I SA/Ke 165/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2015 r. sprawy ze skargi B. Z.-M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego oddala skargę. 1. Postanowienie organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z [...] r. nr [...] uchylił postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...]w sprawie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego wobec B. Z.-M. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. w związku z działalnością prowadzoną pod nazwą Apteka Prywatna "M." B. Z.-M. i umorzył postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe. 1.2. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że Dyrektor UKS w K. postanowieniem z 22 stycznia 2014 r. wszczął na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz.U.2011.41.214 ze zm.) postępowanie kontrolne, o którym mowa w sentencji decyzji. Pismem z 22 sierpnia 2014 r. kontrolowana zwróciła się z wnioskiem o zawieszenie przedmiotowego postępowania kontrolnego. Wniosek umotywowała tym, że wobec jej kontrahenta W. G. toczy się postępowanie karne o popełnienie przestępstwa wystawiania fikcyjnych faktur na rzecz jej firmy. Zdaniem kontrolowanej zgodnie z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, do czasu rozstrzygnięcia przez Sąd czy jej kontrahent popełnił przestępstwo, postępowanie kontrolne winno być zawieszone. Po rozpatrzeniu wniosku Dyrektor UKS w K. postanowieniem z 28 sierpnia 2014 r. odmówił zawieszenia przedmiotowego postępowania kontrolnego stwierdzając, że nie wystąpiła żadna z przesłanek będących podstawą do zawieszenia postępowania kontrolnego. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w K. omówił instytucję zawieszenia postępowania uregulowaną w rozdziale 12 Działu IV Ordynacji podatkowej. Wskazał, że na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie, do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Podniósł, że zawieszenie postępowania kontrolnego w trybie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest instytucją, której zastosowanie jest możliwe w ograniczonym czasie. Postępowanie podatkowe może być zawieszone tylko w czasie trwania tego postępowania, to jest przed wydaniem decyzji kończącej to postępowanie. Wynika to choćby z tego, że celem zawieszenia postępowania podatkowego jest umożliwienie wstrzymania dalszego toku postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, a następnie, po rozstrzygnięciu kwestii wstępnej, umożliwienie podjęcia tego postępowania i zakończenia go z uwzględnieniem rozstrzygnięcia kwestii prejudycjalnej. Orzekanie w sprawie zawieszenia postępowania kontrolnego już po zakończeniu tego postępowania mijałoby się z celem. W takiej sytuacji brak byłoby przedmiotu zawieszenia, czyli postępowania kontrolnego. 1.4. W niniejszej sprawie zażalenie na postanowienie Dyrektora UKS w K. z 28 sierpnia 2014 r. w sprawie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego wpłynęło do organu odwoławczego 8 października 2014 r. W związku z tym termin do załatwienia tego zażalenia upływał 8 grudnia 2014 r. Dyrektor UKS w K., mimo wniesionego zażalenia, kontynuował postępowanie kontrolne. Postępowanie to zostało zakończone: decyzjami z [...] r. Nr [...] i Nr [...] oraz wynikiem kontroli nr [...] z [...]deyzje te oraz wynik kontroli zostały prawidłowo doręczone podatniczce 1 grudnia 2014 r., a zatem weszły do obrotu prawnego. Zdaniem organu odwoławczego tym samym postępowanie zażaleniowe w sprawie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego stało się bezprzedmiotowe. W związku z tym na podstawie art. 208 § 1 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego należało umorzyć. W związku z powyższym też organ odstąpił od odpowiedzi na podniesione w zażaleniu zarzuty. 2. Skarga do Sądu 2.1. Na powyższe postanowienie B. Z. –M. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracynego w K., wnosząc o jego uchylenie, jako wydanego z naruszeniem art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. 2.2. W ocenie skarżącej postanowienie zostało wydane w celu obejścia prawa, wyłączając w praktyczny sposób art. 201 § 1 pkt 2 wbrew nakazowi zawartemu w Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 121 i 122 z chwilą złożenia wniosku o zawieszenie postępowania do czasu jego prawomocnego rozpatrzenia organ podatkowy pierwszej instancji winien się wstrzymać z wszelkimi działaniami w sprawie, o której zawieszenie skarżąca wnosiła. Wydając postanowienie o nie uwzględnieniu wniosku mimo jego zaskarżenia i decyzje nie czekając na rozpatrzenie zażalenia, naruszył zasadę dwuinstancyjności i konstytucyjne prawo do obrony. Zdaniem skarżącej zawieszenie z przyczyn wskazanych w art. 201 § 1 pkt 2 jest obligatoryjne na każdym etapie postępowania. 2.3. W piśmie procesowym z 1 września 2015 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, dodatkowo zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wypłacania VAT, a tym samym nie zawieszenie postępowania kontrolnego do czasu rozstrzygnięcia sprawy W. G. (toczącej się przed Sądem Okręgowym w K., sygn. akt III K 126/13) w zakresie faktur przez niego wystawianych za wykonane usługi na rzecz skarżącej oraz brak przesłuchania w charakterze świadka W. G. oraz dokonania oględzin remontowanego lokalu, co prowadzi do niewyjaśnienia w całości stanu faktycznego niniejszej sprawy, w związku z czym ustalenia poczynione przez organ nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia sprawy; - art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej polegające na nie zastosowaniu przez organ tego przepisu, a tym samy nie zawieszeniu przedmiotowego postępowania, w sytuacji gdzie organ posiadając wystarczające informacje do zawieszenia postępowania tego nie uczynił, do czego był przez wskazany przepis zobowiązany (informacja o toczącej się sprawie W. G., która ma istotny wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiocie obliczenia podstaw opodatkowania skarżącej za sporne okresy); - art. 207 § 2, art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 3, art. 127 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności polegające na wydaniu przez organ II instancji postanowienia uchylającego w całości postanowienie organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowe i tym samym nie rozpatrzenie przez organ zażalenia pod względem merytorycznym, co w sposób oczywisty narusza zasadę dwuinstancyjności oraz stanowi wydanie postanowienia na niekorzyść strony odwołującej się. Skarżąca ponadto, na potrzeby przedmiotowej skargi przytoczyła wyrok WSA w K. z 14 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1101/12. 2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo wskazał, że prawidłowości działań organów w sprawie potwierdza m.in. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 567/13. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna, ponieważ zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. 3.2. Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. uchylające postanowienie w sprawie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego wobec skarżącej i umarzające postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe. Istota sporu dotyczy oceny czy organ odwoławczy prawidłowo umorzył postępowanie zażaleniowe w sprawie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącej. Zdaniem organu wobec zakończenia postępowania kontrolnego poprzez wydanie decyzji i wyniku kontroli postępowanie zażaleniowe stało się bezprzedmiotowe, w związku z czym należało je umorzyć. W ocenie strony natomiast nie było podstaw do takiego umorzenia. Sąd stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko organu. 3.3. Na wstępie wymaga wyjaśnienia, że stosownie do art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie nieuregulowanym przepisami ustawy o kontroli skarbowej do postępowania kontrolnego należy stosować przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 233 § 1 pkt 3 i art. 208 § 1 w związku z art. 239 i art. 219 Ordynacji podatkowej gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania zażaleniowego. Organ odwoławczy wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania nie tylko wówczas, gdy postępowanie to od początku było bezprzedmiotowe, ale również wtedy, gdy bezprzedmiotowość wystąpiła w toku postępowania, w tym również zażaleniowego. Bezprzedmiotowość występuje gdy organ stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przyczyny tak pojmowanej bezprzedmiotowości postępowania mogą stanowić zarówno zdarzenia faktyczne, jak i prawne. Charakter przyczyn bezprzedmiotowości nie ma znaczenia, gdyż umorzenie postępowania jest obligatoryjne, jeśli "z jakiejkolwiek przyczyny postępowanie stało się bezprzedmiotowe". Chodzi więc w powołanych przepisach o jakąkolwiek przyczynę powodującą brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego. Przyczyny bezprzedmiotowości postępowania mogą mieć charakter podmiotowy i przedmiotowy. Przyczyny przedmiotowe zachodzą wówczas, gdy brak jest przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest konkretna sprawa (w rozpoznawanej sprawie kwestia wpadkowa), w której organ jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygać na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach danego podmiotu. Brak przedmiotu stosunku prawnego oznacza, że elementy badanego stanu prawnego i faktycznego są tego rodzaju, że niepotrzebne jest postępowanie, mające na celu wyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie. 3.4. Odnosząc te uwagi do okoliczności przedmiotowej sprawy należy wskazać, że przedmiotem postępowania zażaleniowego prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. była kwestia zawieszenia postępowania kontrolnego prowadzonego wcześniej przez Dyrektora UKS w K.. Skoro postępowanie kontrolne, którego dotyczyło postępowanie zażaleniowe, zostało zakończone poprzez wydanie decyzji i wyniku kontroli, to bezprzedmiotowym stało się orzekanie w przedmiocie jego zawieszenia. Ostateczne, merytoryczne rozstrzygnięcie postępowania głównego wyeliminowało jednocześnie przedmiot postępowania wpadkowego. Nie można natomiast zawieszać postępowania, które się nie toczy. Prawidłowo zatem postępowanie w sprawie odmowy zawieszenia postępowania należało uznać za bezprzedmiotowe i umorzyć postępowanie w sprawie. Wbrew twierdzeniom skarżącej wydanie postanowienia odmawiającego zawieszenia postępowania nie stanowiło przeszkody, aby postępowanie kontrolne nadal prowadzić i zakończyć je wydaniem decyzji lub wynikiem kontroli. Okoliczność, że na postanowienie służy zażalenie nie pozbawia bowiem w niniejszej sprawie organu uprawnień do wydania decyzji w sprawie. 3.5. Jednocześnie należy wskazać, że umarzając postępowanie zażaleniowe organ prawidłowo nie rozpatrywał zażalenia merytorycznie lecz wydał rozstrzygnięcie formalne, co oznacza, że organ nie badał zasadności zażalenia, tj. czy należało zawiesić postępowanie w sprawie. Fakt odniesienia się przez organ do kwestii merytorycznych nie miał znaczenia dla wydanego rozstrzygnięcia. Umorzenie postępowania zażaleniowego oznacza bowiem istnienie w postępowaniu wpadkowym przeszkody natury formalnoprawnej do merytorycznego rozstrzygnięcia o zasadności postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania, tj. czy istniały przesłanki tego zawieszenia. W związku z powyższym nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a także art. 122 tej ustawy poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wypłacania VAT. Wymaga przy tym wyjaśnienia, że umorzenie postępowania zażaleniowego w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego nie pozbawia strony możliwości wykazywania konieczności zawieszenia postępowania prowadzonego na dalszych etapach postępowania np. w toku ewentualnego postępowania odwoławczego. 3.6. Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma również zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Postanowienie o umorzeniu postępowania odwoławczego jest jednym z możliwych rozstrzygnięć wydawanych po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego (art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, gdy postępowanie zażaleniowe stało się bezprzedmiotowe, organ nie mógł wydać innego rozstrzygnięcia. Nie można przyjąć, jak chce tego strona, że tylko wydanie orzeczenia o charakterze merytorycznym oznacza zachowanie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. To zaś, że organy podjęły odmienne rozstrzygnięcie od oczekiwanego przez skarżącą nie świadczy o naruszeniu zasady zaufania. W związku z powyższym brak jest uzasadnionych podstaw do zaakceptowania, przedstawionego na poparcie twierdzeń strony, stanowiska WSA w K. (wyrok z 14 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1101/12). Jednocześnie należy wskazać, że wyrok ten został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 567/13, w uzasadnieniu którego m.in. wskazano, że "w niniejszej sprawie przedmiotem postępowania zażaleniowego, prowadzonego przed Dyrektorem Izby Skarbowej w K., była kwestia zawieszenia postępowania kontrolnego prowadzonego wcześniej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Skoro postępowanie kontrolne, którego dotyczyło postępowanie zażaleniowe, zostało zakończone poprzez wydanie decyzji (art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s.), to bezprzedmiotowym stało się orzekanie w przedmiocie jego zawieszenia. Słusznie więc Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał to postępowanie za bezprzedmiotowe i je umorzył." 3.7. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.