczenie, a nie prawna. Wskazała również co jest przedmiotem opodatkowania akcyzą w przypadku suszu tytoniowego (art. 9b ust. 1 w zw. z art. 9b ust. 2). Przepis ten nie zawiera żadnych innych regulacji co do rozporządzeń suszem tytoniowym. Nie reguluje również wprost sytuacji dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz eksportu. Zgodnie jednak z intencją ustawodawcy, popartą obowiązującymi przepisami unijnymi - dostawa wewnątrzwspólnotowa oraz eksport nie mogły podlegać opodatkowaniu. Zdaniem skarżącej nawet, gdyby transport ten był zorganizowany przez podatnika - w żaden sposób nie zmieniłoby to jego sytuacji prawnej w podatku akcyzowym. Zgodnie bowiem z przepisami - niezależnie od tego, czy transport zorganizowałby podatnik, czy też jego kontrahenci z zagranicy - w każdym przypadku dokonywał on sprzedaży liści tytoniowych na terytorium kraju na rzecz podmiotów innych niż PPT lub podmiot prowadzący skład podatkowy. Tym samym teoretycznie każda sprzedaż powinna być opodatkowana podatkiem akcyzowym od suszu tytoniowego. Jak jednak wspomniano - jest to niedopuszczalne na gruncie przepisów unijnych. Każda sprzedaż suszu tytoniowego jest sprzedażą w rozumieniu art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a., w tym również sprzedaż z przeznaczeniem na eksport lub na dostawę wewnątrzwspólnotową. Jednak sprzedaż dokonana w celu dostawy wewnątrzwspólnotowej nie podlega opodatkowaniu. Ustawa o podatku akcyzowym w żadnym miejscu nie wskazuje, że wywożącym fizycznie towar za granicę kraju ma być sprzedawca, ustawa opodatkowuje każdą sprzedaż - stąd potencjalnym podatnikiem jest zawsze sprzedający. Ustawa interpretowana prowspólnotowo wyłącza jednak spod opodatkowania sprzedaż w celu dostawy wewnątrzwspólnotowej. Ustawodawca nie uregulował jednoznacznie tej kwestii. W ocenie skarżącej, tym samym należy zastosować opisane wyżej reguły wykładni prawa podatkowego - najpierw wykładnię gramatyczną, a gdy ta nie daje odpowiedzi - wykładnię celowościową, z uwzględnieniem zasady in dubio pro tributario.Jeżeli więc ustawa o podatku akcyzowym w żadnym miejscu nie nakłada wprost obowiązku fizycznego wywozu towaru przez sprzedawcę - nie ma podstaw do zakładania, że to właśnie sprzedawca był obowiązany do tego wywozu. Jeżeli ustawa o podatku akcyzowym zakłada, że dostawa wewnątrzwspólnotowa ma być nie opodatkowana - to istotne jest wyłącznie żeby towar był sprzedany w celu dostawy wewnątrzwspólnotowej. I tak stało się w niniejszej sprawie. Od 1 września 2010 r., zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a., dostawa wewnątrzwspólnotowa oznacza przemieszczanie - nie przemieszczenie (jak przed tą datą) wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Przemieszczenie jest zdarzeniem dokonanym, czynnością, którego wynikiem jest przesunięcie z jednego miejsca na drugie. Przemieszczanie jest natomiast zdarzeniem niedokonanym - stanem faktycznym - o nieokreślonym początku ani końcu. Stąd dostawa wewnątrzwspólnotowa sama w sobie nie może stanowić czynności opodatkowanej lub czynności niepodlegającej opodatkowaniu, nie da się bowiem określić w czasie miejsca, w którym nastąpiła. Dostawa wewnątrzwspólnotowa może natomiast stanowić zdarzenie, które zaistnieje po sprzedaży w celu uniknięcia powstania obowiązku podatkowego. Tak też należy rozumieć przepisy w niniejszej sprawie - czynnością podlegającą opodatkowaniu byłaby sprzedaż suszu, jednakże dokonanie sprzedaży w wyniku, której nastąpi przemieszczanie wyrobów wyłącza opodatkowanie tej czynności. Z tych względów, w ocenie skarżącej, niezasadny jest zarzut organu, że towar dotarł za granicę już po sprzedaży na terytorium kraju. Każda sprzedaż suszu, dokonywana przez jakikolwiek podmiot jakiemukolwiek innemu podmiotowi w celu wywozu do W. B. zawsze nastąpiłaby na terytorium kraju. Każda dostawa wewnątrzwspólnotowa, jako czynność faktyczna, jest poprzedzona sprzedażą w rozumieniu kodeksu cywilnego. Tym samym każda sprzedaż towaru w rozumieniu kodeksu cywilnego, w związku z którą wyrób jest następnie przemieszczany poza terytorium kraju, nie może podlegać opodatkowaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał stanowisko przedsawione w uzasadnieniu zaskarzonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2014.1647) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2012.270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności określenia, Spółce J., zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2013 r., w wysokości 3.816.846 zł, z tytułu sprzedaży suszu tytoniowego podmiotom nieuprawnionym w kontekście dwóch kwestii: definicji suszu tytoniowego i nieprawidłowości w transakcjach z firmą A. S.. E. L.. Podstawą wydania zaskarżonej decyzji było ustalenie, że doszło do sprzedaży przez skarżącą suszu tytoniowego podmiotowi innemu niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot podatkowy, z wyłączeniem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Przy czym co istotne to, że dostawa wewnątrzwspólnotowa wyłącza opodatkowanie sprzedaży suszu tytoniowego. Tak więc podstawą materialną zastosowania art. 24a u.p.a. w zw. z art. 21 § pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej było w istocie ustalenie, że w stosunku do suszu tytoniowego, co do którego skarżąca wskazywała, iż dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej doszło do sprzedaży w rozumieniu art. 9b ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 9a ust. 2 pkt 1-8 u.p.a. Pierwsza kwestia sporna, którą należy rozstrzygnąć w kontekście określonego Spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, dotyczy zakresu przedmiotowego pojęcia ,,susz tytoniowy". Zdaniem skarżącej, tytoń wysokowilgotny nie powinien być objęty podatkiem akcyzowym, tym samym organy wydały przedwcześnie decyzje, abstrahując od badania stopnia wilgotności tytoniu. W ocenie zaś organu, celem ustawodawcy było, aby za susz tytoniowy uznać każdą część tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną, niezależnie od stopnia jej przetworzenia i wilgotności. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. – wyrobami akcyzowymi są: wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy. Definicja suszu tytoniowego zawarta została w art. 99a ust. 1 u.p.a. Zgodnie z tym przepisem – w brzmieniu obowiązującym w listopadzie 2013 r. – za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym. W ustawie o podatku akcyzowym, ani w innych aktach prawnych nie zawarto pojęcia "suchy tytoń". Wykładnia językowa pojęcia "tytoń" nie budzi wątpliwości. Pojęcie "suchy" oznacza zaś – pozbawiony wilgoci, wody, natomiast "susz" – wysuszone owoce, rośliny przeznaczone do celów spożywczych, leczniczych lub na karmę dla bydła (słownik języka polskiego: http//sjp.pwn.pl). Wykładnia językowa przepisu art. 99a u.p.a. wskazuje zatem, że chodzi o tytoń pozbawiony wilgoci, czy wody. Nie można jednak w jej ramach stwierdzić, w jakim stopniu tytoń ma być wysuszony. Niezbędne jest więc sięgnięcie po dyrektywy interpretacyjne inne, niż językowe, ponieważ po zastosowaniu wykładni językowej nie da się ustalić jej właściwego wyniku. Wobec tego, w celu dokonania prawidłowej interpretacji pojęcia "susz tytoniowy", uzasadnione jest odwołanie się do wykładni celowościowej, jaką przyjął organ. Wyżej powołane przepisy nie odwołują się więc do stopnia wilgotności tytoniu, od którego uzależnione byłoby uznanie tytoniu za suchy i nie odsyłają do żadnych innych przepisów w tym względzie. W szczególności, nie ma w powołanych przepisach odesłania ani nawiązania do norm wilgotności tytoniu przyjmowanych dla innych niż podatkowe celów. Brak zatem podstaw do, jak tego chciała skarżąca, zastosowania dla wykładni norm wilgotności Polskiej Normy. Niezależnie od tego Polska Norma nie jest źródłem prawa, nie jest wydawana dla potrzeb prawa podatkowego i wreszcie, nie definiuje tego, co oznaczać ma pojęcie "susz tytoniowy" albo "suchy tytoń". Określa ona normę wilgotności dla tytoniu nie odnosząc się jednak i nie wskazując żadnej normy dla tego, co można uznać za "susz tytoniowy". Tymczasem przepisy podatkowe mówią o suszu tytoniowym jako wyrobie akcyzowym podlegającym opodatkowaniu, a nie o wilgotnym tytoniu, tytoniu z zawartością wody itp. W konsekwencji – wobec niemożności dokonania – jak wykazano wyżej, interpretacji pojęcia "susz tytoniowy" przy użyciu wykładni językowej, a także ze względu na wskazany powyżej brak podstaw do zdefiniowania tego pojęcia w oparciu o przepisy/normy spoza systemu prawa podatkowego, uzasadnione w ocenie Sądu jest odwołanie się – tak jak zrobił to organ w niniejszej sprawie - do zasad wykładni celowościowej przedmiotowego przepisu. Jako dodatkową argumentację dla poparcia trafnej tezy organu, wskazać należy na rozszerzenie od 1 stycznia 2013 r. (ustawa z 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej - Dz. U. z 2012 r. poz. 1456) katalogu wyrobów akcyzowych o susz tytoniowy. Miało ono na celu przeciwdziałanie nielegalnej produkcji wyrobów tytoniowych i "ochronę uczciwych przedsiębiorców, płacących rzetelnie podatki, którym mogą spadać obroty przez nielegalny obrót tytoniem bez akcyzy". Określenia "susz tytoniowy" i "suchy tytoń" przyjęto zatem dla potrzeb wyraźnego rozróżnienia pewnego etapu przerobu tytoniu i fazy rozpoczęcia jego przerobu. Wprowadzenie pojęcia suszu tytoniowego miało na celu odróżnienie upraw tytoniu (a więc tytoniu nie będącego wyrobem akcyzowym) od tytoniu ściętego (który miał być, według zamiarów ustawodawcy, wyrobem akcyzowym). Z powyższego wynika, że określenia "susz" czy "suchy" nie miał nawiązywać do stopnia wilgotności tytoniu, ale do stopnia jego przetworzenia. Potwierdzeniem wyżej przedstawionego stanowiska jest zamiar ustawodawcy doprecyzowania definicji suszu tytoniowego z art. 99a ust. 1 u.p.a. Zgodnie bowiem z art. 7 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (podpisanej przez Prezydenta RP w dniu 23 grudnia 2013 r.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., za susz tytoniowy uznaje się, bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym. Powyższa zmiana przepisów wskazuje, że nowelizacja ma charakter uściślający i wyjaśniający wątpliwości interpretacyjne, nie jest natomiast zmianą normatywną wprowadzającą odmienną od dotychczasowej, definicję suszu tytoniowego. Uzasadnienie tego wyroku zawiera akceptowane przez skład orzekający tezy z wyroków: WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 1553/13 od którego skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem NSA sygn. akt I GSK 270/14 z 30.03.2016 r., sygn. akt II GSK 1176/14 z 25.09.2015 r. Mając na uwadze powyższe okoliczności uznać należało za prawidłowe stanowisko organu, zgodnie z którym na gruncie ustawy o podatku akcyzowym zakupione przez podatnika liście będą stanowić susz tytoniowy, który jako wyrób akcyzowy będzie podlegał opodatkowaniu akcyzą. Z powyższych względów Sąd nie stwierdza naruszenia art. 99a ust. 1 u.p.a. w brzmieniu z listopada 2013 r., gdyż wbrew stanowisku skarżącej nie można interpretować pojęcia susz tytoniowy zarówno tak, by obejmował on wyłącznie liście tytoniu pozbawione wody (zakaz wykładni ad absurdum), jak również tak, by obejmował on wszystkie liście tytoniu oderwane od żywej rośliny, włącznie z liśćmi świeżymi czy też wysoko wilgotnymi (zakaz wykładni per non est). W konsekwencji podstawowy zarzut skargi i przytoczona w skardze obszerna argumentacja na jego poparcie, jest nie zaakceptowania. Zatem nie jest do przyjęcia stanowisko strony, że opodatkowaniu w 2013 r. podlegały suszone liście tytoniu o wilgotności poniżej 20 %, gdyż takiej interpretacji nie uzasadnia interpretacja celowościowa. Bez znaczenia w świetle dokonanej przez organ i zaakceptowanej przez Sąd wykładni celowościowej art. 99a ust. 1 u.p.a., jest twierdzenie skarżącej, że w trakcie przesłuchań posługiwała się terminem "susz tytoniowy" jako wynikający ze skrótu myślowego i wygody (suszone wysoko wilgotne liście tytoniu nie są zwrotem, którym można posługiwać się ze swobodą). Wniosek skargi, że w roku 2013 tytoń wysokowilgotny nie był przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym, tzn. nie był suszem tytoniowym, jak dowodzi przedstawione wyżej rozumienie tego pojęcia jest całkowicie błędny. Druga kwestia sporna, mająca wpływ na wynik sprawy dotyczyła nieprawidłowości w transakcjach z firmą A. S.. E. L.. Z ustaleń organów, popartych dowodami przeprowadzonymi w postępowaniu podatkowym wynika, że prawidłowo zakwestionowano rzetelność transakcji Spółki z firmą A. S.. E. L., wynikających z faktury VAT nr FA/12/2013 z 28 października 2013 r., która dotyczyła sprzedaży 3030 kg i faktury VAT nr FA/14/2013 z 16 listopada 2013 r., która dotyczyła sprzedaży 5708,20 kg. W ocenie organu Spółka, na podstawie ww. faktur VAT, nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej, lecz sprzedaży na terytorium kraju suszu tytoniowego na rzecz podmiotu nieuprawnionego, tj. innego podmiotu niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, bowiem na dzień sprzedaży firma A. S.. E. L. jako podmiot kupujący nie widniała na liście PPT. Okolicznością bezsporną jest także to, że kupujący- firma A. S.. E. L. odbierał towar z magazynu Spółki w miejscowości Kuchary 17, dokonał za niego zapłaty, organizował transport, następnie ponosił koszty związane z transportem wyrobu, dokonywał we własnym imieniu i na swoją rzecz przemieszczenia towarów na teren W. B.. Oznacza to, że Spółka nie dokonywała wywozu towarów do podmiotu widniejącego na ww. fakturach i nie ponosiła w związku z tym żadnych kosztów. W takim stanie faktycznym zaakceptować należy wniosek organu, że Spółka faktycznie nie dokonała we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej suszu tytoniowego, a sprzedaży suszu tytoniowego na rzecz podmiotu nieuprawnionego na terenie kraju, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a. W niniejszej sprawie sprzedaż nie była integralną częścią czynności dostawy wewnątrzwspólnotowej, bowiem jak to wykazano poprzedzała jako odrębna czynność dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Czynności te nastąpiły po sobie i były dokonane przez różne podmioty. Jak trafnie stwierdził organ sprzedaży dokonała Spółka, a dostawy wewnątrzwspólnotowej dokonał nabywca - firma A. S.. E. L.. Dla wyniku sprawy kluczowe zagadnienie kto dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej suszu tytoniowego zostało rozstrzygnięte w ten sposób, że dokonane przez Spółkę czynności nie były dostawą wewnątrzwspólnotową, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a., a były sprzedażą na terytorium kraju podmiotowi nieuprawnionemu. Wobec nie budzącego wątpliwości Sądu ustalenia, że nie doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej powoływanej przez skarżącą, logiczny był wniosek, że doszło do sprzedaży w rozumieniu art. 9b ust. 2 w zw. z art. 9a ust. 2 pkt 1-8. u.p.a. Ujęcie sprzedaży w tym przepisie obejmuje praktycznie każdą formę zbycia, jaką zwykle w obrocie można sobie wyobrazić, zarówno odpłatną, jak nieodpłatna. Dlatego bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 8 i art. 9b ust. 1 w zw. z art. 9a ust. 2, art. 11a, art. 13, art. 2 ust. 1 pkt 23b u.p.a. oraz art. 535 § 1 oraz art. 70 § 1 K.c. Bezpodstawne są także zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art. 120, art. 121 § 1, Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i art. 7 ust. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady działania organu na podstawie przepisów prawa oraz prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika, stosowanie wykładni rażąco niezgodnej z prawem oraz rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika. W sprawie wbrew argumentacji skargi nie została naruszona przez organ określona w art. 2a Ordynacji podatkowej zasada in dubio pro tributario (obowiązująca od 1 stycznia 2016 r.). Zasada ta powinna odnosić się do tego, że ,,wątpliwości niedające się jednoznacznie usunąć na tle zebranego materiału dowodowego rozstrzyga się na korzyść podatnika". W efekcie klauzula obejmowałaby również kategorię spraw zawierających wątpliwości dotyczące faktów. Uwzględniając ustalenia faktyczne organu poparte rzetelnym materiałem dowodowym dotyczące sprzedaży suszu tytoniowego i jego właściwą oceną, oraz prawidłową wykładnię art. 99a ust. 1 u.p.a. łącznie z ww. powołanym orzecznictwem sądów administracyjnych, Sąd nie stwierdza aby została naruszona zasada in dubio pro tributario. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrola decyzji. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.