I SA/Ke 180/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Asesor WSA Andrzej Mącznik Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2024 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2018 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: dyrektor) decyzją z 26 lutego 2024 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: naczelnik) z 10 października 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia P. W. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2018 roku w wysokości [...] zł. Organ wyjaśnił, że P. W. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą P. W. Przedsiębiorstwo Handlowo [...]. W wyniku kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2018 roku do 31 marca 2018 roku, a następnie wszczętego wskutek jej ustaleń postępowania podatkowego w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za I kwartał 2018 r., ustalono następujące nieprawidłowości w rejestrach sprzedaży VAT podatnika za I kwartał 2018 roku: a) zaniżenie wartości sprzedaży transakcji udokumentowanej fakturą VAT Marża [...] z 10 stycznia 2018 roku tytułem sprzedaży pojazdu [...] na rzecz J. R. - B., na której została wskazana kwota [...]zł, gdy faktycznie pojazd sprzedano za [...] zł; b) nieprawidłowe zastosowanie opodatkowania w systemie VAT- marża, w stosunku do 20 faktur VAT sprzedaży pojazdów. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego naczelnik wydał ww. decyzję, w której określił w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego za I kwartał 2018 roku. Utrzymując w mocy tą decyzję dyrektor odniósł się do kwestii terminu przedawnienia zobowiązania, który upływał z końcem 2023 roku. Podniósł, że postanowieniem z 5 kwietnia 2023 roku, sygn. akt RKS [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg rachunkowych firmy P. W. [...]. Powyższe spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za I kwartał 2018 roku. Jednocześnie pismem z 27 czerwca 2023 roku, znak: [...] (data odbioru przez podatnika 10 lipca 2023 roku) naczelnik poinformował P. W. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres objęty zaskarżoną decyzją. Ziściła się zatem przesłanka uznania, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w ww. okresie. Powyższe dochodzenie nie zostało zakończone. Postanowieniem z 6 grudnia 2023 roku (zatwierdzonym przez dyrektora 18 grudnia 2023 roku) Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wydał postanowienie o zawieszeniu postępowania. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwa nadal i pozwala tutejszemu organowi na rozpoznanie sprawy. Dalej dyrektor odniósł się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 1/21. Wskazał, że moment wszczęcia ww. dochodzenia nie jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2018 roku, bowiem przypada na ponad 8 miesięcy przed upływem ustawowego terminu przedawnienia. W ocenie organu, podjęte i przeprowadzone po wszczęciu 5 kwietnia 2023 roku dochodzenia czynności w postępowaniu karnoskarbowym, w tym przedstawienie zarzutów podejrzanemu, wprost wskazują na dążenie do wyjaśnienia sprawy, co jednoznacznie świadczy o realnym, a nie pozorowanym charakterze postępowania. Nie doszło zatem do braku woli zrealizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniem instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia określonych zobowiązań podatkowych. Spór sprowadza się do oceny, czy naczelnik prawidłowo postąpił określając P. W. kwotę zobowiązania podatkowego za I kwartał 2018 roku w wysokości [...] zł, wynikającą z zakwestionowanych nieprawidłowości w rejestrach sprzedaży VAT podatnika, tj. zaniżenia wartości sprzedaży transakcji udokumentowaną 1 fakturą VAT oraz nieprawidłowego zastosowania opodatkowania w systemie VAT- marża w stosunku do 20 faktur VAT. P. W. w kontrolowanym okresie prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży i zakupu samochodów używanych, które nabywał za granicą, m.in. na terenie [...]. Podatnik przy sprzedaży pojazdów stosował szczególną procedurę opodatkowania marży określoną w art. 120 ustawy o podatku od towarów i usług. Strona w I kwartale 2018 roku dokonała sprzedaży 23 samochodów osobowych. Każda transakcja zarejestrowana była poprzez kasę rejestrującą oraz udokumentowana fakturą VAT "Procedura marży — towary używane". Zdaniem dyrektora, podatnik nie spełnił wymogów określonych w art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług i wobec tego organ zakwestionował prawo do sprzedaży w procedurze VAT-marży w stosunku do 20 transakcji. Umowy sprzedaży pojazdów, na podstawie których strona stosowała metodę rozliczenia VAT- marży do ustalenia wysokości podatku należnego od sprzedaży samochodów, nie dokumentowały wymienionych w nich zdarzeń gospodarczych. Strona posługując się nierzetelnymi umowami nie posiadała tym samym uprawnienia do późniejszej sprzedaży tych pojazdów w procedurze VAT-marży. Organ pozyskał materiał dowodowy z Prokuratury Rejonowej w P., prowadzącej postępowanie przygotowawcze o sygn. PR Ds. [...], dotyczące przestępstw fałszowania dokumentów zakupu samochodów osobowych, z którego wynikało, że żadna z przesłuchanych w jego toku osób, która była stroną zakwestionowanych umów sprzedaży z podatnikiem, nie znała strony. Jednocześnie osoby te zeznały m.in., że zbyły pojazd we wcześniejszym terminie na rzecz innego podmiotu i za mniejszą kwotę, kwestionując przy tym okazaną im umowę sprzedaży z podatnikiem i złożony na niej ich podpis. Wyjaśnienia tych osób znalazły odzwierciedlenie w odpowiedziach z informacji SCAC, uzyskanych od belgijskiej administracji podatkowej, dotyczących dat wyrejestrowania pojazdów, które to pokrywały się z zeznaniami byłych właścicieli samochodów, widniejących w dowodach rejestracyjnych, a były inne od wskazywanych na umowach sprzedaży dat ich zawarcia, które to dokumenty służyły podatnikowi do posługiwania się rozliczeniem VAT- marża. Potwierdza się tym samym, że w datach, jakie widniały na okazywanych umowach sprzedaży przez podatnika, osoby w nich wymienione nie były już w posiadaniu przedmiotowych pojazdów. Jednoznacznie wskazuje to na nierzetelność sporządzanej przez podatnika dokumentacji dotyczącej nabycia pojazdów, która nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń faktycznych. Strona każdorazowo otrzymywała od podmiotu zagranicznego S. tytułem transakcji fakturę VAT. Powyższa współpraca znalazła odzwierciedlenie w historii rachunku bankowego podatnika, jak również w wyjaśnieniach P. W., który określił [...] jako komis samochodowy, który pomagał mu w znalezieniu i nabyciu interesujących go pojazdów. W wyniku zapytania SCAC skierowanego do belgijskiej administracji podatkowej oraz włączonej do akt postępowania podatkowego dokumentacji z prowadzonego postępowania przygotowawczego przez Prokuraturę Rejonową w P., pozyskano 9 faktur VAT wystawionych przez [...], potwierdzających sprzedaż pojazdów na rzecz P. W.. Z powyższego wynika, że samochody [...] zostały opodatkowane w systemie VAT-marża, natomiast w przypadku [...] zastosowano zasadę ogólną. Ww. pojazdy widniejące na wystawionych fakturach VAT przez [...] wystawione w systemie VAT- marży na rzecz P. W. były przez stronę wskazywane jako samochody nabyte przez nią bezpośrednio od osób fizycznych na podstawie umów sprzedaży, które stwierdzone zostały jako nierzetelne. Fakt, że to firma [...] była właścicielem tych pojazdów potwierdzają również kwoty przelewów bankowych powyżej kwoty [...]euro wykonanych z rachunku bankowego podatnika na rzecz salonu w [...], które odzwierciedlają kwoty tych faktur. Z wyjaśnień strony wynikało jednak, że nie był w posiadaniu ww. faktur VAT. Tym samym organ na zasadach odpowiadających regulacjom zawartych w art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT zastosował procedurę VAT-marży dla 8 zakwestionowanych transakcji sprzedaży podatnika w I kwartale 2018 roku, przyjmując jednak do ustalenia wysokości podatku należnego ze sprzedaży samochodów (marża) kwotę nabycia z faktur VAT wystawionych przez [...]. W przypadku transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] wystawioną przez [...] na rzecz podatnika, w związku z faktem jej rozliczenia na zasadach ogólnych, organ uznał ją za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, gdzie podatek VAT jest neutralny i nie wpływa na rozliczenie podatku naliczonego w I kwartale 2018 roku. U podatnika stwierdzono również zaniżenie wartości sprzedaży transakcji udokumentowaną fakturą FV Marża [...] z 10 stycznia 2018 roku tytułem sprzedaży pojazdu [...] na rzecz J. R. - B., na której została wskazana kwota [...]zł, gdy faktycznie pojazd sprzedano za [...] zł. P. J. R. i D. B. potwierdzili fakt uiszczenia umówionej kwoty w całości, tj. [...] zł zadatku i [...] zł w momencie otrzymania samochodu. Jednoznacznie zaprzeczyli, aby przekazali P. W. kwotę [...]zł, jaka widniała na fakturze VAT. Organ wskazał, że zastosował procedurę VAT-marżę do 8 transakcji, przyjmując do ustalenia wysokości podatku należnego ze sprzedaży samochodów (marża) kwotę nabycia z faktur wystawionych na rzecz P. W. przez [...]. Pozostałe transakcje zostały opodatkowane na zasadach ogólnych. Tym samym, złożoną deklarację [...] podatnika za I kwartał 2018 roku uznano za błędną. W toku postępowania podatkowego organ przeprowadził dowód z zeznań świadków (kupujących pojazdy od podatnika), a o czasie i miejscu przesłuchania każdorazowo informowana była strona, która brała udział w tych czynnościach. Do materiału dowodowego załączono m.in. dokumentację pozyskaną w ramach prowadzonego postępowania przed Prokuraturą Rejonową w P. dotyczącego przestępstw fałszowania dokumentów zakupu samochodów osobowych, w skład której wchodziły protokoły przesłuchania osób, które widniały na umowach sprzedaży zawartych z P. W., które miały dokumentować ich nabycie na rzecz podatnika. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na decyzję dyrektora wniósł P. W.. Wnosząc o uchylenie decyzji zarzucił naruszenie prawa procesowego mające wpływ na rozstrzygnięcie, tj: 1. naruszenie treści art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewypełnienie; 2. naruszenie treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i rozpatrzenie zgromadzonego w poprzednich postępowaniach materiału dowodowego pod z góry założoną tezę, w sytuacji w której organ był zobowiązany do wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonego w poprzednich postępowaniach materiału dowodowego; 3. naruszenie treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i niezawarcie w treści decyzji wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, oraz niewyjaśnienie podstawy prawnej decyzji; 4. art, 120, 121,122 i 123 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ wszystkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i do załatwienia sprawy we właściwym czasie, 5. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że organ w żadnym przypadku nie potwierdził, że pojazdy były własnością innej osoby, niż wynikająca z przedstawionej umowy. Co najwyżej organ stwierdza, że zbycie pojazdu przez te osoby nastąpiło wcześniej, niż wynika to z umowy sprzedaży, lub zbycia pojazdu osoby te dokonały na rzecz [...]. W trakcie całego postępowania podatkowego skarżący nigdy nie ukrywał faktu, że transakcji zakupu dokonuje korzystając z pomocy pośrednika, tj. firmy [...]. Powyższe nie zmienia faktu, że pojazdy te były pojazdami używanymi, nabytymi od osób fizycznych nie będących podatnikami podatku od wartości dodanej, czyli spełniające warunek dla zastosowania procedury VAT-marża. Policja, kupujący, wydziały komunikacji i organy podatkowe nie zakwestionowały prawa własności skarżącego do tych pojazdów i prawa dysponowania nimi. Trudno zatem zrozumieć zarzut fikcyjności transakcji zakupu. Skarżący przytoczył zarzuty odwołania, do których nie odniósł się organ, tj. że spełnia warunki do zbywania pojazdów w procedurze Vat marża, że nie brał udziału w przesłuchiwaniu świadków, oraz że bezprawnie zastosowano przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Zarzucił dyrektorowi, że nie uzasadnił pod względem faktycznym i prawnym przyczyn pozbawienia skarżącego prawa opodatkowania transakcji podatkiem VAT w procedurze vat-marża. "Dopasowanie" transakcji zakupu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów narusza art. 29a ust 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż dla transakcji WNT warunki są bardziej sformalizowane. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji sąd doszedł do przekonania, że odpowiada ona prawu, zatem wniesiona skarga nie mogła odnieść spodziewanego skutku w postaci wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności sąd odniesie się do kwestii przedawnienia objętego zaskarżoną decyzją zobowiązania w VAT. Wprawdzie skarga nie zawiera zarzutów w tym zakresie, jednak kwestia przedawnienia podlega kontroli dokonywanej przez sąd z urzędu i dlatego w pełni uzasadnionym było odniesienie się do tego tematu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem sądu, w realiach sprawy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, co umożliwiło merytoryczne orzekanie przez organy podatkowe. Sąd stwierdza również, że nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Przytoczenia wymaga, że postanowieniem z 5 kwietnia 2023 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg rachunkowych firmy P. W. [...] w zakresie: - nieujawnienia w prowadzonej dokumentacji dowodów źródłowych zakupu pojazdów w postaci faktur VAT wystawionych przez belgijskiego kontrahenta [...] oraz zatajenie faktu prowadzenia działalności gospodarczej podczas transakcji zawieranych z ww. kontrahentem i późniejszą sprzedażą tak nabytych towarów dokumentowaną fikcyjnymi umowami kupna - sprzedaży, podając w nich strony transakcji widniejące w dowodach rejestracyjnych; - ukrywania faktycznego nabycia pojazdów poprzez posługiwanie się umowami kupna-sprzedaży zawartymi z poprzednimi właścicielami pojazdów w dacie późniejszej, aniżeli data ich wyrejestrowania z bazy pojazdów prowadzonej przez [...] [...] - nieposiadania dokumentacji wskazującej na źródło nabycia towaru używanego celem odsprzedaży; - wystawienia w okresie od 10 stycznia 2018 roku do 6 lutego 2018 roku nierzetelnych faktur VAT-marża, w których zaniżono wartość sprzedanego pojazdu; w wyniku czego utracono możliwość skorzystania z uproszczonej metody opodatkowania VAT marża w stosunku do sprzedaży udokumentowanej fakturami w I kwartale 2018 roku, czym uszczuplono należność publicznoprawną z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2018 roku w kwocie łącznej co najmniej [...] zł w terminie płatności do 25 kwietnia 2018 roku, tj. o czyn określony w art. 56 § 2 kks w zbiegu z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 62 § 5 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, w zw. z art. 7 § 1 kks. Niewątpliwie, pomiędzy zobowiązaniem będącym przedmiotem postępowania podatkowego, a czynem stanowiącym podstawę wszczęcia dochodzenia istniał bezpośredni związek. Zauważenia wymaga, że wydanie ww. postanowienia poprzedzało zawiadomienie z 4 marca 2022 r. wystosowane przez naczelnika o ujawnieniu czynu zabronionego. Do wniosku takiego doprowadził organ wynik kontroli podatkowej, podczas której stwierdzono szereg nieprawidłowości i zgromadzono dowody podważające prawidłowość rozliczeń podatnika Pismem z 27 czerwca 2023 r. naczelnik - stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej – poinformował stronę o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania i nastąpiło to przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe pismo zostało bowiem doręczone podatnikowi 10 lipca 2023 r. W omawianym zakresie, zdaniem sądu, doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na zaistnienie przesłanki wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe – art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd stoi na stanowisku, że w decyzji w sposób prawidłowy rozważono, czy na tle sprawy nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego i czy nie posłużono się tą instytucją jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W tym zakresie organ uwzględnił stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (CBOIS). W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." Sąd podziela dokonaną przez organ ocenę, że wszczęcie tego postępowania w niniejszej sprawie nie miało "instrumentalnego" charakteru. Analiza okoliczności sprawy, wszelkie podjęte przez organ podatkowy czynności dowodowe oraz aktywność organów ścigania w postępowaniu karnym dowodzą, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie wyprzedzało ustaleń dowodowych dokonanych wobec skarżącej spółki. Zgromadzony podczas kontroli podatkowej materiał dowodowy dawał podstawy do uznania, że w sprawie zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa związanego z działaniem podatnika. Istniały zatem przyczyny podmiotowe i przedmiotowe wszczęcia śledztwa. Jak wynika z materiału dowodowego, kontrolę podatkową u skarżącego zakończono 16 grudnia 2021 r. Następnie postanowieniem z 2 maja 2022 r. wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie. O możliwości popełnienia przestępstwa organ podatkowy zawiadomił natomiast pismem z 4 marca 2022 r., czyli po kontroli. Podkreślenia wymaga, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego (postanowienie z 5 kwietnia 2023 r.) nastąpiło po zgromadzeniu w ramach przeprowadzonej kontroli materiału dowodowego, dającego podstawę uznania zaistnienia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego. Uruchomienie tego postępowania nie wyprzedało więc wszczęcia samej kontroli, ani czynności dowodowych podjętych w sprawie. W związku z powyższym wpływu na tak dokonaną ocenę wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie ma okoliczność zainicjowania tego postępowania na 8 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w VAT. W realiach sprawy nie można też przyjąć istnienia braku realnej aktywności organu postępowania przygotowawczego po jego wszczęciu. Wydano bowiem postanowienie (12 października 2023 r.) o przedstawieniu podejrzanemu P. W. zarzutów, który został przesłuchany w tym charakterze 27 października 2023 r. Przesłuchiwano świadków oraz pozyskano z Prokuratury Rejonowej w P. obszerny materiał dowodowy. Tym samym organ realizował cel postępowania karnego. Z uwagi na powyższe organy podatkowe były uprawione do wydania decyzji rozstrzygającej sprawę co do meritum, czyli orzekającej w zakresie zobowiązania podatkowego za I kwartał 2018 r. Istota sporu sprowadza się zaś do oceny, czy dyrektor w sposób uprawniony uznał, że P. W. nie był uprawniony do stosowania procedury VAT-marży, jak również że zaniżył wartość sprzedaży transakcji udokumentowanej fakturą VAT Marża [...]. Sąd stwierdził, że zebrany przez organy obszerny materiał dowodowy, jego ocena i sformułowane w jej kontekście wnioski potwierdzają prawidłowość dokonanych przez organ ustaleń faktycznych i w ich konsekwencji prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego i procesowego. Oceniając postępowanie organów, w szczególności w kontekście zarzutów co do nieprawidłowej oceny materiału dowodowego, na co wskazują zarzuty skargi, należy zauważyć, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego, wszechstronności oraz jest dokonywana wyłącznie z punktu widzenia znaczenia dowodów i ich wartości dla konkretnej sprawy. Dokonując oceny legalności decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że organy podatkowe wypełniły obowiązki wynikające z tych przepisów, a ocena dowodów, jakiej dokonały w sprawie, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopóki bowiem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ zgromadził wszelkie niezbędne dowody, a następnie dokonał ich wyczerpującej oceny. Analiza ta wskazała, że umowy sprzedaży pojazdów, na podstawie których strona stosowała metodę rozliczenia VAT – marży, nie dokumentowały wymienionych w nim zdarzeń gospodarczych. Ponadto skarżący zaniżył wartość transakcji zbycia samochodu na rzecz J. R.-B.. Prawidłowo wskazał organ, że opodatkowanie w systemie marży to szczególna procedura opodatkowania dostawy towarów używanych, obwarowana rygorystycznymi warunkami, która może być stosowana tylko w przypadku spełnienia przez podatnika wymaganych przez ustawodawcę warunków przewidzianych w art. 120 ustawy VAT. Przepis art. 120 ust. 4 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku podatnika dokonującego dostawy m.in. towarów używanych nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Przy czym przepis ust. 4 dotyczy dostawy m.in. towarów używanych, które podatnik nabył od: 1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej; 2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; 3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5; 4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; 5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach. Zgodnie zatem z powyższymi przepisami, marża to kwota, która stanowi różnicę między ceną nabywcy, a ceną nabycia przez przedsiębiorcę konkretnych towarów albo usług (czyli kwota prowizji, którą pobiera sprzedawca). Sprzedawca w momencie sprzedaży odprowadza podatek od naliczonej marży. Przepisy te stanowią również, że z systemu sprzedaży VAT marża mogą skorzystać jedynie przedsiębiorcy, którzy dostarczają towary używane np. samochody. Podatnik oferujący towary używane – w niniejszej sprawie skarżący – może korzystać z rozliczenia VAT marża jedynie w sytuacji, gdy oferowane przez niego towary nabyte zostały od osób wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. Z akt sprawy wynika, że organy ustalając przebieg transakcji zakupu samochodów z krajów UE dysponowały dowodami uzyskanymi od administracji podatkowych kraju zakupu pojazdów, tj. [...]. Organy zakwestionowały 20 transakcji, w których osoby wskazane w umowach sprzedaży jako sprzedające nie potwierdziły faktu sprzedaży samochodu na rzecz skarżącego. Podkreślić należy, że organy szczegółowo analizowały okoliczności umów. Wskazały, że z wyjaśnień przesłuchanych osób wynika, że nie znali skarżącego i nie dokonali sprzedaży samochodu na jego rzecz, że dokonali sprzedaży na rzecz innych podmiotów, a przedłożonych umów nigdy nie podpisywali, że samochody zostały sprzedane wcześniej, aniżeli w datach widniejących na tych umowach oraz za mniejszą cenę. Zeznania te znalazły potwierdzenie w informacjach uzyskanych od belgijskiej administracji podatkowej dotyczących dat wyrejestrowania pojazdów. Organy opisały też przebieg współpracy skarżącego z firmą [...]. Od firmy tej, która była faktycznym właścicielem aut, skarżący otrzymywał faktury, i na rachunek bankowy tego podmiotu dokonywał przelewów za zakupione auta. Sąd w całym zakresie podziela argumentację organów, że wskazane powyżej umowy nie były rzetelne i nie dokumentowały faktycznych czynności pomiędzy osobami wskazanymi w tym umowach. Tym samym uznać należy, że organy prawidłowo przyjęły, że w sprawie nie zachodzą przesłanki wskazane w przepisie art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy o VAT. Przepisy te bowiem dotyczą nie tylko dostawy określonego rodzaju towarów, ale także nabycia od konkretnych podmiotów. Dla oceny prawidłowości opodatkowania w systemie VAT-marża konieczne jest zidentyfikowanie zbywcy, w celu stwierdzenia czy spełnia on przesłanki art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. Z powyżej cytowanych przepisów w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że podatnik dokonujący dostaw towarów używanych i opodatkowujący te dostawy w systemie VAT marża, musi udokumentować źródło nabycia towaru używanego. Ze względu na zarzuty skargi należy podkreślić, że dowodem takim nie może być umowa nie zawierająca prawdziwych danych co do osoby sprzedającego czy przedmiotu sprzedaży. Podatnik podlega wprawdzie opodatkowaniu w systemie VAT marża z mocy prawa, ale tylko przy spełnieniu przesłanek wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, co należy odczytywać jako obowiązek wykazania, że zakup towarów nastąpił od podmiotów wymienionych w tych przepisach. Biorąc powyższe pod uwagę sąd uznał, że prawidłowo organy ustaliły, że skarżący w zakwestionowanych transakcjach przedstawił nierzetelne dokumenty, które nie odzwierciedlały faktycznych czynności pomiędzy wskazanymi w nich stronami i nie zostały spełnione przesłanki art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. Zasadnie więc organy, co do części transakcji - zakwestionowały stosowaną przez skarżącego metodę opodatkowania i przyjęły ogólne zasady opodatkowania, a co za tym idzie dokonały rozliczenia podatku VAT. Dla ośmiu transakcji zastosowały procedurę VAT-marży, przyjmując jednak do ustalenia wartości podatku należnego ze sprzedaży samochodów (marża) kwotę nabycia z faktur VAT wystawionych przez [...]. Organy prawidłowo też ustaliły, że cena sprzedaży samochodu [...] na rzecz J. R.-B. wynosiła [...] zł, a nie [...] zł. Skarżący nie zakwestionował skutecznie tych ustaleń organu. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących przesłuchań świadków należy podkreślić słuszność argumentów odpowiedzi na skargę, że organy podatkowe nie przesłuchiwały wcześniejszych właścicieli aut. Materiały w tym zakresie zostały pozyskane z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w P., co jednak nie pozbawia ich wartości dowodowej. Należy bowiem wskazać, że zgodnie z treścią art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej K. Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten oznacza, że korzystanie przez organy z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W takim bowiem przypadku zasada ta realizowana jest poprzez zapoznanie strony z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także zgłaszanie wniosków dowodowych na tezy przeciwne do wynikających z dowodów już znajdujących się w aktach sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2021 r. II FSK 1692/19). Jak wynika z akt sprawy, strona korzystała z tych uprawnień. Zarzuty skargi naruszenia zasad z Ordynacji podatkowej nie są uzasadnione. Skarżący nie podważył dokonanej przez organ oceny materiału dowodowego. Została ona przeprowadzona po wnikliwym i wszechstronnym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.