I SA/Ke 16/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Banach, Asesor WSA Magdalena Stępniak (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2023 r. sprawy ze skargi L.W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 listopada 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4011.175.2022.3.MCZ w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z 15 września 2022 r.; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz L. W. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 15 listopada 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4011.175.2022.3.MCZ utrzymał w mocy własne postanowienie z 15 września 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4011.175.2022.2.AD o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku L. W. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ interpretacyjny podał, że wpłynął do niego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie, która dotyczyła podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box). Wezwaniem z 3 sierpnia 2022 r. poinformowano wnioskodawcę, że wniosek ma braki formalne i wezwano do ich uzupełnienia. Wnioskodawca miał doprecyzować opis sprawy m.in. poprzez wskazanie czy prowadzona przez stronę działalność obejmuje badania naukowe (określone w art. 4 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce) lub prace rozwojowe (określone w art. 4 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce). W ocenie organu wnioskodawca nie udzielił jednak jednoznacznej odpowiedzi na pytanie. W związku z tym pozostawiono wniosek bez rozpatrzenia ww. postanowieniem z 15 września 2022 r. Utrzymując w mocy to rozstrzygnięcie organ interpretacyjny wskazał, że ocena prowadzonej działalności pod kątem tego, czy stanowi ona badania naukowe lub prace rozwojowe nie może być dokonana w postępowaniu interpretacyjnym. Pojęcia te - poprzez odesłania zawarte w art. 5a pkt 39-40 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej u.p.d.o.f.") - są bowiem definiowane przez przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (p.s.w.n.), które jako niebędące przepisami podatkowymi, nie podlegają interpretacji organu. Interpretacja indywidualna ma natomiast dotyczyć zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Przez przepisy prawa podatkowego, w myśl art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez [...] umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez [...] innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Znaczenie terminu "ustawy podatkowe" wyjaśnia natomiast art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Na jego mocy ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych, należy przez to rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki Organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. W celu ustalenia, jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący opisaną we wniosku działalność, należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach znajdujących się w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwa. Organ musiałby mieć pełen obraz działań podejmowanych przez wnioskodawcę - zarówno tych podejmowanych przed prowadzeniem działań, które miałyby być pracami rozwojowymi lub badaniami naukowymi, jak i w trakcie tych potencjalnych prac rozwojowych bądź badań naukowych. Musiałby również dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania. Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ nie ma stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, twórczego charakteru, czy też i innych cech w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Organ nie ma narzędzi by potwierdzić lub zanegować, że prowadzona przez wnioskodawcę działalność obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce albo badania naukowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 tej ustawy. W ocenie organu w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego brak jest stwierdzenia wymaganego dla rozstrzygnięcia, czy wykonywana działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową, tj. czy wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe. Aby uznać prowadzoną przez stronę działalność za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., działalność ta musi spełniać zdefiniowane w tej regulacji następujące cechy: obejmować musi działalność twórczą, obejmować musi badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana musi być w sposób systematyczny, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Dlatego też niezbędnym było jednoznaczne doprecyzowanie opisu sprawy w ww. materii. Dopiero bowiem spełnienie wszystkich wymienionych powyżej kryteriów prowadzić może do uznania prowadzonej działalności za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Odpowiedzi wnioskodawcy, dotyczące przejawów prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, a wskazanych w powołanym art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., które organ miał na celu zidentyfikować wystosowując wezwanie w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, były wymijające, a organ nie dysponował kompletnym opisem, który umożliwiałby wydanie interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Na powyższe postanowienie L. W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonego oraz poprzedzającego go postanowienia. Zarzucił naruszenie: 1. art 14b § 3, art 14c § 1, art 14g § 1, art 14h w zw. z art 169 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania z 3 sierpnia 2022 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie; 2. naruszenie art 120 i 121 § 1 w zw. z art 169 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX; 3. naruszenie art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności. Skarżący zaprzeczył jakoby definicje badań naukowych oraz prac rozwojowych nie stanowiły przepisów podatkowych, w związku z czym nie jest możliwe przeprowadzenie ich analizy. Jego zdaniem, nie można obowiązku udzielania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Organ w postanowieniu wskazuje na fakt, że przedmiotem interpretacji indywidualnych są przepisy prawa podatkowego, natomiast wymaga tego, aby to zainteresowany przejął ciężar interpretacji przepisów podatkowych, tj. art. 5 pkt 38-40 u.p.d.o.f. Skarżący, gdyby miał pewność co do tego, że wykonuje prace rozwojowe, a tym samym prowadzi działalność badawczo-rozwojową, bądź gdyby nie zależało mu na ochronie jaką daje indywidualna interpretacja - nie widziałby konieczności występowania o nią. Postępowanie organu było zatem nieprawidłowe. Stanowisko prezentowane przez wnioskodawcę w treści wniosku odnosiło się bezpośrednio do innych przepisów mających wpływ na jego sytuację prawnopodatkową, a nie do abstrakcyjnych przepisów, które nie korelują z zobowiązaniami podatkowymi. Wobec tego skarżący miał podstawy żądać wydania interpretacji przepisów podatkowych w jego sytuacji faktycznej z uwzględnieniem całości stanu prawnego dotyczącego przedstawionej sprawy. Stan faktyczny opisany we wniosku, został wyczerpująco przedstawiony, a odpowiedź na zadane w wezwaniu do uzupełnienia wniosku pytania nie była wymijająca. Wnioskodawca odniósł się do kryterium twórczości w prowadzonej działalności, które prowadzona przez niego działalność spełnia. Szczegółowo opisał swoją działalność w odniesieniu do cech działalności badawczo-rozwojowej. Organ dysponował wystarczającą wiedzą, aby odnieść się do wskazanych we wniosku wątpliwości. Wniosek przedstawiony przez skarżącego spełniał wymogi określone w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a pozostawienie go bez rozpatrzenia może być w tym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym odczytywane jako przejaw działania utrudniającego stronie realizację jej praw. Z kolei działanie organu, w którym raz wydaje on interpretację indywidualną w odniesieniu do zbliżonego stanu faktycznego, by kolejnym razem wydać postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, budzi zastrzeżenia co do zgodności z zasadą działania organu w sposób budzący zaufanie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2023 r., poz. 259), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie narusza przepisy prawa. Przedmiotem kontroli sądu było rozstrzygnięcie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych co do stosowania art. 30ca ust. 7 pkt 2 w związku z przepisami art. 5a pkt 38 – 40 u.p.d.o.f. Zdaniem organu, przyczyną wydania tego rodzaju rozstrzygnięcia było to, że z treści wniosku nie wynikało, czy podejmowana przez skarżącego działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Brak ten, jak wskazał organ, nie został uzupełniony mimo prawidłowego wezwania wnioskodawcy. Zdaniem organu, kwestia ta jest elementem stanu faktycznego, którego niewyjaśnienie uniemożliwiało odniesienie się do wątpliwości interpretacyjnych wnioskodawcy. Według skarżącego zaś, złożony wniosek i jego uzupełnienie pozwalało na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, gdyż przedstawił on własne stanowisko w sprawie wypełniania znamion działalności badawczo-rozwojowej. Spór między stronami dotyczył więc odpowiedzi na pytanie, czy działalność skarżącego polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej i czy zagadnienie to stanowi element stanu faktycznego, jak chce tego organ, czy też składnik oceny prawnej, jak wywodzi skarżący. W ocenie sądu, analiza przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego oraz stanowiska, doprowadza do wniosku, że zaskarżone rozstrzygnięcie stanowi przejaw nieuzasadnionego uchylania się przez ten organ od wydania interpretacji indywidualnej. W realiach niniejszej sprawy, obowiązkiem organu, wynikającym z powołanych przez niego przepisów Ordynacji podatkowej, była ocena legalności wyrażonego przez wnioskodawcę stanowiska, na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Tym samym, dokonanie oceny, czy opisana we wniosku działalność dotycząca tworzenia oprogramowania komputerowego, wypełnia znamiona działalności badawczo – rozwojowej w rozumieniu przepisów art. 5a pkt 38, 39 i 40 u.p.d.o.f. w związku z art. 4 ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 ustawy z 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (j. t. Dz.U. z 2022 r., poz. 574 ze zm., dalej: "p.s.w.n."). W zaskarżonym postanowieniu natomiast organ w sposób szablonowy przedstawił jedynie szerokie rozważania na temat wymogów formalnych wniosku o interpretację, w szczególności konieczności wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, by następnie uznać jego niekompletność i wbrew istocie urzędowej interpretacji indywidualnej, przesunąć ciężar interpretacyjny na samego wnioskodawcę. Inaczej rzecz ujmując, wnioskodawca oczekiwał interpretacji przedstawionych okoliczności faktycznych i oceny swego stanowiska, a organ przyjął, że proces ten wnioskodawca ma zrealizować samodzielnie i jego wynik przyjąć jako stan faktyczny. Mało tego, w zainicjowanym postępowaniu wnioskodawca wprost wskazywał, że opisana przez niego we wniosku działalność nie stanowi badań naukowych, a spełnia przesłanki definicji prac rozwojowych wskazanej w art. 4 p.s.w.n., więc tym samym prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Obowiązkiem organu było dokonanie oceny merytorycznej tego stanowiska. Analogiczny problem, jak wyżej opisany, który przybrał procesową formę postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji, był przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. w sprawach o sygn. II FSK 1049/21 i II FSK 1239/21 – wyroki dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), który wyeksponował tezę (w pierwszej z tych spraw), że "W trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.". W realiach niniejszej sprawy stwierdzenie to zasługuje na pełną akceptację, jak i inne spostrzeżenie NSA, że organ interpretacyjny w sposób nieuprawniony domagał się od skarżącego de facto stwierdzenia, czy oprogramowanie tworzone jest w ramach działalności badawczo-rozwojowej, a więc odpowiedzi na pytanie, które skarżący skierował do organu. Słusznie skarżący podkreślił w skardze, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej, odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych. Zasadne było zatem żądanie skarżącego o wydanie interpretacji, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40 tego artykułu u.p.d.o.f., odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej. Wobec tego kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej działalności na kanwie właśnie tej ustawy (art. 4 p.s.w.n.). Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do tej ostatniej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyraźne wskazanie, że definicję tę należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w p.s.w.n., przedmiotowe zapisy są elementem systemu prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, że powinny być rozpatrywane przez organ w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje. Z tego powodu, w ocenie sądu, stwierdzenie organu o niekompletnej i niewyczeprującej odpowiedzi skarżącego odnoszącej się do pytania, na które oczekiwał odpowiedzi od organu interpretacyjnego, świadczy o tym, że to organ uchylił się od odniesienia się do przedstawionego stanu, domagając się od wnioskodawcy odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie. Wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło zaś prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca, przesądził rzeczoną kwestię, o którą wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Jak wyżej wskazał już sąd, w realiach niniejszej sprawy, należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli wnioskodawca nie przedstawiłby wystarczających okoliczności faktycznych do oceny. Skoro skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość. Postępując przeciwnie naruszył art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. To właśnie aspekt wykonywania przez skarżącego działalności badawczo-rozwojowej wymagał w rozpatrywanej sprawie wyjaśnienia i interpretacji. Nie mógł on zatem zostać uznany za element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę. W konsekwencji nieuprawnione jest eksponowane przez organ twierdzenie, że to podatnik jest zobowiązany do konfrontacji cech prowadzonej przez siebie działalności z przepisami ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, która definiuje pojęcia badań naukowych i prac rozwojowych. Podsumowując sąd stwierdził, że organ interpretacyjny, który wezwał skarżącego w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej do sprecyzowania informacji i uzyskał na zadane pytania adekwatne odpowiedzi, zobowiązany był do oceny stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych oraz udzielenia odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych wnioskodawcy. Tym samym uznać należało, że w sprawie doszło do nieprawidłowego zastosowania art. 14g w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej i zaskarżone postanowienie wydano z naruszeniem art. 169 § 1 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej. W konsekwencji wyczerpana została przesłanka jego uchylenia oraz poprzedzającego go postanowienia w oparciu o przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art.135 p.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącego kwotę [...]zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi – [...] zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie [...]zł określone w § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa - [...] zł.