I SA/Ke 183/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (współspr.), Sędziowie Sędzia WSA Dorota Chobian,, Asesor WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Sekr. sąd. Łukasz Pastuszko, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2007 roku sprawy ze skarg N.C. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej : z dnia [...]nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 1998 r. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień 1998 r. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień 1998 r. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za październik 1998 r. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 1998 r. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. 1. oddala skargi; 2. przyznaje od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na rzecz adwokata W.Z. kwotę 240 (dwieście czterdzieści ) złotych tytułem zwrotu kosztów pomocy prawnej ustanowionej z urzędu oraz kwotę 52,80 (pięćdziesiąt dwa, 80/100) złote tytułem podatku od towarów i usług. I SA/Ke 183/07 UZASADNIENIE Decyzjami z dnia [...]nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy swoje decyzje z dnia [...]odpowiednio: - nr [...]., w przedmiocie odmowy uchylenia w całości ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...], w przedmiocie określenia dla N.C. - P.H.U.P "A" zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 1998 r., - nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w całości ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia [...] ., nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie określenia dla N. C. -.P.H.U.P "A" zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 1998 r., - nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w całości ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...], w przedmiocie określenia dla N. C. .-.P.H.U.P "A" zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 1998 r., - nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w całości ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia [...] ., nr [...] , w przedmiocie określenia dla N.C. -.P.H.U.P "A" zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 1998 r., - nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w całości ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] , w przedmiocie określenia dla N. C. -.P.H.U.P "A" nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 1998 r., - nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w całości ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] , w przedmiocie określenia dla N. C. -.P.H.U.P "A" zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 1998r. W uzasadnieniach decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że N.C. prowadziła w latach 1996-1998 działalność gospodarczą w zakresie hurtowego handlu tkaninami tapicerskimi oraz produkcji konfekcji dziecięcej. W wyniku kontroli przeprowadzonej w 1999 r. i 2000r. przez inspektora kontroli skarbowej stwierdzono nieprawidłowości w zakresie prowadzonej w latach 1996-1998 działalności związanej z obrotem tkaninami. W 1998r. stwierdzono brak w ewidencji księgowej rozchodu tkanin w ilości 8.721,4 mb o wartości 111.459,49 zł. co dawało podstawę do uznania, że przychód ze sprzedaży nie został w całości zaewidencjonowany w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów i tym samym ewidencji sprzedaży VAT, co spowodowało jej odrzucenie jako dowodu w sprawie z uwagi na nierzetelność na podstawie przepisu art. 193 § 4 i § 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Wobec tego określenia podstawy opodatkowania dokonano w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Wielkość niezaewidencjonowanego obrotu Inspektor ustalił w drodze oszacowania, stosując do wyceny rozchodu doszacowanych 8.721,4 mb tkanin średnią ważoną cenę jednostkową wyliczoną wg struktury sprzedaży towarów handlowych, która wyniosła 12,78 zł za mb. Po wyliczeniu niezaewidencjonowanej sprzedaży otrzymano kwotę 111.459,49 za 1998 r. zaś w/w sprzedaż: w odniesieniu do lipca 1998 stanowiła kwotę 16.083,60 zł, a zaniżenie podatku należnego VAT kwotę 3.538 zł.; w odniesieniu do sierpnia 1998r. 9.017,07 zł, a zaniżenie podatku należnego VAT kwotę 1.984 zł, w odniesieniu do września 1998r. sprzedaż stanowiła kwotę 4.514,11 zł, a zaniżenie podatku należnego VAT kwotę 993 zł, w odniesieniu do października 1998r. kwotę 11.391,16 zł., a zaniżenie podatku VAT kwotę 2.506 zł, w odniesieniu do listopada 1998r. kwotę 9.830,73 zł., a zaniżenie podatku VAT kwotę 2.162 zł; w odniesieniu do grudnia 1998r. kwotę 6.609,55 zł., a zaniżenie podatku VAT kwotę 1.454 zł. Ponadto na skutek kontroli stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego za 1998r. z tytułu odpadów bezwartościowych w ilości 29.948,3 mb tkanin o wartości wg cen nabycia 121.290,61 zł, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Obliczenia zawyżonego podatku naliczonego dokonano na podstawie ustalonej struktury zakupu tkanin i rozliczenia podatku naliczonego w deklaracjach VAT-7. W sierpniu, wrześniu i grudniu 1998r. z uwagi na brak zakupów nie wystąpiło zawyżenie podatku naliczonego, natomiast w lipcu zawyżenie z tytułu podatku naliczonego wyniosło 2.355 zł, w październiku 2.788 zł oraz w listopadzie 3.196 zł. Inspektor Kontroli Skarbowej w K., opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym, w tym m.in. na opinii rzeczoznawcy ze Stowarzyszenia Rzeczoznawców i Specjalistów "B" z R., opracowanej na zlecenie podatniczki (oraz co do której podatniczka wyraziła swoje zaufanie w pisemnym oświadczeniu z dnia 4 września 2000r.), decyzjami z dnia [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], odpowiednio określił za: - lipiec 1998r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 8.590 zł oraz zaległość podatkową w kwocie 8.590 zł wraz z odsetkami za zwłokę; - sierpień 1998r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 12.064 zł oraz zaległość podatkową w kwocie 12.064 zł wraz z odsetkami za zwłokę; - wrzesień 1998r. w wysokości 3.700 zł oraz zaległość podatkową w kwocie 3.530 zł wraz z odsetkami za zwłokę; - październik 1998r. w wysokości 5.631 zł oraz zaległość podatkową w kwocie 5.294 zł wraz z odsetkami za zwłokę; -listopad 1998r. w wysokości 18.048 zł oraz zaległość podatkową w kwocie 4.117 zł wraz z odsetkami za zwłokę; - grudzień 1998r. w wysokości 6.385 zł oraz zaległość podatkową w kwocie 2.696 zł wraz z odsetkami za zwłokę. W wyniku rozpatrzenia odwołań strony od tych decyzji Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję w zakresie VAT za sierpień i grudzień 1998r., a za pozostałe miesiące uchyliła je i: - określiła zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 1998r. w kwocie 4.000 zł oraz zaległość podatkową w kwocie 4.000 zł wraz z należnymi odsetkami, - wrzesień 1998r. zaległość podatkową w kwocie 2.330 zł wraz z należnymi odsetkami, - określiła zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 1998r. w kwocie 2.843 zł oraz zaległość podatkową w kwocie 2.506 zł wraz z należnymi odsetkami, - określiła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za listopad 1998r. w kwocie 21.254 zł oraz zaległość podatkową w kwocie 911 zł wraz z należnymi odsetkami. Wskazane decyzje Izby Skarbowej zostały przez podatniczkę zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, który wyrokami z dnia 26 czerwca 2003r. odpowiednio o sygn. akt I SA/Kr 1401/01, I SA/Kr 1402/01, I SA/Kr 1403/01, I SA/Kr 1404/01, I SA/Kr 1405/01, I SA/Kr 1406/01, oddalił skargi. Wyroki stały się prawomocne. W dniu 14 czerwca 2006r. N. C. złożyła w Izbie Skarbowej wniosek o wznowienie postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług zakończonego decyzjami ostatecznymi. W jego treści podatniczka wskazała, że wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 maja 2006r. uchylone zostały decyzje Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych nr: [...],[...],[...]za lata 1996, 1997 i 1998, co zdaniem podatniczki spowodowało zaistnienie nowych okoliczności. Wniosła zatem o wznowienie postępowania w celu uchylenia wszystkich decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług, które, jej zdaniem są pochodną decyzji w sprawie podatku dochodowego. Uzupełniając wniosek na żądanie organu wnioskodawczyni podała, iż żąda wznowienia postępowania na podstawie art. 240 pkt 5 i 7 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia [...]., Dyrektor Izby Skarbowej uwzględniając wniosek podatniczki wznowił postępowanie, zaś decyzjami z dnia [...], odmówił uchylenia decyzji ostatecznych z dnia [...], dotyczących miesięcy od lipca do grudnia 1998r. Następnie po rozpatrzeniu odwołania od tych decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swe wcześniejsze stanowisko podnosząc, że wznowienie postępowania jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem jest stwierdzenie, czy postępowanie zwykłe nie było dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie to nie może służyć jako środek do kolejnego merytorycznego rozpoznania sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Zdaniem organu w niniejszej sprawie nie wystąpiły żadne przesłanki wznowienia. Spełnienie przesłanki przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej - jednej z powołanych przez skarżącą - wymaga bowiem, by ujawnione okoliczności faktyczne i dowody miały istotne znaczenie dla sprawy, charakteryzowały się przymiotem nowości, istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej i były nieznane organowi wydającemu tę decyzję. W niniejszej sprawie strona nie wskazała zaś żadnych nowych istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych ani dowodów, które mogłyby prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Wskazanych wymogów nie spełnia w szczególności opinia biegłego, na którą powołuje się skarżąca, a sporządzona w sprawie karnej o sygnaturze II Ks 108/03. Jej sporządzenie nastąpiło bowiem już po wydaniu decyzji w przedmiocie podatku VAT. Organ podkreślił ponadto, że przy ustalaniu przeliczników Inspektor Kontroli Skarbowej wziął pod uwagę opinię biegłego rzeczoznawcy ze Stowarzyszenia Rzeczoznawców i Specjalistów "B" odnośnie ustalania objętości tkanin. W celu ustalenia rzeczywistej ilości tkanin wywiezionych na wysypisko Inspektor dokonał obliczenia wielkości metra bieżącego tkanin w metrze sześciennym, uwzględniając terminy dostaw tkanin z importu i terminy sporządzenia protokołów odzysku tkanin, a zarazem ich deprecjacji, jak też opinię biegłego rzeczoznawcy. W dniu 6 sierpnia 1999r. zostały sporządzone na tę okoliczność dwa protokoły dowodowe ustalenia wielkości metra bieżącego tkanin w metrze sześciennym - oddzielnie dla tkanin meblowych, oddzielnie dla samochodowych. W czynności tej brała udział skarżąca, jej mąż, pełnomocnik skarżącej oraz pracownik firmy. Każda bela materiału brana do eksperymentu uzgadniana była ze skarżącą i jej mężem. W ocenie organu pozostałe dowody, o jakich mowa w orzeczeniu Sądu Rejonowego z dnia 18 lipca 2006r., sygn. akt II Ks 108/03, były znane organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług. Odnosząc się do powołanych we wniosku podatniczki wyroków sądów administracyjnych, uchylających decyzje Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego, organ podniósł, iż również te wyroki nie stanowią nowego dowodu mogącego powodować uchylenie ostatecznej decyzji. Podobnie nie uzasadnia takiego uchylenia odmienna od przyjętej przez organy podatkowe obu instancji oraz przez NSA Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie w wyroku z dnia 26 czerwca 2003r., ocena w zakresie braku doręczenia w toku postępowania prowadzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej odrębnego protokołu badania ksiąg w trybie art. 193 § 6 i § 7 Ordynacji podatkowej, a także kolejności etapów prowadzonego przez Inspektora postępowania w odniesieniu do stwierdzenia nierzetelności ksiąg i przystąpienia do oszacowania podstaw opodatkowania. Okoliczności te były bowiem znane organom podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wspomnianym wyrokiem z dnia 26 czerwca 2003r., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi N. C. podzielając poglądy organów podatkowych m.in. co do prawidłowości ustaleń w przedmiotowych sprawach. Zgodnie zaś z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( poprzednio art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o NSA, obowiązującej do 31 grudnia 2003r.) ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Zdaniem organu, odmiennego rozstrzygnięcia nie może uzasadniać zarzut, że decyzja w zakresie podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług pozostają ze sobą w związku przyczynowym. Co prawda niektóre przepisy ustawy o podatku od towarów i usług odwołują się wprost do przepisów ustawy o podatku dochodowym (jak np. art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, który odmawia obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w zakupach towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym), jednak, wbrew twierdzeniom skarżącej, brak jest generalnej zasady, zgodnie z którą decyzja w sprawie podatku od towarów i usług jest w pełnym zakresie konsekwencją rozstrzygnięcia w podatku dochodowym. Spełnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej wymaga nie tylko stwierdzenia, że decyzja będąca przedmiotem postępowania wznowieniowego została wydana na podstawie innej decyzji, ale również, że uchylenie tej innej decyzji mogło mieć wpływ na treść wydanej decyzji. W niniejszej sprawie, zdaniem organu, przesłanka taka nie wystąpiła, nie ma bowiem konfliktu pomiędzy decyzją w zakresie podatku od towarów i usług a rozstrzygnięciem w zakresie podatku dochodowego. Odliczenie VAT nie było kwestionowane na podstawie wspomnianego art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w ostatecznej decyzji wymiarowej. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił także argumentu, że rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie podatku dochodowego oznacza stwierdzenie popełnienia przestępstwa, a tym samym nie można mówić o spełnieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skargach na powyższe decyzje N.C., zarzuciła naruszenie art. 240 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że nie istnieją przesłanki umożliwiające wznowienie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu podniosła, że stanowisko organu podatkowego nie odpowiada rzeczywistemu stanowi rzeczy, bowiem już po wydaniu decyzji została ujawniona opinia biegłego sporządzona w sprawie II Ks 108/03, która to opinia jednoznacznie wskazuje, że założenia przyjęte przez Urząd Kontroli Skarbowej, a następnie po zmodyfikowaniu przez Izbę Skarbową, oparte były na błędnych przesłankach. Przyjęte stanowisko doprowadziło do wydania decyzji w przedmiocie podatku dochodowego, a jego konsekwencją były decyzje w zakresie podatku VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie kasacyjnej stwierdził, że organy skarbowe dopuściły się naruszenia przepisów ordynacji podatkowej i uchylił decyzje w zakresie podatku dochodowego. W zakresie podatku VAT podatniczka nie składała zaś kasacji, gdyż znajdowała się w trudnej sytuacji rodzinnej i finansowej. Podkreśliła, że zachodzą przesłanki wznowienia przedmiotowego postępowania bowiem decyzje w zakresie podatku dochodowego i podatku od towarów i usług pozostają ze sobą w związku przyczynowym. Skoro zaś organy kontrolne i organy skarbowe w procesie wydawania decyzji naruszyły prawo, to zdaniem podatniczki zachodzi uzasadnione podejrzenie, że w procesie wydania decyzji doszło do popełnienia przestępstwa, a okoliczność taka jest bezwzględną przesłanką wznowienia postępowania. Zdaniem skarżącej organ skarbowy nie rozważał w ogóle konsekwencji wynikających z orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, a problem sprowadza jedynie na płaszczyznę czysto formalną- brak skargi kasacyjnej. W kolejnych pismach z dnia 4 kwietnia 2007r. skarżąca uzupełniła wniesione skargi zarzucając naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Podniosła, że w sprawie pojawiły się nowe okoliczności, nie znane organowi rozpoznającemu sprawę. Należy do nich sporządzenie opinii przez biegłego, na zlecenie Sądu Rejonowego w K., w której w całości podważono ustalenia kontrolne Urzędu Kontroli Skarbowej. Zdaniem skarżącej zarówno ten dowód, jak i ocena prawna wyrażona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego nie były brane pod uwagę w trakcie postępowania podatkowego, bo nie były bowiem na tym etapie znane, zaś wnioski skarżącej o przeprowadzenie pomiarów nie zostały wzięte pod uwagę. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. O połączeniu spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia Sąd postanowił w oparciu o przepis art. 111 § 2 ustawy p.p.s.a. ze względu na istniejący związek przedmiotowy zaskarżonych decyzji. Skargi nie są zasadne, bowiem zaskarżone decyzje nie naruszają prawa. Istotą sporu pomiędzy stronami w niniejszej sprawie jest ocena przesłanek do uchylenia lub zmiany decyzji w trybie wznowienia postępowania podatkowego, a w szczególności ocena zaistnienia nowych istotnych dowodów i okoliczności nieznanych organowi podatkowemu w dacie podejmowania decyzji w postępowaniu zwykłym oraz wpływu uchylonych decyzji w zakresie podatku dochodowego na rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług. Na wstępie należy wskazać, że jedną z podstawowych zasad postępowania administracyjnego, w tym podatkowego jest zasada trwałości decyzji administracyjnej. Zasadę tę ustanawia art. 128 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Przyjęte rozwiązanie wyznacza granice pojęcia decyzji ostatecznej oraz stanowi, że wydanie decyzji ostatecznej jest ostatecznym załatwieniem sprawy administracyjnej. Przy czym ustanowiona zasada trwałości decyzji ostatecznej jest zagwarantowana sankcją nieważności. Według art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Konstrukcja sankcji nieważności opiera się na tożsamości sprawy rozstrzygniętej decyzją, a sprawy będącej przedmiotem wcześniejszej decyzji ostatecznej. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego zasada ta uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji. Wyznaczone przepisami odstępstwa od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej, jako stanowiące wyjątek od zasady, podlegają więc ścisłej wykładni. Podstawę prawną rozstrzygnięć w rozpoznawanej sprawie stanowi art. 240 § 1 pkt 5 i 7 Ordynacji podatkowej, w myśl którego odpowiednio "w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję" bądź "decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Wynika stąd, że przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy: 1. ujawnią się w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody, 2. okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego, 3. okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Przy czym należy podkreślić, że wszystkie te trzy elementy muszą zostać spełnione łącznie. W sytuacji zaś drugiej przesłanki wznowienia postępowania stwierdzenia wymaga, aby wyeliminowana z obrotu decyzja lub orzeczenie sądu były podstawą do podjęcia decyzji przy czym wyeliminowanie to mogło mieć wpływ na tą decyzję. Dotychczasowe uwagi wskazują więc, że istota zagadnienia, sprowadza się do tego, czy istniały podstawy wznowienia postępowania. Nie mogą natomiast odnieść skutku te wszystkie argumenty, które zmierzają do podważenia merytorycznej zasadności decyzji ostatecznych. Przedmiotem postępowania o wznowienie nie jest bowiem ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wyliczone w art. 240 §1 ustawy Ordynacja podatkowa (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r. III SA 2367/01, lex nr 145008). Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy należy wskazać, że organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] w oparciu o przepis art. 243 §1 i § 2 oraz art. 244 §1 ustawy Ordynacja podatkowa wznowił postępowanie zakończone ostatecznymi decyzjami Izby Skarbowej w przedmiocie podatku VAT między innymi za miesiące od lipca do grudnia 1998 r. Domagając się wznowienia postępowania w oparciu o przesłankę z art. 240 §1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej skarżąca jako nową okoliczność powołała opinię sporządzoną w sprawie karnej II Ks108/03, w której biegły zweryfikował ustalenia kontrolne Urzędu Kontroli Skarbowej, stwierdzając m.in., że dokonując szacunku oparto się na nieprawidłowych założeniach, co w konsekwencji w ocenie skarżącej podważa ustalenia organów. Należało więc rozważyć, czy wskazana przez skarżącą okoliczność spełnia przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, jak słusznie też przyjęły organy podatkowe, nie ulega wątpliwości, że dowód w postaci opinii biegłego został sporządzony i przeprowadzony po wydaniu decyzji będących przedmiotem wznowienia, zatem nie spełnia wymogu "istnienia" w dacie wydania decyzji ostatecznej, a w konsekwencji nie może być uznany za nowy dowód w rozumieniu powołanego art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Należało też rozważyć czy istnieją podstawy by przyjąć, że z opinii wynikają nowe okoliczności faktyczne w rozumieniu tego przepisu. Przy czym należy podkreślić, że nowe okoliczności, o których mowa w art. 240 1 § pkt 5 to okoliczności na nowo odkryte lub po raz pierwszy zgłoszone przez stronę nieznane organowi. Okolicznością faktyczną nie może być zaś sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub jego wykładnią. (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 1994r. sygn. akt III SA 1800/93, publ. ONSA z 1995r., Nr 3, poz.114). Za tak rozumianą okoliczność faktyczną nie można uznać opinii biegłego, która ma na celu ułatwić sądowi, organom orzekającym należytą ocenę materiału dowodowego w sytuacji, gdy do tej oceny potrzebne są wiadomości specjalne. Opinia nie może być sama w sobie źródłem materiału faktycznego sprawy. Pogląd ten znajduje potwierdzenie m.in. w orzecznictwie Sądu Najwyższego (vide wyrok SN z 19 grudnia 2006r. sygn. akt V CSK 360/06, lex nr 238973). Reasumując czym innym jest wiedza o faktach, a czym innym wyciągnięcie wniosków i ocena okoliczności faktycznych (vide: wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2004r. sygn. akt FSK170/04, publ. PP 2004/11/60, jak też NSA z 14 grudnia 2005r. II FSK 47/05 lex 187631 oraz WSA 31 maja 2004r. III SA 134/03, publ. POP 2005/3/61). Przyjętych zaś przez organy danych wynikających z dokumentów dostawy, protokołów odzyskanych tkanin sporządzonych przez skarżącą, oraz dowodów wystawionych w związku z wywozem tkanin na wysypisko i faktu deprecjonowania materiałów, biegły w opinii sporządzonej dla potrzeb sprawy karnej nie podważa, nie wskazuje też na inne, nowe okoliczności. Podnoszona przez biegłego w opinii okoliczność, że ilość zdeprecjonowanych tkanin wynikająca z dokumentów wysypiska może być obarczona błędem pomiarowym była znana organom, Z materiału dowodowego zgromadzonego w zwykłym postępowaniu wynika jednoznacznie sposób przyjmowania odpadów, w tym brak możliwości dokładnego określenia ich ilości (z powodu np. braku wagi). Zastrzeżenia wyrażone w opinii na którą powołuje się w niniejszej sprawie skarżąca dotyczą przyjętych przez organy podatkowe współczynników ilości metrów bieżących tkanin w jednym metrze sześciennym odpadów, dotyczą zatem zastosowanej metody obliczeń. Należy więc stwierdzić, że z opinii nie wynikają nowe okoliczności faktyczne, ale opinia stanowi inną ocenę stanu faktycznego od tej, której organ dokonał w ostatecznych decyzjach. Należy zaś wyraźnie podkreślić, że ujawnienie nowych okoliczności faktycznych, o jakich mowa w art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzje pierwotną. Nie uprawnionym jest więc twierdzenie, że dana okoliczność niebyła znana organowi, który wydał zaskarżoną decyzję, w sytuacji jeżeli wynikała ona z materiałów będących w dyspozycji tego organu. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się nawet, że jeśli prowadzono postępowanie podatkowe w oparciu o dokumenty źródłowe podatnika, to na organie spoczywa obowiązek przeprowadzenia tego postępowania, co do wszystkich okoliczności faktycznych. Zaniedbanie organu w tym zakresie nie może być uznane za przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (vide NSA z 12 czerwca 2003r. I SA/Wr 147/2001 niepublikowane oraz NSA z 27 stycznia 2003r. III SA 44/2001; NSA z 9 kwietnia 2001r. V SA 1831/00, lex 51329). Nie jest też nową okolicznością faktyczną uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie decyzji Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego za lata 1996 do 1998. Podstawą zakwestionowania decyzji była dokonana przez Sąd ocena wpływu na wynik sprawy braku doręczenia w toku postępowania prowadzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej odrębnego protokołu badania ksiąg oraz kolejności etapów prowadzonego postępowania w odniesieniu do nierzetelności ksiąg i przystąpienia do szacowania, a zatem względy proceduralne. Okoliczność nie doręczenia protokołu badania ksiąg wynika z akt sprawy, była znana organom, a zatem była przedmiotem oceny w postępowaniu zwykłym, nie była okolicznością nową w rozumieniu art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przy czym nawet odmienna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy wznowienia postępowania. Można jedynie wskazać, że odmienność ocen tego samego stanu faktycznego dokonana w dwóch toczących się niezależnie sprawach jest niepożądana z punktu widzenia zasady zaufania, o której mowa w art. 121§1 ustawy Ordynacja podatkowa, nie jest natomiast nową okolicznością uzasadniającą uchylenie decyzji w trybie wznowienia postępowania. Potwierdza to ugruntowane orzecznictwo NSA w tym zakresie (zob. np. wyrok NSA z 27 lipca 2001r., sygn. akt III SA 1224/00, publ. POP z 2002r. nr 3, poz. 72). Dlatego, w ocenie Sądu, podnoszone przez skarżącą okoliczności nie stanowią okoliczności, o których mowa w cyt. wyżej art.240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nie posiadają bowiem one przymiotu okoliczności nowych nieznanych organowi w dacie podejmowania pierwotnych decyzji. Inicjatywa strony lub działającego z urzędu organu określona w tym przepisie dotycząca wyjścia na jaw nowych okoliczności sprawy nie może bowiem zmierzać do nowej innej oceny okoliczności sprawy. Analiza materiału sprawy prowadzi do wniosku, że podejmując pierwotne decyzje organ dokonał stosownej oceny i ustaleń. Taka ocena też była elementem koniecznym dla przyjętej przez organy kwalifikacji prawnej. Dlatego ewentualnie w zwykłym postępowaniu strona mogła zarzucić błąd co do oceny stanu faktycznego lub wadliwą kwalifikację prawną, a nie zaś w ramach trybu nadzwyczajnego. Nie można zgodzić się też z zarzutem naruszenia przez organ przepisu art.240 § 1 pkt.7 Ordynacji podatkowej. Przepis ten jako przesłankę wznowienia postępowania wskazuje wydanie decyzji na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. W przypadku tej przesłanki chodzi o sytuację, gdy decyzja została wydana w oparciu o rozstrzygnięcie innego organu lub sądu i rozstrzygnięcie wchodziło w skład szeroko rozumianej podstawy prawnej, nie zaś podstawy faktycznej decyzji podatkowej. Decyzje, których uchylenia domaga się skarżąca, nie zostały wydane na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu. Skarżąca nie wskazała na czym polega prawotwórczy charakter uchylonych decyzji. Reasumując, analiza materiału sprawy w ocenie Sądu pozwala na akceptację twierdzenia organów podatkowych, że brak było przesłanek z art. 240 §1 pkt 5 i pkt7 Ordynacji podatkowej, w następstwie których mogłoby dojść do zmiany lub uchylenia ostatecznych rozstrzygnięć. Za niezasadne należy uznać też eksponowane w skardze twierdzenie, że wskazane przez NSA naruszenie prawa przy wydawaniu decyzji w zakresie podatku dochodowego należy zakwalifikować jako przestępstwo, co stanowi przesłankę do wznowienia postępowania. Należy bowiem zwrócić uwagę, że przesłanka ta dotyczy czynów spenalizowanych w ustawach karnych i potwierdzonych orzeczeniem sądu karnego. Stwierdzone przez NSA naruszenia przepisów prawa procesowego w żaden sposób natomiast nie mogą być wprost kwalifikowane jako czyn zagrożony karą. Dlatego w ocenie Sądu istniały podstawy faktyczne i prawne do podjęcia zaskarżonych decyzji. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania w stopniu kwalifikowanym, uzasadniającym wyeliminowanie zaskarżonych decyzji z obrotu. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Stosownie do § 19 w zw. z §18 ust.1 pkt 1 lit. "c" oraz § 2 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.) Sąd ustalił wynagrodzenie w przedmiotowej sprawie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej w kwocie 240 zł oraz 53 zł tytułem podatku od towarów i usług.