I SA/Ke 180/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2018 r. sprawy ze skargi P.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z [...] r. nr [...]w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę. I SA/Ke 180/18 Uzasadnienie 1.1.Zaskarżoną decyzją z dnia [...]2018 roku Znak [...]roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. ( dalej w skrócie: Dyrektor, organ) po rozpatrzeniu odwołania P. K. (dalej: podatnik, skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ś. z dnia [...]2017r. znak: [...]w przedmiocie określenia P. K.: - zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011w kwocie [...]zł oraz - odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą na dzień 30.04.2012r. za miesiące luty - grudzień 2011 r. w łącznej kwocie [...]zł. orzekł, że: - utrzymuje w mocy w zakresie określenia P. K. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w kwocie [...]zł; - uchyla w części dotyczącej określenia odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą na dzień 30.04.2012r. za miesiące luty - grudzień 2011r. w łącznej kwocie [...]zł, i w tym zakresie umarza postępowanie. 1.2. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że P. K. w 2011r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "K.-M." K. P., w zakresie handlu złomem oraz świadczenia usług transportu drogowego towarów. Działalność opodatkowana była na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r,, Nr 51 poz. 307 ze zm. – dalej w skrócie u.p.d.o.f.). Podatnik prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. W trakcie postępowania organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że Podatnik do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności bezzasadnie zaliczył zakupy złomu od ludności w łącznej kwocie [...], w tym zakup metali nieżelaznych w wysokości [...]zł. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że dowody wewnętrzne wystawione przez firmę podatnika na udokumentowanie w/w zakupów nie spełniały wymogów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Dowody te nie odnoszą się bowiem do konkretnej operacji gospodarczej lecz mają charakter zbiorczy (obejmują zakup za okres od jednego do kilku dni). Dodatkowo brak danych pozwalających zidentyfikować osoby sprzedające złom, brak potwierdzenia, że należność z tytułu sprzedaży złomu osoby fizyczne otrzymały oraz brak dowodów "kasa wypłaci", a także rzeczywistej daty dokonania operacji gospodarczej oraz nieprzedstawienie w toku postępowania rzekomo sporządzanych dowodów przyjęcia złomu wskazuje, iż Podatnik nie wykazał, że poniósł w/w wydatki. W ocenie organu pierwszej instancji dowody wewnętrzne wystawione na zakup złomu są zatem nierzetelne i nie mogą stanowić podstawy dokonania wpisu do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Ponadto dokumentowanie dowodami wewnętrznymi zakupu metali nieżelaznych, zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 6 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jest niedopuszczalne. Na podstawie złożonych oświadczeń oraz zeznań świadków, wskazanych przez Pana P. K. jako osoby nie prowadzące działalności gospodarczej, które w 2011 r. sprzedały złom w prowadzonym przez Podatnika punkcie skupu, za koszt uzyskania przychodu organ pierwszej instancji uznał zakup złomu w łącznej kwocie [...]zł. W toku prowadzonego postępowania stwierdzono również, że Podatnik dwukrotnie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zakup złomu udokumentowany fakturą VAT [...]z dnia [...]2011r. Z powyższego tytułu Podatnik zawyżył koszty o kwotę [...]zł. Stwierdzone nieprawidłowości skutkowały uznaniem podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną w części dotyczącej kosztów zakupu złomu udokumentowanego dowodami wewnętrznymi i nie uznaniem jej w tym zakresie za dowód stosownie do art. 193 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ pierwszej instancji odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania. Organ pierwszej instancji zwiększył ponadto koszty uzyskania przychodu działalności gospodarczej prowadzonej przez Podatnika w 2011 r. o wartość diet i ryczałtów za noclegi pracowników w kwocie [...]zł oraz wydatki zagraniczne w kwocie [...]zł, udokumentowane dowodami nie spełniającymi wymagań rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, które zostały ujawnione przez Stronę po wszczęciu postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r., a których podatnik nie ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i nie wykazał ich w zeznaniu PIT-36L za 201 lr., zgodnymi jednakże co do daty i miejsca z delegacjami zagranicznymi uznanymi przez organ pierwszej instancji za koszt uzyskania przychodu, oraz zawierającymi w treści numery rejestracyjne samochodów podatnika. 1.3.W związku z poczynionymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. Ś. decyzją z dnia [...]2017r. znak: [...] określił P. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w kwocie [...]zł oraz odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą na dzień 30.04.2012r. w kwocie [...]zł. 1.4. Rozpoznając odwołanie podatnika Dyrektor stwierdził, że w odniesieniu do poczynionych w sprawie i zawartych w zaskarżonej decyzji ustaleń dotyczących bezprawnego zaliczenia przez P. K. do kosztów uzyskania prowadzonej przez niego w 2011 r. działalności gospodarczej wydatków poniesionych na zakup złomu od ludności, udokumentowanych dowodami wewnętrznymi, ustalenia te znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie i jako prawidłowe podziela je. Zasadnym było stwierdzenie nierzetelności prowadzonej przez Podatnika księgi przychodów i rozchodów w zakresie zaksięgowanych w nich wydatków na zakup od ludności złomu, udokumentowanych przez Podatnika dowodami wewnętrznymi. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 51 z 2010 r., poz. 307 ze zm. – dalej w skrócie u.p.d.o.f.), kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem co do zasady każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wydatkami wyraźnie wskazanymi w art. 23 w/w ustawy podatkowej, powinien być uznany za koszt uzyskania przychodów. Z w/w przepisu art. 22 wynika, że jednym z podstawowych warunków zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest jego poniesienie. Koszt powinien być zatem rozważany jako element kształtujący dochód wyłącznie wtedy, gdy został faktycznie poniesiony, czyli że chodzi o taki stan, w którym doszło do obciążenia wydatkiem nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale i w sensie realnym. Ciężar dowodu, co do faktu poniesienia danego kosztu, spoczywa na podatniku. W niniejszej sprawie, w ramach poczynionych ustaleń faktycznych organ pierwszej instancji zakwestionował fakt poniesienia przez podatnika w/w wydatków, stwierdzając, że przedłożone przez Podatnika dowody ich poniesienia nie zawierały danych dotyczących drugiej strony transakcji. Danych takich nie przedstawił również Podatnik. W konsekwencji niemożliwie było zweryfikowanie wymienionych w dowodach transakcji, a zatem i ustalenie, czy podatnik rzeczywiście poniósł wydatki wskazane w dowodach. Wobec powyższego organ pierwszej instancji uznał, że w sprawie istnieją podstawy by uznać, że przedstawione przez stronę dowody wewnętrzne nie dokumentują dokonania operacji gospodarczych zgodnie z rzeczywistością, są więc nierzetelne i nie mogą stanowić podstawy dokonania wpisu do ksiąg podatkowych. Dodatkowo dokumentowanie dowodami wewnętrznymi zakupu metali nieżelaznych, zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) jest niedopuszczalne. Dyrektor uznał, że stanowisko organu pierwszej instancji należy uznać za prawidłowe. Jednym z podstawowych warunków zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest jego poniesienie. Dysponowanie przez nabywcę sporządzonym przez siebie dowodem wewnętrznym stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi samo przez się uprawnienia do zaliczenia wskazanej w nim kwoty wydatku do kosztów, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności wynikającej z przedłożonego dowodu. Wyłącznie ogólne powoływanie się na nabycie towaru nie oznacza, że fakt ten miał miejsce, a wydatek został poniesiony. Samo posiadanie towaru nie oznacza dokonania wydatku na jego nabycie, nie wyklucza bowiem możliwości pozyskania towaru bez ponoszenia wydatków, bądź korzystania z nielegalnego źródła. Dla ustalenia faktu odpłatnego nabycia towaru niezbędne jest stwierdzenie drugiej strony umowy. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu. To z kolei oznacza, iż na nim spoczywa obowiązek zgodnego z prawem dokumentowania wydatków, w sposób nie budzący wątpliwości co do ich poniesienia. Zatem jak słusznie wywiódł organ pierwszej instancji fakt posiadania dowodów wewnętrznych nie przesądza o prawie do zaliczenia wskazanej w nich kwoty do kosztów uzyskania przychodów. Prawo to związane jest przede wszystkim z nabyciem towarów, potwierdzonych przez drugą stronę transakcji kupna-sprzedaży.Brak danych osób dostarczających złom oraz dowodów potwierdzających zapłatę za złom nabyty od ludności na kwotę [...]zł podaje w wątpliwość poniesienie kosztów zakupu przedmiotowego złomu. Organ stwierdził, że jak wynika z ewidencji księgowej P. K. z ogólnej sumy zakupu złomu podatnik ujął w wystawionych przez siebie 141 dowodach wewnętrznych na łączną wartość [...]zł ok. 51% zakupu złomu i ok. 50% wartości towarów handlowych. Osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej były zatem zasadniczym źródłem pozyskiwania złomu przez Podatnika. Analiza zapisów w poszczególnych dowodach wewnętrznych wskazuje na hurtowe ilości złomu. Dla przykładu zakup 22.878kg złomu o wartości [...]zł udokumentowano dowodem wewnętrznym nr 5/02/11 z 10.02.2011 r. 19.070kg złomu o wartości [...]zł zakupiono w/g dowodu wewnętrznego nr 6/02/11 w dniu 11.02.2011r. Łącznie w trakcie 2 kolejnych dni Podatnik miałby więc zakupić od osób fizycznych aż 41.948kg złomu o wartości [...]zł. Podobnie w marcu w/g dowodów wewnętrznych wystawionych w dniach od 1 do 9 tego miesiąca Pan P. K. zakupił 130.560kg złomu o wartości [...]zł, przy czym w dniu 04.03.201 lr. wystawił dwa dowody wewnętrzne nr 4/03/11 i nr 5/03/11. Działalność w zakresie skupu złomu jest ściśle regulowana przez państwo i podlega szczególnemu reżimowi w zakresie dokumentowania transakcji, jak trafnie podkreśla organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji. Z art. 43a ust 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r. Nr 185, poz. 1243 ze zm.) wynika, że posiadacz odpadów prowadzący punkt zbierania odpadów metali jest obowiązany przy przyjmowaniu tych odpadów do wypełnienia formularza przyjęcia odpadów metali w dwóch egzemplarzach, po jednym egzemplarzu dla przekazującego i przyjmującego odpady. Stosownie do ust. 2 art. 43a tej ustawy formularz, o którym mowa w ust. 1, powinien zawierać w szczególności: 1. określenie rodzaju odpadów, rodzaju produktu, z którego powstał odpad, oraz źródło pochodzenia, 2. imię i nazwisko, adres zamieszkania oraz numer dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość osoby przekazującej odpady, a w przypadku gdy osoba ta działa w imieniu przedsiębiorcy również nazwę i adres siedziby tego przedsiębiorcy. Osoba przekazująca odpady metali jest obowiązana do okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, w celu potwierdzenia jej tożsamości (art. 43a ust. 3), zaś posiadacz odpadów prowadzący punkt zbierania odpadów metali jest obowiązany odmówić przyjęcia odpadów metali w przypadku, gdy osoba przekazująca te odpady odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 (art. 43a ust.4). Ponadto zgodnie z art. 43a ust. 5 cyt. ustawy 0 odpadach, posiadacz odpadów prowadzący punkt zbierania odpadów metali jest obowiązany przechowywać wypełnione formularze przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym je sporządzono oraz stosownie do art. 43a ust. 6 tej ustawy - przedstawić przechowywane formularze na żądanie organów prowadzących kontrolę, Policji, straży miejskiej i służb ochrony kolei. Przepisy szczególne dotyczące danych, jakie powinien zawierać formularz przyjęcia odpadów metali, tj. rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia 30.08.2004r. w sprawie wzoru formularza przyjęcia odpadów (t.j.: Dz. U. z 2004r., Nr 197, poz, 2033 ze zm.) wskazuje, że powinien on zawierać: imię i nazwisko, adres zamieszkania, numer dowodu osobistego lub innego dowodu tożsamości, PESEL osoby przekazującej odpady, datę przyjęcia odpadów, źródło pochodzenia odpadów, rodzaj produktu, z którego powstały odpady, kod odpadów, mapę odpadów w kilogramach, cenę jednostkową, wartość, a także datę i podpisy osoby przyjmującej i przekazującej odpady. Powołane przepisy w sposób szczegółowy precyzują wymagania, jakim powinny odpowiadać dokumenty związane z przyjęciem odpadów. Odpowiedzialność za dochowanie tych wszystkich wymagań spoczywa na podmiocie prowadzącym taką działalność. Podatnik w toku kontroli i postępowania podatkowego nie przedstawił takich dokumentów. Organ podkreślił, że informacje i dane dotyczące sprzedaży złomu podatnikowi przez zgłoszonych świadków wynikające z przeprowadzonych przesłuchań przedstawia szczegółowo zaskarżona decyzja. Analiza zeznań świadków jednoznacznie wskazuje, że podatnik nie zakupywał od nich "hurtowych" ilości złomu. Z zeznań wskazanych przez stronę osób wynika, że część z nich w ogóle nie sprzedawała Panu K. złomu w badanym roku, natomiast osoby, które potwierdziły sprzedaż w 201 lr. Podatnikowi złomu, zeznały, że złom ten pochodził z ich gospodarstw domowych i z kopalni K. w przypadku J. K., w niedużych ilościach i wartościach. Wyjątek stanowił Pan A. M., który sprzedał Podatnikowi 6.000 kg za kwotę [...]zł. Żadna z osób nie okazała dowodów potwierdzających sprzedaż złomu dla PPHU "K.-M.". Wszystkie przesłuchane osoby nie potrafiły określić dokładnej ilości złomu (poza I. W.), ani też ceny za kg złomu. Świadkowie potwierdzali sprzedaż złomu w przybliżonych wielkościach. Cenę sprzedaży określali orientacyjnie (około ....). Organ podkreślił, że wspólnymi i powtarzającymi się okolicznościami dla odebranych zeznań i zgromadzonych wyjaśnień były: zapłata za towar gotówką w chwili zawarcia transakcji, nie wydawanie przez Pana P. K. jakichkolwiek dowodów potwierdzających zakup złomu i dokonanie zapłaty (poza A. P., która zeznała, że był wystawiany jakiś rachunek, ale go wyrzuciła).Na podstawie zeznań świadków udało się potwierdzić nabycie przez Pana P. K. złomu od ludności na kwotę [...]zł. Organ wskazał, że oceniając prawidłowość ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatku trzeba także mieć na uwadze uregulowania szczególne, zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszące się do podatników, którzy zobowiązani są do prowadzenia ksiąg rachunkowych albo podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a dotyczące zasad ustalania dochodów. Takim szczególnym przepisem dotyczącym zasad ustalania dochodów u podatników osiągających przychody z działalności gospodarczej i prowadzących księgę przychodów 1 i rozchodów jest art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z jego treścią, dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w. toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Zgodnie zaś z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie i z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...). Zasady prowadzenia księgi przychodów i rozchodów zawarte były w badanym okresie rozliczeniowym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475 ze zm.). Zgodnie z § 11 ust. 1, 2 i 3 tego aktu podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i sposób niewadliwy, a za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi, zaś za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z przepisu § 12 ust. 1 w/w rozporządzenia wynika obowiązek dokonywania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zapisów na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów źródłowych. Dochód wynikający z podatkowej księgi przychodów i rozchodów jest podstawą opodatkowania wtedy, gdy księga ta jest prowadzona prawidłowo. Ustawodawca nadaje księgom podatkowym szczególną moc dowodową. Zgodnie bowiem z przepisem art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ze wspomnianego art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej wynika domniemanie, że zdarzenia odnotowane w księdze rzeczywiście miały miejsce, a ich przebieg był taki, jak z owej księgi wynika. Domniemanie to może jednak zostać obalone, jeśli stwierdzone zostanie, że księga prowadzona była w sposób nierzetelny lub wadliwy. Inicjatywa stwierdzenia tego rodzaju okoliczności należy do organu podatkowego, który może przeprowadzić odpowiednie badanie w tym względzie. Stwierdzenie nierzetelności, zgodnie z przepisem art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, zawsze prowadzi do utraty przez księgę szczególnej mocy dowodowej. Taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, bowiem organ podatkowy stwierdził nierzetelność księgi podatnika w zakresie związanym z szeregiem transakcji zakupu złomu od podmiotów nie prowadzących działalności gospodarczej. Warunkiem zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest m.in, fakt jego poniesienia i związek tego wydatku z celem, jakim jest osiągnięcie przychodu, przy jednoczesnym braku normatywnego pozbawienia kosztowego charakteru danej kategorii wydatków. Są to warunki materialno-prawne. Konieczne jest jednak także spełnienie przez podatnika warunków proceduralno-dokumentacyjnych. Prowadzenie i przechowywanie dokumentacji podatkowej ma na celu zarówno umożliwienie podatnikowi rozliczenia podatku, jak i późniejsze sprawdzenie przez organ podatkowy prawidłowości samo obliczenia podatkowego. Kontrola prowadzona przez organy podatkowe polega na sprawdzeniu także rzetelności dokumentowania dokonywanych przez niego operacji gospodarczych. Na tle regulacji zawartych w art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 oraz art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów lub usług u konkretnego sprzedawcy (wykonawcy) za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Z treści tych przepisów wynika, że wyłącznie właściwe z formalnego punktu widzenia udokumentowanie poniesienia konkretnego wydatku przez podatnika może następnie skutkować oceną o celowości poniesienia tegoż wydatku i o jego związku przyczynowym z przychodem. Posiadana przez podatnika dokumentacja powinna umożliwić weryfikację operacji gospodarczych pod każdym względem, a więc zarówno pod względem ilości i rodzaju kupowanego towaru, jak i czasu dokonania czynności oraz identyfikacji podmiotu, od którego dokonano zakupu. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towary lub usługi i zużyć je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z § 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 6 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów na udokumentowanie zapisów w księdze, dotyczących zakupu od ludności odpadów poużytkowych, stanowiących surowce wtórne, z wyłączeniem zakupu (skupu) metali nieżelaznych oraz przeznaczonych na złom samochodów i ich części składowych, mogą być sporządzone dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków (dowody wewnętrzne) oraz określające przy zakupie nazwę towaru oraz ilość, cenę jednostkową i wartość, a w innych przypadkach przedmiot operacji gospodarczych i wysokość kosztu (wydatku). Pod pojęciem ludności należy rozumieć osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, ponieważ nie mają one możliwości wystawienia faktury. Dlatego też, podatnik dokonując zakupu od tych osób, dokumentuje go dowodem wewnętrznym. Dowody wewnętrzne, powinny być sporządzone w sposób określony przepisem §12 ust. 3 pkt 2 cytowanego rozporządzenia, oraz stosownie do tego przepisu stwierdzać fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Zgodnie z wymienionym przepisem podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są inne dowody, wymienione w § 13 i 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej: a/ wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, b/ datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód ; dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu wystarcza podanie jednej daty, c/ przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych, d/podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych - oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie. Zgodnie zaś z § 13 cytowanego rozporządzenia, za dowody księgowe uważa się również: 1) dzienne zestawienia dowodów (faktur dotyczących sprzedaży) sporządzone do zaksięgowania ich zbiorczym zapisem; 2) noty księgowe, sporządzone w celu skorygowania zapisu dotyczącego operacji gospodarczej, wynikającej z dowodu obcego lub własnego, otrzymane od kontrahenta podatnika lub przekazane kontrahentowi; 3) dowody przesunięć; 4) dowody opłat pocztowych i bankowych; 5) inne dowody opłat, w tym dokonywanych na podstawie książeczek opłat, oraz dokumenty zawierające dane, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 2. Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy organ stwierdził, że zakup złomu żelaznego od ludności stanowiący odpad poużytkowy a zarazem surowiec wtórny może być i dokumentowany za pomocą dowodów wewnętrznych, z wyłączeniem jednak metali nieżelaznych oraz przeznaczonych na złom samochodów i ich części składowych. Ponadto jak wynika z w/w przepisów zbiorczy dowód wewnętrzny dotyczący zakupu złomu nie stanowi dowodu księgowego. Przepis § 13 pkt 1 dopuszcza sporządzanie dziennych zestawień dowodów wyłącznie w odniesieniu do faktur dotyczących sprzedaży. Organ uznał, że przedłożone w toku kontroli dowody wewnętrzne sporządzone w PPHU "K.-M." są niezgodne z cytowanymi wyżej przepisami. Wytworzone przez P. K. dowody wewnętrzne, które miały wykazywać poniesione wydatki, zgodnie z wyjaśnieniami podatnika - nie dokumentują pojedynczych operacji gospodarczych lecz obejmują zakup złomu z jednego lub z kilku dni. Nie zawierają też danych osób fizycznych sprzedających złom oraz ich podpisów. Dokumenty te określają tylko ilość i wartość skupionych przez firmę "K.-M." w danym dniu poszczególnych asortymentów odpadów metalowych. Ponadto część z nich dotyczy zarówno zakupu złomu stalowego jak i zakupu złomu metali nieżelaznych. Nie mogą zatem stanowić dowodów poniesienia kosztów, zwłaszcza, że osoby fizyczne wskazane przez podatnika jako dostawcy złomu do firmy "K.-M." w trakcie przesłuchań nie potwierdziły granicach przyjętej kwoty zawyżenia kosztów - swego udziału w dostawach do firmy Pana P. K.. Dyrektor uznał, że prawidłowe są zatem ustalenia organu pierwszej instancji zarówno co do niezgodnego z i cytowanymi wyżej przepisami dokumentowania zakupów złomu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, co w powiązaniu z pozostałymi ustaleniami w sprawie (nieprzedstawienie w toku postępowania rzekomo sporządzanych dowodów przyjęcia złomu, brak jakichkolwiek dowodów pozwalających zidentyfikować osoby sprzedające złom, brak potwierdzeń, że należność z tytułu sprzedaży złomu osoby fizyczne otrzymały, brak dowodów "kasa wypłaci") prowadzi do stwierdzenia, że dowody wewnętrzne okazane przez P. K. nie dokumentowały rzeczywistego zakupu złomu od ludności. Uznano, że organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2011 r. za nierzetelną, w części dotyczącej ujętych w kosztach uzyskania przychodów dowodów wewnętrznych dotyczących skupu złomu od ludności. Określenie dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych, wprowadzających między innymi reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji, mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu. Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1-2 i § 4 Ordynacji podatkowej). Podatnik nie zastosował się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, przyjmując za podstawę wpisów dokumenty wewnętrzne, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych, to prawem organu było zakwestionowanie rzetelności podatkowej księgi j przychodów i rozchodów w części dotyczącej zapisów udokumentowanych tymi dowodami i określenie prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego. Skarga do Sądu. 2.1. Na powyższą decyzje Dyrektora P. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. 2.2. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1.naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej "o.p." ‘ "Ordynacja podatkowa") poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ostrowcu Św. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011, 2.naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie odpowiedniego postępowania wyjaśniającego, poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, 3. błędne przyjęcie, że doszło do skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego podczas gdy, organ egzekucyjny popełni błędy w tytule wykonawczym lub zawiadomieniu o zajęciu (np. wysokości dochodzonego podatku )to te wadliwe działania nie wywołują negatywnych dla podatnika skutków, błędy w zawiadomieniu lub w tytule wykonawczym nie powodują skutecznego wszczęcia egzekucji. 4. niewłaściwie zastosowanie art.70§4 Ordynacji podatkowej bez uwzględnienia faktu, że tytuły wykonawcze wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ostrowcu Św. o nr: -[...], [...],[...],[...],[...]zostały wydane z uchybieniem licznych art. Ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji tj.; poprzez niezgodne ze stanem rzeczywistym twierdzenie, że obowiązek jest wymagalny oraz brak podstawy prawnej(art.3 i art.27§lpkt.3 ) wobec powyższego zanegować należy stanowisko organów, że tytuły spełniają wymogi formalne. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy art.70 §1 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie tego przepisu oraz błędne zastosowanie przepisu art.70§4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia w wyniku bezprawnego, nieprawidłowego postępowania egzekucyjnego Zarzucił naruszenie art.79 Kodeks postępowania administracyjnego, art.123 i 190 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie podatnikowi udziału w przeprowadzonym dowodzie z przesłuchania świadka Pana J. K. w dniu 12.05.2016r.wyznaczając w tym samym dniu i o tej samej godzinie przesłuchanie 7 świadków w innej sprawie i w innym miejscu. Zarzucił naruszenie art.77§l Kodeks postępowania administracyjnego,art.75§l Kodeks postępowania administracyjnego,art.7 Kodeks postępowaniaadministracyjnego,art.8 Kodeks postępowania administracyjnego,art.122 Ordynacji podatkowej,art.187 Ordynacji podatkowej po przez nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków o które wnioskował podatnik i nie włączenie w poczet materiałów dowodowych dokumentów w postaci: -protokołu przesłuchań Pana K. K. spisanego w Urzędzie Skarbowym w O.Ś. w dniu 10 czerwca 2016r. -zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ś. z dnia 26.04.2016r. -postanowienia prawomocnie umorzonego prowadzonego przez Wydział do Walki z Przestępczością Gospodarczą Komendy Powiatowej Policji w Ostrowcu Św. dochodzenia Sygn. Akt. [..] o które wnioskował podatnik. Poprzez pominięcie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego (pominięto i nie odniesiono się do zeznań świadka Pana J. K. zawartych w protokole przesłuchań z dnia 12.05.2016r.) . Zarzucił naruszenie art.14 ust.1 oraz ust.2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez błędne ustalenie przez organy, że dowody wewnętrzne wystawione przez podatnika zgodnie z powyższym artykułem nie spełniają wymogów. Naruszenie §14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz, 1475 ze zm.) po przez przyjęcie, że dowody wewnętrzne przedstawione przez skarżącego są niezgodne z powyższym przepisem w sytuacji, gdy przepis stanowi, że mogą być sporządzone dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków (dowody wewnętrzne), określające przy zakupie: nazwę towaru oraz ilość, cenę jednostkową i wartość, a w innych przypadkach - przedmiot operacji gospodarczych i wysokość kosztu (wydatku) tj. przez skarżącego, co wskazuje, że organ kontrolny nie wie kto wydatkował pieniądze w przypadku złomu tj, dostawca złomu czy też p. K. i nie stosuje przepisów obowiązujących akurat do tego podatnika co skutkowało tym, że z zakupu towarów handlowych { w przypadku rozpatrywanym jest nimi złom) odrzucono mu prawie całość zakupionego od osób fizycznych złomu a następnie naliczono mu na nowo podatek dochodowy. Naruszenie § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U, Nr 152, poz. 1475 ze zm.) wskazującego, że za dowody księgowe uważa się min. dzienne zestawienia dowodów (faktur dotyczących sprzedaży) sporządzone do zaksięgowania ich zbiorczym zapisem, co czynił skarżący. Zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że wskazane do przesłuchania osoby dostarczyły złom jedynie na kwotę [...]zł w sytuacji, gdy podatnik legitymował osoby sprzedające złom, prowadził ewidencję (liczne kontrole policji i straży miejskiej w roku podatkowym 2011 r. u podatnika - brak przesłuchania policjantów i strażników miejskich na te okoliczność, w szczególności weryfikacje posiadania ewidencji zakupowej przez podatnika w 2011 r. ), która zaginęła i przyjęcie, że pomimo tego faktu osoby przesłuchane dostarczyły jedynie w/w ilość złomu podczas gdy ze wskazanej przez podatnika dokumentacji wynika o wiele wyższa ilość nabytego złomu, co wynika z ewidencji sprzedaży - dowód faktury sprzedażowe podatnika ( złom "nie przyfrunął" do P. K., tylko za niego zapłacił, co ciekawe po odrzuceniu dowodów wewnętrznych, na których został zaewidencjonowany zakup złomu od osób fizycznych i uznaniu całej sprzedaży za ten rok wychodzi, że podatnik nie posiadał takiej ilości złomu na placu jaką wykazał na fakturach sprzedażowych, którą ilość potwierdzili kontrahenci podatnika, którzy odbierali od niego złom). Naruszenie art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej po przez prowadzenie postępowania stronniczo, bez rzeczowego wyjaśnienia podstaw prawnych decyzji z nastawieniem na wymierzenie kary, bez uwzględnienia przepisów prawa, które wskazują, że dokumentacja księgowa prowadzona przez podatnika była prowadzona zgodnie z obowiązującymi przepisami, w końcu stronnicza ocena zeznań świadków, którzy celowo zaniżali wartość sprzedanego złomu lub negowali sprzedaż by uniknąć odpowiedzialności podatkowej, w sytuacji gdy skarżący za złom zapłacił i odprowadził należny podatek do właściwego US. Naruszenie art. 125 § 1 o.p. poprzez przewlekłość postępowania z winy organu, Naruszenie art. 121 § 1 o.p. poprze prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. 2.3. Skarżący wniósł o umorzenie postępowania, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego od Organu według norm przepisanych. 2.4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje. 3.1. Skarga jest bezpodstawna. 3.2. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2018.1302) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. 2018 poz.1302), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrując sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. 3.3. Sąd w pełni akceptuje ustalenia faktyczne dokonane przez organ i przyjmuje je za własne dla dalszych rozważań. Istota sporu między stronami dotyczy wysokości kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej i zaliczenia na ich rzecz zakupu złomu od ludności. 3.4. W pierwszej kolejności należało stwierdzić, że w rozstrzyganej sprawie nie doszło do przedawnienia prawa do określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. i bezzasadny jest zarzut naruszenia przepisów art. 70 § 1 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z przepisem art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Pięcioletni okres przedawnienia rozpoczyna bieg od pierwszego dnia roku kalendarzowego następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku, ustalony / w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa przez właściwe ustawy. Zgodnie z treścią art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 45 ust.1 u.p.d.o.f. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa, a podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W tym samym terminie (do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym) są zobowiązani stosownie do art. 45 ust. 4 pkt 1 ustawy wpłacić różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników. W świetle powyższego pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2013r. i zakończył bieg 31 grudnia 2017r. W przedmiotowej sprawie nie doszło jednakże do przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego za 2011 r., gdyż przerwano bieg terminu przedawnienia ze względu na zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią powyższego przepisu bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W dniu 30.10.2017r. wystawiony został na P. K. tytuł wykonawczy o numerze [...] na kwotę należności pieniężnej [...]zł oraz odsetek na dzień wystawienia tytułu wykonawczego [...]zł, dot. określonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ś. znak: [...] z dnia [...]2017r. podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2011. W celu wyegzekwowania zaległości objętych w/w tytułem wykonawczym Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. Ś. sporządził zawiadomienie nr [...] z dnia [...]2017r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego, które przesłano do Banku Spółdzielczego ż O. Ś. oraz do podatnika. Zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego doręczono: - Bankowi Spółdzielczemu w O. Ś. w dniu 22.11.2017r., - zobowiązanemu - w dniu 12.12.2017r. zgodnie z art. 44 § 1-4 ustawy z dnia 14.06.1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2017r., poz. 1257 ze zm.). Ponieważ skutecznie dokonano zajęcia rachunku bankowego Podatnika w Banku Spółdzielczym w O. Ś. i skutecznie zawiadomiono skarżącego o dokonanym zajęciu rachunku bankowego poprzez doręczenie zawiadomienia o zajęciu w miejscu zamieszkania podatnika, należy wskazać, że czynność ta została dokonana przed upływem 5-letniego terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym sporne zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. 3.5. Odnosząc się do zarzutów związanych z poczynionymi i zawartymi w zaskarżonej decyzji ustaleniami organu co do wysokości kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup złomu od ludności udokumentowanych dowodami wewnętrznymi, uznać je należy za bezpodstawne. Zasadnym było stwierdzenie nierzetelności prowadzonej przez Podatnika księgi przychodów i rozchodów w zakresie zaksięgowanych w nich wydatków na zakup od ludności złomu, udokumentowanych przez podatnika dowodami wewnętrznymi. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem co do zasady każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wydatkami wyraźnie wskazanymi w art. 23 w/w ustawy podatkowej, powinien być uznany za koszt uzyskania przychodów. Z w/w przepisu art. 22 wynika, że jednym z podstawowych warunków zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest jego poniesienie. Koszt powinien być zatem rozważany jako element kształtujący dochód wyłącznie wtedy, gdy został faktycznie poniesiony, czyli że chodzi o taki stan, w którym doszło do obciążenia wydatkiem nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale i w sensie realnym. Ciężar dowodu, co do faktu poniesienia danego kosztu, spoczywa na podatniku. Zasadnie w rozstrzyganej sprawie, w ramach poczynionych ustaleń faktycznych organ zakwestionował fakt poniesienia przez podatnika w/w wydatków, stwierdzając, że przedłożone przez podatnika dowody ich poniesienia nie zawierały danych dotyczących drugiej strony transakcji. Danych takich nie przedstawił również podatnik. Tym samym niemożliwie było zweryfikowanie wymienionych w dowodach transakcji, a zatem i ustalenie, czy Podatnik rzeczywiście poniósł wydatki wskazane w dowodach. Prawidłowo uznano, że przedstawione przez stronę dowody wewnętrzne nie dokumentują dokonania operacji gospodarczych zgodnie z rzeczywistością, są więc nierzetelne i nie mogą stanowić podstawy dokonania wpisu do ksiąg podatkowych. Dodatkowo dokumentowanie dowodami wewnętrznymi zakupu metali nieżelaznych, zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) jest niedopuszczalne. Jak trafnie podnosił organ jednym z podstawowych warunków zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest jego poniesienie. Dysponowanie przez nabywcę sporządzonym przez siebie dowodem wewnętrznym stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi samo przez się uprawnienia do zaliczenia wskazanej w nim kwoty wydatku do kosztów, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności wynikającej z przedłożonego dowodu. Wyłącznie ogólne powoływanie się na nabycie towaru nie oznacza, że fakt ten miał miejsce, a wydatek został poniesiony. Samo posiadanie towaru nie oznacza dokonania wydatku na jego nabycie, nie wyklucza bowiem możliwości pozyskania towaru bez ponoszenia wydatków, bądź korzystania z nielegalnego źródła. Dla ustalenia faktu odpłatnego nabycia towaru niezbędne jest stwierdzenie drugiej strony umowy. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu. To z kolei oznacza, iż na nim spoczywa obowiązek zgodnego z prawem dokumentowania wydatków, w sposób nie budzący wątpliwości co do ich poniesienia. Fakt posiadania dowodów wewnętrznych nie przesądza zatem o prawie do zaliczenia wskazanej w nich kwoty do kosztów uzyskania przychodów. Prawo to związane jest przede wszystkim z nabyciem towarów, potwierdzonych przez drugą stronę transakcji kupna-sprzedaży. Brak danych osób dostarczających złom oraz dowodów potwierdzających zapłatę za złom nabyty od ludności na kwotę [...]zł poddaje w wątpliwość poniesienie przez podatnika kosztów zakupu przedmiotowego złomu. Słusznie wskazano, że działalność w zakresie skupu złomu jest ściśle regulowana przez państwo i podlega szczególnemu reżimowi w zakresie dokumentowania transakcji. Z art. 43a ust 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 200lr. o odpadach (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r. Nr 185, poz. 1243 ze zm.) wynika, że posiadacz odpadów prowadzący punkt zbierania odpadów metali jest obowiązany przy przyjmowaniu tych odpadów do wypełnienia formularza przyjęcia odpadów metali w dwóch egzemplarzach, po jednym egzemplarzu dla przekazującego i przyjmującego odpady. Stosownie do ust. 2 art. 43a tej ustawy formularz, o którym mowa w ust. 1, powinien zawierać w szczególności: 1. określenie rodzaju odpadów, rodzaju produktu, z którego powstał odpad, oraz źródło pochodzenia, 2. imię i nazwisko, adres zamieszkania oraz numer dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość osoby przekazującej odpady, a w przypadku gdy osoba ta działa w imieniu przedsiębiorcy również nazwę i adres siedziby tego przedsiębiorcy. Osoba przekazująca odpady metali jest obowiązana do okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, w celu potwierdzenia jej tożsamości (art. 43a ust. 3), zaś posiadacz odpadów prowadzący punkt zbierania odpadów metali jest obowiązany odmówić przyjęcia odpadów metali w przypadku, gdy osoba przekazująca te odpady odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w ust, 2 pkt 2 (art. 43a ust.4). Ponadto zgodnie z art. 43a ust. 5 cyt. ustawy o odpadach, posiadacz odpadów prowadzący punkt zbierania odpadów metali jest obowiązany przechowywać wypełnione formularze przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym je sporządzono oraz stosownie do art. 43 a ust. 6 tej ustawy - przedstawić przechowywane formularze na żądanie organów prowadzących kontrolę, Policji, straży miejskiej i służb ochrony kolei. Przepisy szczególne dotyczące danych, jakie powinien zawierać formularz przyjęcia odpadów metali, tj. rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia 30.08.2004r. w sprawie wzoru formularza przyjęcia odpadów (t.j.: Dz. U. z 2004r., Nr 197, poz. 2033 ze zm.) wskazuje, że powinien on zawierać: imię i nazwisko, adres zamieszkania, numer dowodu osobistego lub ę""; innego dowodu tożsamości, PESEL osoby przekazującej odpady, datę przyjęcia odpadów, źródło pochodzenia odpadów, rodzaj produktu, z którego powstały odpady, kod odpadów, masę odpadów w kilogramach, cenę jednostkową, wartość, a także datę i podpisy osoby przyjmującej i przekazującej odpady. Powołane przepisy precyzują wymagania, jakim powinny odpowiadać dokumenty związane z przyjęciem odpadów. Odpowiedzialność za dochowanie tych wszystkich wymagań spoczywa na podmiocie prowadzącym taką działalność. Podatnik w toku kontroli i postępowania podatkowego nie przedstawił takich dokumentów. Posiadanie przez podatnika formularzy danych określonych w rozporządzeniu Ministra Środowiska z 30 sierpnia 2004r. w sprawie wzoru formularza przyjęcia odpadów metali i okazanie ich na żądanie organów prowadzących kontrolę jest konieczne, bowiem tylko dysponując kompletem danych dotyczących dostawcy złomu, organy podatkowe mają możliwość weryfikacji rzetelności wydatków poniesionych przez podatnika na zakup złomu od ludności, a więc niewystawiających faktur. Przy braku tych dokumentów prawidłowo organy w oparciu o zeznania świadków stwierdziły, że udało się potwierdzić nabycie przez P. K. złomu od ludności na kwotę [...]zł. Nie ulega zatem najmniejszej wątpliwości, że Podatnik nie nabył od wskazanych osób złomu na kwotę [...]zł. Wbrew twierdzeniom skarżącego brak jest dowodów (poza w/w zeznaniami świadków o sprzedaży na rzecz podatnika w badanym roku złomu na kwotę łącznie [...]zł), które można byłoby uwzględnić na korzyść Strony, a zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób zupełny świadczy o prawidłowości wydanej w sprawie decyzji administracyjnej, nie potwierdził bowiem poniesienia wydatków wskazanych w dowodach wewnętrznych. Postępowanie dowodowe uzupełnione o przesłuchanie świadków nie potwierdziło zakupu złomu w ilościach wymienionych na dowodach wewnętrznych. Raz jeszcze należy podkreślić, że Warunkiem zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest m.in. fakt jego poniesienia i związek tego wydatku z celem, jakim jest osiągnięcie przychodu, przy jednoczesnym braku normatywnego pozbawienia kosztowego charakteru danej kategorii wydatków. Są to warunki materialno-prawne. Konieczne jest jednak także spełnienie przez podatnika warunków proceduralno-dokumentacyjnych. Prowadzenie i przechowywanie dokumentacji podatkowej ma na celu zarówno umożliwienie podatnikowi rozliczenia podatku, jak i późniejsze sprawdzenie przez organ podatkowy prawidłowości samoobliczenia podatkowego. Kontrola prowadzona przez organy podatkowe polega na sprawdzeniu także rzetelności dokumentowania dokonywanych przez niego operacji gospodarczych. Na tle regulacji zawartych w art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 oraz art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów lub usług u konkretnego sprzedawcy (wykonawcy) za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Z treści tych przepisów wynika, że wyłącznie właściwe z formalnego punktu widzenia udokumentowanie poniesienia konkretnego wydatku przez podatnika może następnie skutkować oceną o celowości poniesienia tegoż wydatku i o jego związku przyczynowym z przychodem. Posiadana przez podatnika dokumentacja powinna umożliwić weryfikację operacji gospodarczych pod każdym względem, a więc zarówno pod względem ilości i rodzaju kupowanego towaru, jak i czasu dokonania czynności oraz identyfikacji podmiotu, od którego dokonano zakupu. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towary lub usługi i zużyć je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z § 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 6 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów na udokumentowanie zapisów w księdze, dotyczących zakupu od ludności odpadów poużytkowych, stanowiących surowce wtórne, z wyłączeniem zakupu (skupu) metali nieżelaznych oraz przeznaczonych na złom samochodów i ich części składowych, mogą być sporządzone dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków (dowody wewnętrzne) oraz określające przy zakupie nazwę towaru oraz ilość, cenę jednostkową i wartość, a w innych przypadkach przedmiot operacji gospodarczych i wysokość kosztu (wydatku). Pod pojęciem ludności należy rozumieć osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, ponieważ nie mają one możliwości wystawienia faktury. Dlatego też, podatnik dokonując zakupu od tych osób, dokumentuje go dowodem wewnętrznym. Dowody wewnętrzne, powinny być sporządzone w sposób określony przepisem § 12 ust. 3 pkt 2 cytowanego rozporządzenia, oraz stosownie do tego przepisu stwierdzać fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Zgodnie z wymienionym przepisem podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są inne dowody, wymienione w § 13 i 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej: a/ wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, b/ datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu wystarcza podanie jednej daty, c/ przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych, d/podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych : - oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie. Zgodnie zaś z § 13 cytowanego rozporządzenia, za dowody księgowe uważa się również: 1) dzienne zestawienia dowodów (faktur dotyczących sprzedaży) sporządzone do zaksięgowania ich zbiorczym zapisem; 2) noty księgowe, sporządzone w celu skorygowania zapisu dotyczącego operacji gospodarczej, wynikającej z dowodu obcego lub własnego, otrzymane od kontrahenta podatnika lub przekazane kontrahentowi; 3) dowody przesunięć; 4) dowody opłat pocztowych i bankowych; 5) inne dowody opłat, w tym dokonywanych na podstawie książeczek opłat, oraz dokumenty zawierające dane, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 2. Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że zakup złomu żelaznego od ludności stanowiący odpad poużytkowy a zarazem surowiec wtórny może być dokumentowany za pomocą dowodów wewnętrznych, z wyłączeniem jednak metali nieżelaznych oraz przeznaczonych na złom samochodów i ich części składowych. Ponadto jak wynika z w/w przepisów zbiorczy dowód wewnętrzny dotyczący zakupu złomu nie stanowi dowodu księgowego. Przepis § 13 pkt 1 dopuszcza sporządzanie dziennych zestawień dowodów wyłącznie w odniesieniu do faktur dotyczących sprzedaży. Tym samym organy zasadnie uznały, że przedłożone w toku kontroli dowody wewnętrzne sporządzone w PPHU "K.-M." są niezgodne z cytowanymi wyżej przepisami. Nie dokumentują pojedynczych operacji gospodarczych lecz obejmują zakup złomu z jednego lub z kilku dni. Nie zawierają też danych osób fizycznych sprzedających złom oraz ich podpisów. Dokumenty te określają tylko ilość i wartość skupionych przez firmę "K.-M." w danym dniu poszczególnych asortymentów odpadów metalowych. Część z nich dotyczy zarówno zakupu złomu stalowego jak i zakupu złomu metali nieżelaznych. Nie mogą zatem stanowić dowodów poniesienia kosztów, zwłaszcza, że osoby fizyczne wskazane przez podatnika jako dostawcy złomu do firmy "K.-M." w trakcie przesłuchań nie potwierdziły - w granicach przyjętej kwoty zawyżenia kosztów - swego udziału w dostawach do skarżącego. Niezasadny jest zatem zarzut naruszenia powołanego wyżej § 14 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) poprzez przyjęcie, że dowody wewnętrzne przedstawione przez Stronę są niezgodne z tym przepisem. W myśl § 12 ust. 3 pkt 2 w/w rozporządzenia dowody wewnętrzne winny stwierdzać fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem (czego w odniesieniu do zakwestionowanych zakupów złomu Pan P. K. nie wykazał) i zawierać dane wskazane w tym przepisie - w realiach niniejszej sprawy wobec nie okazania formularzy przyjęcia odpadów metali, rzekomo prowadzonej ewidencji zakupów złomu od ludności czy umów kupna-sprzedaży: wskazanie stron (nazwy i adresów) uczestniczących w operacji ) gospodarczej, której dowód dotyczy. Trafnie zatem organy podatkowe na podstawie art. 22 ustawy o podatku dochodowym ód osób fizycznych w związku z § 14 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów zakwestionowały prawo Podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu poniesionych wydatków na zakup złomu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Zgromadzony, obszerny materiał dowodowy wykazał, że Pan P. K. nie nabył złomu od osób fizycznych i nie poniósł z tego tytułu wydatków w kwotach wynikających z przedstawionych dowodów wewnętrznych. Dowody te nie zawierały danych umożliwiających zidentyfikowanie dostawców, nie wskazywały osób odbierających środki pieniężne, nie potwierdzały faktu otrzymania pieniędzy przez kogokolwiek, nie odnosiły się do konkretnej operacji gospodarczej, a niektóre z nich dokumentowały zakup metali nieżelaznych. Wydatki wynikające z przedłożonych przez stronę dowodów wewnętrznych dotyczących zakupu złomu od ludności, nie mogły zatem stanowić kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej przez podatnika w 2011 r. pozarolniczej działalności gospodarczej. Bezzasadny jest zarzut, iż przepisy prawa podatkowego nie nakazują sporządzania dokumentów odrębnie dla każdej osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej, która sprzedaje złom. Przepis § 13 pkt 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów dopuszcza sporządzanie dziennych zestawień dowodów wyłącznie w odniesieniu do faktur dotyczących sprzedaży. Przedstawione P.K. dowody wewnętrzne zawierają zbiorcze dane tj. łączną ilość złomu z danego dnia lub kilku dni, natomiast nie dokumentują bezpośredniego zakupu złomu. Jako nieodpowiadające wymogom rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów nie mogły stanowić podstawy do obciążenia kosztów działalności gospodarczej prowadzonej przez Podatnika ujętymi w nich kwotami. Bezpodstawny jest także zarzut, że sporny zakup złomu ewidencjonował zgodnie z przepisem § 17 ust. 2 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Stosownie do postanowień w/w przepisu zapisów dotyczących pozostałych wydatków dokonuje się, z zastrzeżeniem § 20 i 30, jeden raz dziennie, po zakończeniu dnia, nie później niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 22 u.p.d.o.f.. Przepis ten nie odnosi się do sposobu ewidencjonowania kosztów zakupu towarów handlowych. Powołany przepis określa moment dokonania w księdze zapisów dotyczących pozostałych wydatków (tj. innych niż materiałów podstawowych oraz towarów handlowych). Bezzasadnie także podatnik w skardze zarzuca, że skoro przyjmuje się, że sprzedaż złomu stanowi dla strony przychód danego roku podatkowego, a poza sporem jest, że złomu nie można uprzednio uzyskać bez poniesienia kosztów, to organ podatkowy wobec zakwestionowania wadliwie sporządzonych dowodów, ma obowiązek podstawę opodatkowania oszacować. Jak zasadnie wskazał organ, podatnik musiał złomem dysponować, skoro go sprzedawał, o czym świadczą faktury sprzedażowe, to jednak dla możliwości zaliczenia wydatków poniesionych na zakup złomu do kosztów uzyskania przychodu konieczne było przedstawienie wiarygodnych dowodów na okoliczność zakupów złomu od ludności. Podatnik takich dowodów nie przedstawił. W sprawie - poza zakupami złomu na kwotę [...] zł nie udało się ustalić od kogo i za jaką cenę złom został zakupiony. Jeżeli Podatnik chciał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty objęte zakwestionowanymi dowodami zakupu, to ciężar dowodu faktycznego poniesienia wydatku spoczywał na nim. Dla uznania konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodu nie ma znaczenia, że podatnik dysponuje dowodem, iż dokonał zakupu (wydatkował określoną sumę pieniędzy). Konieczne jest bowiem wykazanie, że dany wydatek został dokonany w wyniku transakcji, której dotyczy dany dowód i że jest on dokumentem rzetelnym, a więc konieczne jest udowodnienie, że zapłata za towar została dokonana na rzecz rzeczywistego sprzedawcy. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących prowadzenia w 2011 r. ewidencji zakupów złomu od ludności cywilnej (która następnie zaginęła), oraz zarzutów nie przesłuchania na tą okoliczność policjantów i strażników miejskich należy wskazać, że czynności podejmowane przez policjantów w skupie złomu nie polegały na weryfikowaniu dokumentacji związanej ze skupowanym złomem, tj. prowadzonej przez skarżącego ewidencji zakupu złomu od ludności oraz umów kupna-sprzedaży złomu. Były to czynności patrolowe i ich celem było ujawnienie przedmiotów pochodzących z kradzieży. Przeprowadzone w/w czynności patrolowe policji oraz sporządzone na ich okoliczność notatki nie pozwalają na identyfikację osób fizycznych, które w 2011 r. sprzedawały złom do PPHU "K.-M." P. K.. Zasadnie zatem organ uznał, że przeprowadzenie zaś dowodów z przesłuchań policjantów na okoliczność prowadzenia przez podatnika w 2011 r. ewidencji zakupów złomu i ujmowanych w niej zapisów, a więc okoliczność nie kwestionowaną, a nadto w sytuacji gdy czynności podejmowane przez policjantów w skupie złomu Podatnika nie polegały na weryfikowaniu prowadzonej przez Pana K. ewidencji zakupu złomu, byłoby bezcelowe i nie wniosłoby nic do sprawy. Bezcelowe byłoby również przesłuchiwanie strażników miejskich na w/w okoliczność, skoro jak wynika z odpowiedzi Komendanta Straży Miejskiej w O. Ś., udzielonej pismem z dnia 31.03.2015r., w 2011 roku nie podejmowano żadnych interwencji wobec Pana P. K. ani też nie prowadzono kontroli firmy PPHU "K.-M.". Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej w związku z - jak podnosi - uznaniem za wiarygodne zeznań świadków przy jednoczesnym niedowierzaniu Podatnikowi oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania stronniczo, bez rzeczowego wyjaśnienia podstaw prawnych decyzji z nastawieniem na wystawienie kary, bez uwzględnienia przepisów prawa oraz stronniczą ocenę zeznań świadków, którzy celowo zaniżali wartość sprzedanego złomu lub negowali sprzedaż by uniknąć odpowiedzialności podatkowej. Wskazać bowiem należy, że w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do treści powołanych przepisów. Natomiast stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo i nie budzi wątpliwości. Wbrew twierdzeniom skargi zaskarżona decyzja nie narusza również przepisów art. 79 Kodeks postępowania administracyjnego, art. 123 i art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej. Podatnik uchybienia wymienionym przepisom bezpodstawnie upatruje w uniemożliwieniu mu udziału w przesłuchaniu J. K. w dniu 12.05.2016r., poprzez wyznaczenie w tym dniu i o tej samej godzinie przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania 7 świadków w innej sprawie i w innym miejscu. Jak słusznie wskazał organ P. K. ustanowił pełnomocnika w osobie adwokata - K. K., składając w dniu 08.04.2015r. pełnomocnictwo do akt sprawy. Od tego dnia wszystkie pisma były kierowane do Pełnomocnika Strony, w tym zawiadomienie z dnia 12.04.2016r. o mającym się odbyć w dniu 12.05.2016r. o godz. 9— przesłuchaniu J. K.. Jednakże Pan K. K. pomimo prawidłowego i skutecznego powiadomienia (w/w zawiadomienie Pełnomocnik odebrał w dniu 15.04.2016r. - dowód: zwrotne potwierdzenie odbioru), nie stawił się w dniu 12.05.2016r. na przesłuchanie J. K., ani nie ustanowił zastępstwa w tej sprawie. Na przesłuchanie nie stawiła się także Strona - Pan P. K.. Natomiast sprawa, na którą powołuje się Pełnomocnik w skardze, w toku której wyznaczono w dniu 12.05.2016r. o godzinie 9 przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania świadków to postępowanie kontrolne prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ś. wobec Pana P. K. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. Zgodnie z oświadczeniem złożonym przez Pana P. K. w dniu 23.03.2016r. do protokołu z tej kontroli P.K. osobiście uczestniczył w czynnościach kontrolnych, a w razie nieobecności do udziału w kontroli wskazał żonę – R. K. oraz księgową - Panią M. K.. W świetle wskazanych okoliczności wyznaczenie w dniu 12.05.2016r. przesłuchań świadków w postępowaniu kontrolnym dotyczącym 2013r. nie stanowiło przeszkody dla uczestnictwa Pełnomocnika – K. K. w wyznaczonym na ten dzień i tą samą godzinę przesłuchaniu J. K.. W myśl art. 138a § 1 Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Udział w przesłuchaniu świadka nie jest czynnością, która wymaga osobistego uczestnictwa strony. Nieuzasadniony jest również podniesiony w skardze zarzut naruszenie przepisów art. 7, z- art. 8 i art. 77 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków, o które wnioskował podatnik. Podkreślenia wymaga bowiem , że skarżący nie wskazuję danych osobowych świadków których to zaniechanie miało dotyczyć. Bezzasadny jest zarzut nie włączenie w poczet materiałów dowodowych dokumentów w postaci: protokołu przesłuchania Pana K. K. spisanego w Urzędzie Skarbowym w O. Ś. w dniu 10.06.2016r., zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ś. z dnia 26.04.2016r.,postanowienia prawomocnie umorzonego prowadzonego przez Wydział do Walki z Przestępczością Gospodarczą Komendy Powiatowej Policji w O. Ś. dochodzenia sygn. akt [...]. W/w dokumenty - jako materiały dostarczone przez podatnika (pismem z dnia 22.03.2017r.) oraz przesłane przez Prokuraturę Rejonową w O. Ś. w odpowiedzi na zredagowane w niniejszej sprawie pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ś. z dnia 28.05.2017r. znak: [...]- stanowiły materiał dowodowy przedmiotowej sprawy, oceniony przez organy obu instancji jako pozostający bez wpływu na poczynione ustalenia . 3.6. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił.