I SA/Ke 185/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Chobian, Sędziowie Sędzia WSA Renata Detka (spr.), Sędzia WSA Beata Ziomek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Urszula Opara, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 maja 2010r. sprawy ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję organu I instancji; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A.M. kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia 18 grudnia 2007r. nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 2 lipca 2007r. nr (...) określającą A. M. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 43 774,00 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ drugiej instancji podniósł, iż przeprowadzone przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postępowania kontrolne obejmujące firmy: "K." K. K. w Sz., "G." D. G. w S., "A." G. S. w K., "G.-B." Z. B. w S., "K." Sp. z o.o. w P., Przedsiębiorstwo Usługowe T. P. w M., Firma Usługowa J. S. w T., Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe P.W. w S., "B." W. D. w M., Przedsiębiorstwo Usługowe T. P. w Ł., a także materiał dowodowy zebrany w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w J., a następnie przez Prokuraturę Okręgową w K. wykazały, że A.M. prowadził działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu dochodowym od osób fizycznych i był zobowiązany do rozliczenia podatku z urzędem skarbowym. Podatnik nie złożył zeznania podatkowego, nie zadeklarował i nie wpłacił podatku dochodowego od osób fizycznych. Organy podatkowe ustaliły, że w roku 2001 A. M. prowadził wspólne przedsięwzięcie z K. K., posługując się imieniem i nazwiskiem osób trzecich. Ustalono, że w firmie "K." zarejestrowanej na nazwisko K. K. (likwidacja firmy w sierpniu 2001r.), a następnie w firmie "A." w K. zarejestrowanej na nazwisko G.S. (utworzonej w lutym 2001r.), nabywano spirytus porektyfikacyjny, który w procesie produkcji był rozcieńczany wodą z dodatkiem detergentów. Tak wytworzony produkt o nazwie handlowej "denturax" sprzedawano do firmy "G." z S. lub do firmy "G.-B." z S.. W firmie "G." zarejestrowanej na nazwisko D. G. (prowadzącej działalność w okresie 1 listopada 2000r. do 31 marca 2001r.), a następnie w firmie "G.-B." zarejestrowanej na nazwisko Z. B. (utworzonej w dniu 29 marca 2001r.) dokonywano konfekcjonowania zakupionego denturaxu, które polegało na rozlewie produktu do butelek lub pojemników z tworzywa sztucznego. Tak przygotowany produkt sprzedawano wyłącznie do "K." Sp. z o.o. z w P., Oddział w A. (utworzonej w dniu 1 czerwca 2000r.). Udziałowcami tej Spółki według rejestru sądowego byli I. H. posiadająca 98% udziałów i P. P., który posiadał 2% udziałów. Spółka "K." dokonywała sprzedaży denturaxu różnym odbiorcom krajowym za pośrednictwem tzw. "akwizytorów" tj. podmiotów zarejestrowanych na nazwiska pracowników (Przedsiębiorstwo Usługowe T.P., Firma Usługowa J. S., Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe P. W., Przedsiębiorstwo Usługowe T. P., Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe J.L.). Akwizytorzy dokonywali również sprzedaży denturaxu odbiorcom indywidualnym, a gotówkę ze sprzedaży przekazywali osobie, którą po powrocie z trasy zastali w miejscu prowadzenia działalności. Najczęściej był to J. B. zatrudniony w firmie "K." z Sz. oraz w firmie "G.-B." na stanowisku operatora maszyn rozlewniczych, a następnie na stanowisku magazyniera. Postępowanie dowodowe wykazało, że K. K. i A. M. tak ułożyli wspólne przedsięwzięcie, że cały proces produkcyjny i dystrybucję denturaxu sztucznie rozdzielili na różne firmy dla zachowania pozorów działania odrębnych podmiotów, w tym spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i akwizytorów, zapewniając formalne ich zarejestrowanie na różne osoby fizyczne i osobę prawną. W pełnym zakresie nadzorowali działalność tych podmiotów i podejmowali istotne decyzje. Nadzór ten miał charakter właścicielski. Prowadzone postępowanie wykazało, że mimo rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek tzw. "akwizytorzy" funkcjonowali jak w ramach stosunku pracy i pobierali wynagrodzenie za pracę. Warunki zatrudnienia nie uległy zmianie po uruchomieniu przez nich działalności gospodarczej, jak zeznali podczas przesłuchań przeprowadzonych w 2003r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. oraz w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K.: J. S., T. P., J. L. Ponadto świadcząc usługi na rzecz poszczególnych firm, nie posiadali własnych środków trwałych, korzystali z samochodów należących do Spółki "K.", nie ponosili kosztów związanych z eksploatacją wykorzystywanych w działalności gospodarczej pojazdów. Sztuczny podział wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego K. K. i A. M. był zatem realizowany za pośrednictwem firmujących tę działalność osób tj. G. S., D.G., Z. B., W. D., T. P., J.S., P. W., T. P., J.L. oraz "K." Spółki z o.o. Podstawą powyższych ustaleń były złożone w 2003r. w toku postępowania karno – skarbowego i kontrolnego wyjaśnienia A. M. i K. K. (wówczas przyznali się oni do popełnienia czynu określonego w art. 55 § 1 Kodeksu karnego skarbowego) oraz wyjaśnienia i zeznania osób firmujących działalność gospodarczą. Późniejsze zeznania A. M. i K. K.j oraz innych świadków (składane w latach 2004, 2006 i 2007) zostały ocenione przez organy podatkowe jako niewiarygodne z uwagi na ich sprzeczność z wcześniejszymi oświadczeniami oraz pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Proceder firmanctwa potwierdzały bowiem dodatkowo inne okoliczności, tj.: - fakt zabezpieczenia przez policję w lokalu wynajmowanym przez A.M. dokumentacji podatkowo – księgowej wszystkich firm (w tym pieczątek imiennych, przelewów, poleceń przelewów in blanco podpisanych przez osoby firmujące działalność, faktur oraz ewidencji zakupu i sprzedaży, deklaracji podatkowych i ZUS, oficjalnych i nieoficjalnych list płac, kartotek osobowych, rozliczeń kierowców, akt osobowych pracowników, kart wzorów podpisów "akwizytorów", dokumentów rejestracyjnych "akwizytorów", dowodów przekazywania środków pieniężnych na rachunek bankowy Spółki "K.", zestawień kontrahentów), - fakt wydania zabezpieczonego przez policję spirytusu K. K. i A. M. w związku ze złożonym przez nich (notarialnie poświadczonym) oświadczeniem, z którego wynikało, że są właścicielami zabezpieczonego spirytusu porektyfikacyjnego, - lokalizacja linii produkcyjnej w jednym miejscu (na nieruchomości w A. należącej początkowo do K. K., a następnie darowanej P. P.i wydzierżawionej przez niego firmie "G. – B." i "K." Sp. z o.o.), mimo iż linia rozlewnicza zakupiona w 1997 . od "I." (firmy A.M.) została rzekomo odsprzedana do firmy "G.", a potem "K." Sp. z o.o., która wydzierżawiła ją firmie "G.– B.", - dokumenty rozliczeń kierowców z otrzymanej gotówki za sprzedany produkt, z których wynikało, że K. K. i A.M. odbierali utargi od kierowców, - fakt użytkowania przez skarżącego samochodu osobowego znajdującego się w ewidencji środków trwałych "K." Sp. z o.o., - uiszczanie środków pieniężnych za sprzedane towary z firmy "K." z Sz. na rachunek bankowy "K." Sp. z o. o., - dokumentacja Spółki "K." z Sz., z której wynikało, że nie zatrudniała ona pracowników i nie nabywała niezbędnych do produkcji "denturaxu" detergentów i barwników, co świadczyło o konieczności wykorzystania przez tę spółkę pracowników innych firm. Mając powyższe na uwadze organy podatkowe wskazały, że w sytuacji, w której produkcja i sprzedaż "denturaxu" odbywała się w ramach jednego przedsięwzięcia, to przychody i koszty wynikające z zawartych transakcji wewnętrznych pomiędzy podmiotami firmującymi działalność K. K. i A. M. nie mogły stanowić przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Wzajemne operacje gospodarcze dokonane przez podmioty firmujące, mimo że formalnie potwierdzone zostały wystawionymi fakturami VAT, nie były umowami sprzedaży, gdyż w istocie nie dochodziło na ich podstawie do przejścia prawa własności (art. 535 Kodeksu cywilnego). Sprzedającym i kupującym był bowiem ten sam podmiot, tj. K. K. i A. M. prowadzący wspólne przedsięwzięcie. Skoro zatem transakcje pomiędzy podmiotami firmującymi pozostawały bezskuteczne, to nie wystąpił z tego tytułu przychód, a wydatki na nabycie nie stanowiły kosztów podatkowych w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.), zwanej w dalszym ciągu ustawą p.d.o.f. Organ podał, że w świetle przedstawionych ustaleń, okazane do kontroli księgi jednostek firmujących nie odzwierciedlały w całości stanu rzeczywistego, w związku z tym na podstawie art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), przytaczanej dalej jako o.p., uznano je za nierzetelne w całości. Jednocześnie zgodnie z art. 23 § 2 o.p. odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg, po skorygowaniu oraz uzupełnieniu innymi dowodami w toku kontroli, pozwoliły na ustalenie podstawy opodatkowania. Przychody oraz koszty poszczególnych firmantów po uprzedniej weryfikacji na podstawie przepisów prawa materialnego przypisano K. K. i A. M. Po stronie przychodów uwzględniono sprzedaż "denturaxu", środków trwałych i surowców wtórnych dla podmiotów występujących poza systemem firmanctwa. Ogółem przychód z działalności gospodarczej K. K. i A. M. uzyskany w ramach wspólnego przedsięwzięcia stanowił kwotę 6.677.274,92 zł. Po stronie kosztów uzyskania przychodów uwzględniono zaś wydatki kontrolowanych firm na zakup surowców, koszty produkcji w poszczególnych fazach i koszty sprzedaży po uprzedniej ich weryfikacji pod względem zgodności z przepisami prawa materialnego i zasadności zaliczenia ich do kosztów. Ogółem koszty wspólnego przedsięwzięcia prowadzonego przez A. M. i K. K. wyniosły 6.398.425,73 zł. K. K. i A.M. nie określili, w jakiej części partycypowali w dochodach uzyskanych z działalności firmowanej. W związku z tym organy podatkowe, powołując się na treść art. 8 ust. 1 ustawy p.d.o.f., wskazały, że prawa do udziału w zysku są równe i wynoszą po 50% na K. K. i A. M.. W związku z tym przychód A.M. za 2002 rok wyniósł kwotę 3.338.637,46 zł, a koszty uzyskania przychodów stanowiły kwotę 3.199.212,86 zł. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach A.M. domagał się uchylenia w/w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K., wskazując na naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4, pkt 6 i § 4 o.p. W uzasadnieniu skargi A. M. podniósł, że przesłuchani w sprawie świadkowie wskazali na niego jako faktycznego właściciela przedsiębiorstwa prowadzonego na imię Z. B. "G. – B.". W przedsiębiorstwie tym skarżący miał według świadków zajmować się zakupem, konfekcjonowaniem i sprzedażą preparatu o nazwie "denturax" wytwarzanego przez K. K., również prowadzącą działalność zarejestrowaną na podstawioną osobę. Głównym odbiorcą preparatu była spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "K." w P., której zarządy podczas współpracy ze skarżącym zmieniały się kilkakrotnie. Skarżący zakwestionował ustalenia organów dotyczące przyjęcia, że wraz z K. K. prowadzili wspólnie przedsięwzięcie gospodarcze zarejestrowane na szereg osób. Nie zgodził się również z ustaleniem, że obu wspólnikom przypada po 50% udziału w obrotach, przychodach, kosztach i dochodach w tym wspólnym przedsięwzięciu. Zdaniem strony, skoro większość materiału dowodowego w sprawie pochodzi z postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i Komendę Wojewódzką Policji w K., a także bezpośrednio przez Prokuraturę Okręgową w K., organy podatkowe obu instancji powinny z własnej inicjatywy zapoznać się z rozwojem postępowania karnego i jego rokowaniami, dążąc w ten sposób do ustalenia prawdy obiektywnej. Następnie skarżący podniósł, że treść zeznań złożonych przez świadków wskazuje, iż przyczyną, dla której świadkowie ci uznawali K. K. i skarżącego za "współwłaścicieli" kilku firm, był fakt, że zazwyczaj widywali ich razem. Skarżący zakwestionował stanowisko organów, które przyjęły, że działalność skarżącego i K. K. prowadzona była poprzez "K." Sp. z o.o., T. P., J. S., P. W., W. D. i T. P.. Ani bowiem zarząd Spółki, ani żadna z wymienionych osób fizycznych nie potwierdza udzielenia jakiejkolwiek zgody na to. A. M. podniósł, że w odniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością znacznie bardziej prawdopodobna jest wersja, że spółka ta, posiadająca osobowość prawną, prowadziła działalność na własny rachunek i we własnym imieniu, co potwierdza postawa P. P. - udziałowca osobiście zajmującego się interesami Spółki, I.H. zaś była wspólniczką Spółki "podstawioną" za K. K.. Tez stawianych przez organy podatkowe nie dowodzą przelewy pochodzące od kontrahentów dokonywane na rachunek spółki, a tytułowane "K." Sz., powstały bowiem na skutek nieistotnego błędu. W końcowej części skargi strona podniosła, że wbrew stwierdzeniu, że skarżący wyciągał korzyści wyłącznie z działalności polegającej na konfekcjonowaniu i prowadzonej na imię Z. B., organy podatkowe przyjęły, że miał on 50% udział w całym przedsięwzięciu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. W piśmie procesowym z dnia 9 kwietnia 2008r. skarżący przedstawił dodatkową argumentację zmierzającą do podważenia ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez organy podatkowe. Zauważył, że wprawdzie K. K. i A.M. przyznali się do popełnienia zarzucanego im czynu, to jednak zakres zarzutu firmanctwa, zgodnie z zeznaniami świadków i wyjaśnieniami podejrzanych, przeprowadzonymi w Prokuraturze Okręgowej w K. oraz w toku postępowania podatkowego należy ograniczyć tylko do firmy "A.", która firmowała działalność K. K. oraz firmy "G.-B." Z. B., firmującej z kolei działalność gospodarczą A.M. Strona podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej bezzasadnie uznał, iż analiza zeznań A. M. i K. K. oraz świadków złożonych w latach 2004r., 2006 i 2007r. wskazuje na ich sprzeczności z materiałem dowodowym. Przedstawił własną ocenę wskazanych przez organ dowodów. Skarżący wskazał też na brak przesłanek i dowodów świadczących o tym, że firma "K." z siedzibą w Sz. była wspólną własnością K. K. i A. M. Zdaniem skarżącego materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie firmanctwa w zakresie "K." Spółki z o.o. Natomiast w zakresie zarzutu firmanctwa w stosunku do przedstawicieli handlowych, A. M. podniósł, że wykonywali oni usługi we własnym imieniu i na własny rachunek, wystawiali faktury i gospodarowali w pełni środkami zgromadzonymi i wypracowanymi w swoich firmach. Nie udzielali nikomu pozwolenia do reprezentowania ich lub prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, posługiwania się firmą czy ich nazwiskiem. Świadczyli pracę na rzecz "K." Spółki z o.o. na podstawie zawartych na piśmie umów o współpracę. Ponadto za firmanta uznano przedstawiciela handlowego K.M., który nigdy nie był przesłuchiwany w tej sprawie i nie przeprowadzono u niego kontroli, przypisując kwoty jego działalności gospodarczej K. K. W dniu 29 kwietnia 2008r. do Sądu wpłynęło pismo Dyrektora Izby Skarbowej w K., w którym organ odwoławczy ustosunkował się do wywodów zawartych w piśmie z dnia 9 kwietnia 2008r. Wyrokiem z dnia 20 maja 2008r., sygn. akt I SA/Ke 74/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 grudnia 2007r. przyjmując ustalenia organów podatkowych za prawidłowe, poczynione w oparciu o trafną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zgodnie z wymaganiami ustanowionymi w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Podobnie jak organy podatkowe Sąd stanął na stanowisku, że skarżący wspólnie z K. K. prowadzili działalność gospodarczą pod firmami podmiotów trzecich (art. 113 o.p. i art. 55 § 1 Kodeksu karnego skarbowego) i nie podzielił zarzutu strony, jakoby osoba prawna ("K." Sp. z o.o.) ze swej istoty nie mogła firmować działalności skarżącego. Brak bowiem jakichkolwiek podstaw, aby wykluczyć spółkę prawa handlowego z kręgu firmantów. W uwzględnieniu skargi kasacyjnej wniesionej przez A.M., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 stycznia 2010r. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz kuratora - doradcy podatkowego P.Z. kwotę 2400 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe przyjęły, że skarżący prowadził działalność gospodarczą wraz z K. K. i osiągał z tego źródła dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jednakże fakt prowadzenia tej działalności zataił, posługując się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą innej osoby, która na taki sposób działania wyraziła zgodę. Postępowanie dowodowe powinno zatem dotyczyć przede wszystkim wyjaśnienia, czy faktyczna aktywność skarżącego odpowiadała cechom działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.o.f.) oraz czy osoby, których personaliami czy firmą miał się posługiwać, istotnie nie prowadziły tej działalności samodzielnie, na własny rachunek, ale zgodziły się na firmowanie działalności skarżącego. Dopiero po wykazaniu, że rzeczywiście doszło do firmanctwa i określenia jego zakresu, przystąpić można było do ustalania skutków podatkowych, poprzez określenie podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego. Dokonane ustalenia, z uwagi na okres rozliczeniowy podatku dochodowego od osób fizycznych, winny pozwolić na stwierdzenie, że doszło do zatajenia faktu powadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek w badanym okresie rozliczeniowym. Sąd drugiej instancji wskazał przy tym, iż pojęcie firmanctwa zostało zdefiniowane w art. 55 § 1 Kodeksu karnego skarbowego i art. 113 o.p. Pierwszy z przepisów definiuje pojęcie dla potrzeb postępowania karnoskarbowego, drugi – dla celów podatkowych. Porównanie treści art. 1 § 1, art. 5 § 1 i art. 24 Kodeksu karnego skarbowego wskazuje jednoznacznie na to, że popełnienia przestępstwa skarbowego dopuścić się może wyłącznie osoba fizyczna. Jedną z przesłanek odpowiedzialności jest bowiem wiek sprawcy. Gdy przepisy odnoszą się do osób prawnych, wynika to w sposób niewątpliwy z ich treści. Jak wyjaśnił dalej Sąd, w przypadku firmanctwa, zdefiniowanego w art. 113 o.p., treść przepisu może istotnie prowadzić do wniosku, że dotyczy ono również osób prawnych, skoro odnosi się do posługiwania się cudzą firmą. Do dnia 25 września 2003r. osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą nie mogła posługiwać się przy prowadzeniu działalności gospodarczej firmą. Możliwość taka powstała dopiero w momencie zmiany Kodeksu cywilnego ustawą z dnia 14 lutego 2003r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 49, poz. 408). Spółka kapitałowa (a taką jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) jest odrębną od wspólników osobą prawną (art. 12 Kodeksu spółek handlowych), jej przychody dla celów podatkowych nie stają się przychodami jej udziałowców - osób fizycznych (dzieje się tak tylko w przypadku spółek niemających osobowości prawnej – art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Wygenerowany przez spółkę zysk (dochód) po opodatkowaniu podlega podziałowi między wspólników (art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych) i stanowi dla nich (gdy są osobami fizycznymi) dochód z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy p.d.o.f. w związku z art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych), również odrębnie opodatkowany. Skoro, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, celem firmanctwa jest uniknięcie opodatkowania lub wyższego opodatkowania, to osoba fizyczna nie uzyskiwałaby, poprzez firmowanie jej działalności przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, korzyści w postaci mniejszego obciążenia podatkiem, bowiem zyski ze spółki faktycznie opodatkowane byłyby dwukrotnie. Ponadto sposób pozyskania dochodu z działalności spółki byłby bardzo utrudniony – dochody spółki podlegają bowiem podziałowi między wspólników. To wspólnicy musieliby zgodzić się na przekazanie dywidendy osobie trzeciej, ale wówczas porozumienie następowałoby między wspólnikiem a podatnikiem. Artykuł 113 o.p. wskazuje zaś wyraźnie, że dla uznania danej działalności za firmanctwo konieczna jest zgoda osoby, która pozwala na firmowanie swoim nazwiskiem, firmą czy nazwą cudzej działalności gospodarczej. Gdyby firmującą była spółka z o.o., zgodę wyrazić zatem musiałby organ uprawniony do jej reprezentowania, czyli zarząd (art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Jak wskazał następnie Sąd drugiej instancji, większość dowodów, wykorzystanych w postępowaniu podatkowym i stanowiących podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, zebrana została w postępowaniu przygotowawczym, prowadzonym przez policję i prokuraturę. Dopuszczenie dowodu z materiałów zebranych w toku postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe było prawnie dopuszczalne z mocy art. 180 § 1 i art. 181 o.p. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości postępowania dowodowego i dopuszczalne jest skorzystanie z dowodów, przeprowadzonych przez inny organ, w innym postępowaniu. Jednakże materiały te stanowiły dowody z dokumentów - protokołów przesłuchania świadków i podejrzanych, a nie dowody z przesłuchania strony czy świadka (art. 181 o.p. in fine). Fakt, że podatnik nie brał udziału w przeprowadzaniu tych dowodów nie stanowił naruszenia art. 123 § 1 i art. 190 § 1 i § 2 o.p., o ile mógł się z nimi zapoznać w toku postępowania kontrolnego. Jeżeli, w jego ocenie, konieczne było zadanie pytań świadkom mógł on, zgodnie z art. 188 o.p., żądać przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z zeznań świadków przesłuchanych w postępowaniu przygotowawczym, wskazując konkretną tezę dowodową. Dowód taki mógł zostać również dopuszczony z urzędu przez organy podatkowe. Stąd zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 180 § 1 i art. 123 § 1 o.p., zdaniem Sądu drugiej instancji, nie zasługiwał na uwzględnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na to, że zebrane w postępowaniu kontrolnym dowody były wzajemnie sprzeczne, organy podatkowe powinny były, poprzez ewentualne uzupełnienie materiału dowodowego, przede wszystkim dążyć do wyjaśnienia tych sprzeczności. W przypadku, gdyby okazało się to niemożliwe, konieczne było, w ramach ich oceny, określenie przez organy podatkowe, którym z dowodów dają one wiarę, którym zaś wiarygodności tej odmawiają. Zgodnie z art. 191 o.p. ocena ta powinna być dokonana przy uwzględnieniu całego zebranego w sprawie materiału dowodowego (każdy dowód powinien być oceniony samodzielnie i we wzajemnym związku z innymi dowodami), równej mocy tych dowodów, zasad wiedzy, dostępnej przeciętnemu człowiekowi i zasad logiki. Organ, mogąc się kierować własnym przekonaniem co do wiarygodności konkretnego dowodu, nie może bowiem, jak wskazał Sąd, z dowodów wyciągać wniosków, jakich zgodnie z regułami poznawczymi i logiki wysnuć nie można. Motywy, jakie kierowały organem przy daniu wiary jednym dowodom i odmowie wiary innym, powinny być podane w uzasadnieniu rozstrzygnięcia w sposób na tyle jasny, aby można je było poddać kontroli (art. 210 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej). Z uzasadnienia decyzji powinno także wynikać, które z zebranych dowodów pozwoliły na ustalenie konkretnego faktu. Sprzeczności między zeznaniami, składanymi przez te same osoby w pewnych odstępach czasowych, nie usunięto w drodze uzupełnienia materiału dowodowego. Ocena zaś tych dowodów była faktycznie oceną dowolną, a nie swobodną. Odmawiając wiary zeznaniom składanym później organy podatkowe ograniczyły się do stwierdzenia, że są one składane po upływie znacznego czasu i nie w sposób spontaniczny, a ponadto pozostają w sprzeczności z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie - zeznaniami wcześniejszymi, oświadczeniami notarialnymi i dowodami przepływów pieniędzy. Uznały one także, że wcześniejsze zeznania są spójne. Oceny tej Sąd drugiej instancji jednak nie podzielił. Zebrane dowody nie wskazują bowiem na zgodę Zarządu Spółki z o.o. "K." na firmowanie działalności skarżącego i K. K. I. H. zeznała jedynie w 2003r., że faktycznie jej udziały w Spółce należały do siostry K. K. Nie wskazywała przy tym na jakikolwiek udział w Spółce (nawet jako faktycznego wspólnika) skarżącego. Również świadek Z. B. w 2003r. stwierdził jedynie, że faktycznym właścicielem Spółki "K." byli K. K. i podatnik (nie wyjaśniono przy tym, co rozumiał pod nieznanym prawu pojęciem właściciela spółki), skarżący i K. K. twierdzili również, że byli faktycznymi udziałowcami Spółki "K.". Żadna z tych osób nie twierdziła, że to Spółka "K." zgodziła się firmować działalność gospodarczą skarżącego i K. K.j. Z zeznań tych wynikało co najwyżej, że ujawniony w umowie Spółki jej większościowy wspólnik faktycznie działał w imieniu innej osoby (osób). Nawet więc jeśli I.H. była tylko formalnie wspólnikiem Spółki z o.o. "K.", to trudno z tego faktu wysnuć wniosek, iż Spółka, której była udziałowcem, firmowała działalność gospodarczą skarżącego i K. K. Sąd pierwszej instancji, choć zauważył, że z istoty firmanctwa wynika, iż nie może ono dotyczyć stosunków między wspólnikiem osoby prawnej a osobą, za którą z uwagi na powiązania wspólnik ten działa, nie przełożył jednak, zdaniem Sądu drugiej instancji, tego spostrzeżenia na ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Oceniając prawidłowość wniosków wysnutych przez organy podatkowe, Naczelny Sąd Administracyjny podniósł nadto, że zeznania świadków, dotyczące roli K.K.j w Spółce "K." nie wskazywały dokładnie okresu, w jakim podejmowała ona samodzielnie decyzje dotyczące jej działania. Nie budzi, w ocenie Sądu odwoławczego, wątpliwości fakt, że w pewnym okresie pełniła ona funkcję Prezesa Zarządu tej Spółki. Nie tylko zatem mogła, ale też zobowiązana była kierować jej działalnością i ją reprezentować, taki obowiązek wynikał bowiem z art. 201 Kodeksu spółek handlowych. Nie dokonano też ustaleń, czy pozostali wspólnicy Spółki "K." (W. B., a następnie P. P.) wiedzieli o tym, że Spółka ta miała firmować działalność innych osób. W odniesieniu do tych osób, choć wymieniono je wśród osób firmujących działalność skarżącego i K. K., nie zawarto w decyzji żadnych ustaleń. Wśród osób firmujących wymieniono D. G. i również nie wskazano dowodów na tę tezę. Sąd drugiej instancji zauważył także, że z zeznań Z. B. złożonych w 2003 r. wysnuto wniosek, iż firmował on działalność zarówno skarżącego, jak i K. K. Tymczasem w uzasadnieniu organ kontroli skarbowej zawarł cytat z zeznań tego świadka złożonych w prokuraturze w 2003r., z którego wynika, iż to K. K. zaproponowała mu, aby swoim nazwiskiem firmował jedną z jej firm. A. M. wymieniany był jako osoba, która wypłacała mu wynagrodzenie i wydawała polecenia, ale świadek wówczas nie wskazywał go jako osoby, której działalność gospodarczą miał firmować. Tak samo zeznała świadek A. B. (tylko w odniesieniu do K. K. użyła określenia właścicielka). Organ uznał te zeznania za w pełni wiarygodne, a jednocześnie wysnuł z nich wniosek, że Z. B. firmował działalność gospodarczą zarówno K. K., jak i A.M. Wśród podmiotów firmujących działalność gospodarczą skarżącego i K. K. wymieniono również J.S., J. L., P. W., T. P., T. P. i W. D. Organy podatkowe uznały, że umowy pośrednictwa handlowego zawarte z tymi osobami przez "K." Spółkę z o.o. były fikcyjne, zaś osoby te faktycznie były pracownikami Spółki i nie prowadziły działalności gospodarczej. Oceniły zatem, że w tym przypadku umowy pośrednictwa zostały zawarte w celu obejścia przepisów podatkowych i powiększenia kosztów uzyskania przychodu Spółki "K.", a tym samym - w ocenie organów podatkowych - osoby te firmowały działalność gospodarczą K. K. i A.M. Wniosek ten Sąd drugiej instancji uznał jednak za zbyt daleko idący. Z zeznań wskazanych wyżej osób nie wynika bowiem, aby miały one świadomość, że firmowały działalność gospodarczą skarżącego czy K.K. bądź, aby ktokolwiek proponował im firmowanie swoim nazwiskiem cudzej działalności gospodarczej. Ponadto faktycznie wykonywały one czynności, które wynikały z zawartych ze Spółką "K" umów. Uważały się za związane stosunkiem umownym (sporny może być co najwyżej charakter tego stosunku) ze Spółką "K" i tak postrzegane były przez inne osoby (świadków A Bi i J.W.). Świadkowie (A. B., J. W., Z. B.) wymieniając firmy, które miały być faktycznie własnością skarżącego i K. K. nie wymieniali też firm, które założyli akwizytorzy. Ponadto, zdaniem Sądu drugiej instancji, organy powinny zbadać wolę stron konkretnej umowy (art. 199a § 1 o.p.), a w przypadku wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego, obowiązane są wystąpić z powództwem do sądu powszechnego o ustalenie stosunku prawnego (art. 199a § 3 o.p.). O istnieniu wątpliwości świadczą zaś różnice w ocenie tego stosunku między stroną postępowania a organem, a nie tylko subiektywne przekonanie organu podatkowego o braku wątpliwości w tym zakresie. Z tych względów postępowanie dowodowe Sąd drugiej instancji nie uznał za zupełne w rozumieniu art. 122 i 187 § 1 o.p., zaś dokonaną przez organy podatkowe ocenę zebranych dowodów - za dokonaną w granicach swobody, wynikającej z art. 191 o.p. Naruszenia te mogły, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem dotyczyły określenia zakresu działalności gospodarczej faktycznie prowadzonej przez skarżącego, a tym samym miały wpływ na wysokość przypisanych mu przychodów i kosztów tej działalności, a więc i wysokość zobowiązania podatkowego. Za zasadny uznał zatem Sąd drugiej instancji zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył też, że w postępowaniu przygotowawczym, na materiałach którego opierały się organy podatkowe, wyciągnięto wnioski znacznie różniące się od wniosków wysnutych w postępowaniu podatkowym. Wprawdzie wyniki postępowania przygotowawczego nie wiążą sądu administracyjnego ani organów podatkowych, potwierdzają jednak w pewien sposób istnienie wskazanych wyżej wątpliwości co do zupełności i prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie niniejszej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiadało w pełni wymogom art. 210 § 4 o.p. Wprawdzie przy wyliczeniach podstawy opodatkowania organy podatkowe odniosły się jednoznacznie do badanego roku podatkowego, jednakże, jak wskazał Sąd drugiej instancji, pozostałe ustalenia dotyczące firmanctwa nie zawsze dały się jednoznacznie przypisać do danego okresu rozliczeniowego. Wadliwość uzasadnienia mogła mieć zaś wpływ na wynik sprawy, dlatego uzasadniała zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec nieustalenia stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia, przedwczesne dla Sądu drugiej instancji było odniesienie się do zarzutu zastosowania niewłaściwego środka mimo naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 21 § 3, art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a, art. 26 ust. 1 oraz art. 45 ust. 1 ustawy p.d.o.f. Z powołanych wyżej względów zaskarżony wyrok, na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach do ponownego rozpoznania, aby Sąd ten ponownie ocenił prawidłowość przeprowadzenia postępowania dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej w skrócie p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przeprowadzona przez Sąd, z uwzględnieniem uwag i wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 22 stycznia 2010r., ponowna analiza zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że narusza ona przepisy art. 122, 187 § 1, 191, 210 § 4 o.p. – w zakresie nałożonego na organy podatkowe obowiązku zebrania i rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz jego oceny, a to oznacza, że skarga A. M. musiała zostać uwzględniona. Zgodnie z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 p.p.s.a., wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 o.p. Obowiązkiem organów podatkowych jest zatem ustalenie stanu faktycznego w sposób wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia. Powinny one podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy podatkowej. Zakres faktów podlegających udowodnieniu wynika z hipotezy normy prawnej, która w ich ocenie będzie miała zastosowanie w sprawie. Niezbędne jest zatem przed przystąpieniem do prowadzenia postępowania dowodowego właściwe zinterpretowanie normy prawnej, tak aby można było wskazać fakty prawnie istotne, których udowodnienie będzie konieczne. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że skarżący prowadził działalność gospodarczą wraz z K. K. i osiągał z tego źródła dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jednakże fakt prowadzenia tej działalności zataił, posługując imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą innej osoby, która na taki sposób działania wyraziła zgodę. Postępowanie dowodowe winno zatem dotyczyć przede wszystkim wyjaśnienia, czy faktyczna aktywność skarżącego odpowiadała cechom działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy p.d.o.f. oraz czy osoby, których personaliami czy firmą miała się posługiwać , istotnie nie prowadziły tej działalności samodzielnie, na własny rachunek, ale zgodziły się na firmowanie działalności skarżącego. Dopiero po wykazaniu, iż rzeczywiście doszło do firmanctwa i określenia jego zakresu, przystąpić można było do ustalania skutków podatkowych, poprzez określenie podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego. Dokonane ustalenia, z uwagi na okres rozliczeniowy podatku dochodowego od osób fizycznych, winny pozwolić na stwierdzenie, iż doszło do zatajenia faktu powadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek w badanym okresie rozliczeniowym. Pojęcie firmanctwa zostało zdefiniowane w art. 55 § 1 Kodeksu karnego skarbowego i art. 113 o.p. Ten ostatni przepis stanowi, że jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. W przeciwieństwie do art. 55 § 1 k.k.s. (w zw. z art. 1 § 1 i art. 24 k.k.s.), którego treść wskazuje jednoznacznie na to, że popełnienia przestępstwa skarbowego dopuścić się może wyłącznie osoba fizyczna, w przypadku firmanctwa zdefiniowanego w art. 113 o.p., treść przepisu może prowadzić do wniosku, że dotyczy ono również osób prawnych, skoro odnosi się również do posługiwania się cudzą firmą. Podkreślić jednak należy, że możliwość posługiwania się przez osobę fizyczną przy prowadzeniu działalności gospodarczej firmą powstała dopiero od dnia 25 września 2003 r. - w momencie zmiany Kodeksu cywilnego ustawą z dnia 14 lutego 2003 r. o zmianie ustawy Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 49, poz. 408). W niniejszej sprawie organy przyjęły między innymi, że skarżący wraz z K. K.prowadzili działalność (w bliżej nieustalonej formie) pod firmą Spółki z o. o. K. Zauważyć jednak należy, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, że celem firmanctwa jest uniknięcie opodatkowania lub wyższego opodatkowania. Spółka kapitałowa (a taką jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) jest odrębną od wspólników osobą prawną (art. 12 Kodeksu spółek handlowych dalej k.s.h.), jej przychody dla celów podatkowych nie stają się przychodami jej udziałowców - osób fizycznych (dzieje się tak tylko w przypadku spółek niemających osobowości prawnej – art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Wygenerowany przez spółkę zysk (dochód) po opodatkowaniu podlega podziałowi między wspólników (art. 191 § 1 k.s.h.) i stanowi dla nich (gdy są osobami fizycznymi) dochód z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.f. w związku z art. 191 § 1 k.k.s.), również odrębnie opodatkowany. Osoba fizyczna nie uzyskiwałaby, poprzez firmowanie jej działalności przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, korzyści w postaci mniejszego obciążenia podatkiem, skoro zyski ze spółki faktycznie opodatkowane byłyby dwukrotnie. Ponadto sposób pozyskania dochodu z działalności spółki byłby bardzo utrudniony, albowiem dochody spółki podlegają podziałowi między wspólników. Wspólnicy musieliby zatem zgodzić się na przekazanie dywidendy osobie trzeciej, ale wówczas porozumienie następowałoby między wspólnikiem a podatnikiem. Artykuł 113 o.p. wskazuje zaś wyraźnie, że dla uznania danej działalności za firmanctwo konieczna jest zgoda osoby, która pozwala na firmowanie swoim nazwiskiem, firmą czy nazwą cudzej działalności gospodarczej. Gdyby firmującą była spółka z o.o. – jak w sprawie przyjęły organy podatkowe - zgodę wyrazić zatem musiałby organ uprawniony do jej reprezentowania, czyli zarząd (art. 201 § 1 k.k.s.) Jak zauważył już Naczelny Sąd Administracyjny, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym zeznania świadków, na które powołały się organy czyniąc ustalenia co do firmowania rzekomej wspólnej działalności skarżącego i K. K.przez Spółkę z o. o. K., nie wskazują na to, aby taka zgoda przez Zarząd Spółki została wyrażona. I. H. w 2003r. zeznała jedynie, że faktycznie jej udziały w spółce należały do K. K. Nie wskazywała przy tym na jakikolwiek udział w spółce (nawet jako faktycznego wspólnika) A. M. Również świadek Z. B.w 2003 r. stwierdził jedynie, że faktycznym właścicielem spółki "K." byli podatnik i K. K. a nawet skarżący i K. K. twierdzili początkowo, że byli faktycznymi udziałowcami spółki "K.". Żadna z tych osób nie twierdziła natomiast, że to spółka "K." zgodziła się firmować działalność gospodarczą skarżącego i K. K. Z zeznań tych wynikało co najwyżej, że ujawniony w umowie spółki jej większościowy wspólnik faktycznie działał w imieniu innej osoby (osób). Nawet więc jeśli I. H. była tylko formalnie wspólnikiem spółki z o.o. "K.", to trudno z tego faktu wysnuć wniosek, iż spółka, której była udziałowcem, firmowała działalność gospodarczą skarżącego i K. K. Ponadto zeznania świadków dotyczące roli K. K. w spółce "K." nie wskazywały dokładnie okresu, w jakim podejmowała one samodzielnie decyzje dotyczące jej działania. Nie budzi zaś wątpliwości fakt, że w pewnym okresie pełniła ona funkcję prezesa zarządu tej spółki, a zatem stosownie do art. 201 k.s.h. do zakresu jej obowiązków należało kierowanie jej działalnością i reprezentowanie spółki. Nie dokonano również ustaleń, czy pozostali wspólnicy spółki "K." (W. B., a następnie P. P.) wiedzieli o tym, że spółka ta miała firmować działalność innych osób. Wśród podmiotów mających firmować działalność gospodarczą skarżącego i K. K. organy podatkowe wymieniły także J. S., J. L., P. W., T. P., T. Pniewskiego i W. D. Za zbyt daleko idące należy uznać ustalenia organów podatkowych, zgodnie z którymi umowy pośrednictwa handlowego zawarte z tymi osobami przez spółkę z o.o. K. były fikcyjne i zostały zawarte w celu obejścia przepisów podatkowych i powiększenia kosztów uzyskania przychodu spółki K. a tym samym, że osoby te firmowały działalność gospodarczą K. K. i A. M. Z zeznań wskazanych wyżej osób nie wynika bowiem, aby miały one świadomość, iż firmowały cudzą działalność gospodarczą. W tym przypadku organy winny zbadać wolę stron konkretnej umowy ( art. 199 a § 1 o.p.), a w razie wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego, obowiązane były wystąpić z powództwem do sądu powszechnego o ustalenie stosunku prawnego ( art. 199a § 3 o.p.). Analiza akt podatkowych prowadzi do wniosku, że zebrane w postępowaniu kontrolnym dowody były wzajemnie sprzeczne. Dlatego ustalenia w sprawie organy winny poczynić w oparciu o szczególnie wnikliwą ocenę zebranego materiału dowodowego, istniejące sprzeczności wyjaśnić poprzez ewentualne uzupełnienie materiału dowodowego, a gdyby okazało się to niemożliwe, konieczne było określenie - którym z dowodów organy dają wiarę, którym zaś wiarygodności tej odmawiają. Wyniki tej oceny powinny znaleźć się w uzasadnieniu decyzji - stosownie do treści art. 210 § 4 o.p. W stanie sprawy sprzeczności między zeznaniami, składanymi przez te same osoby w pewnych odstępstwach czasowych, nie usunięto jednak w drodze uzupełnienia materiału dowodowego, zaś ocena tych dowodów była faktycznie oceną dowolną, a nie swobodną. W szczególności, odmawiając wiary zeznaniom składanym później organy podatkowe ograniczyły się do stwierdzenia, że są one składane po upływie znacznego czasu i nie w sposób spontaniczny, a ponadto pozostają w sprzeczności z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie - zeznaniami wcześniejszymi, oświadczeniami notarialnymi i dowodami przepływów pieniędzy. Tymczasem zgodnie z art. 191 o.p. ocena ta powinna być dokonana przy uwzględnieniu całego zebranego w sprawie materiału dowodowego (każdy dowód powinien być oceniony samodzielnie i we wzajemnym związku z innymi dowodami), równej mocy tych dowodów, zasad wiedzy, dostępnej przeciętnemu człowiekowi i zasad logiki. Organ, mogąc się kierować własnym przekonaniem co do wiarygodności konkretnego dowodu, nie może z dowodów wyciągać wniosków, jakich zgodnie z regułami poznawczymi i logiki wysnuć nie można. Motywy, jakie kierowały organem przy daniu wiary jednym dowodom i odmowie wiary innym, powinny być podane w uzasadnieniu rozstrzygnięcia w sposób na tyle jasny, aby można je było poddać kontroli (art. 210 § 4 i art. 124 o.p.). Z podanych wyżej względów postępowanie dowodowe nie może być uznane za zupełne w rozumieniu art. 122 i 187 § 1 o.p., zaś dokonana przez organy podatkowe ocena zebranych dowodów - za dokonaną w granicach swobody, wynikającej z art. 191 o.p. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem dotyczyły określenia zakresu działalności gospodarczej faktycznie prowadzonej przez skarżącego, a co za tym idzie – ustalenia wysokości osiągniętego dochodu i zobowiązania podatkowego. Wymienione wyżej naruszenia prawa procesowego, jako że miały wpływ na wynik sprawy, spowodowały konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Ponieważ uchybienia te dotyczą także rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, Sąd uznał za niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy uchylenie także tej decyzji w oparciu o art. 135 p.p.s.a. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji przeprowadzi postępowanie podatkowe mając na uwadze przedstawione wyżej wywody i eliminując dotychczas popełnione uchybienia. W szczególności, mając na względzie przedstawioną wykładnię przepisu art. 113 o.p. dokona ponownej oceny zgromadzonego już materiału dowodowego i w razie konieczności uzupełni go w celu wyjaśnienia istniejących sprzeczności w zebranych dowodach – zgodnie z zaleceniami przedstawionymi wyżej. Orzeczenie zawarte w pkt II wyroku wynika z przepisu art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 p.p.s.a. oraz § 2 ust.1 pkt 1e Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2002r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu przez doradcę podatkowego ( Dz. U. Nr 212 z 2003r. poz. 2075). Tytułem kosztów zasądzona została na rzecz skarżącego A.M. kwota 2.400 złotych tytułem wynagrodzenia dla pełnomocnika – doradcy podatkowego G. G. reprezentującego skarżącego na rozprawie przed tut. Sądem w dniu 6 maja 2010 r. Sąd nie znalazł natomiast postaw do zasądzenia dodatkowo i to na rzecz P.Z. kwoty 2.640 zł zgodnie z wnioskiem z dnia 12 kwietnia 2010r. Zauważyć bowiem należy, iż P.Z. występował w sprawie nie jako pełnomocnik skarżącego, będący doradcą podatkowym, ale jako kurator, ustanowiony na wniosek Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przez Sąd Rejonowy we Włoszczowie Wydział Rodzinny. Uprawnienie do reprezentowania skarżącego – A. M. - w postępowaniu przez sądem administracyjnym zostało mu przyznane jako kuratorowi postanowieniem z dnia 30 czerwca 2006r. wydanym przez Sąd Rejonowy na jego - jako kuratora - wniosek. Skoro zatem P. Z. nie występował jako doradca podatkowy lecz jako kurator i nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność, iż poniósł koszty, o jakich mowa we wniosku z 12 kwietnia 2010r., nie było podstaw do ich zasądzenia. Jedynie dodatkowo wskazać należy, iż zgodnie z art. 179 kodeksu rodzinnego wynagrodzenie dla kuratora przyznaje organ państwowy, który go ustanowił (w tym przypadku był to Sąd Rejonowy), a wynagrodzenie to w pierwszej kolejności pokrywa się z majątku osoby, dla której kurator został ustanowiony.