I SA/Ke 186/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Banach, Asesor WSA Andrzej Mącznik (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 8 marca 2024 r. nr 2601-IOA.4823.28.2023 w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dyrektor, organ II instancji) z 8 marca 2024 r. nr 2601-IOA.4823.28.2023 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Kielcach (naczelnik, organ I instancji) z 10 października 2023 r. nr 348000-341000-COC.48.225.2022 nakładającą na S. B. (strona, skarżący) karę pieniężną w wysokości 25.332 zł za niewykonanie obowiązku dotyczącego zgłoszenia przewozu do rejestru i uzyskania numeru referencyjnego określonego w art. 5 ust. 1 ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (dalej ustawa SENT). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że 19 października 2022 r. w miejscowości S. ([...]) funkcjonariusze Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach zatrzymali do kontroli samochód ciężarowy marki l. o numerze rej. [...] wraz z naczepą o numerze rej. [...], kierowany przez G. W., przewożący produkty paliwowe. W trakcie kontroli stwierdzono naruszenie, tj. brak dokonania zgłoszenia przewozu towaru do rejestru SENT, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy SENT. Z kontroli został sporządzony protokół. Po wszczętym i przeprowadzonym postępowaniu, organ I instancji nałożył na stronę karę pieniężną. Od decyzji naczelnika strona wniosła odwołanie, zarzucając temu rozstrzygnięciu naruszenie: art. 21 ust. 1 ustawy SENT w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przypisanie S. B. odpowiedzialności za niewykonanie obowiązku dotyczącego zgłoszenia przewozu do rejestru i uzyskania numeru referencyjnego określonego w art. 5 ust. 1 ustawy SENT, w sytuacji gdy winę za ww. zaniechanie ponosi kierowca G. W., art. 21 ust. 3 ustawy SENT w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę przez organ I instancji, że za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej (w przypadku uznania odpowiedzialności skarżącego za niewykonanie obowiązku dotyczącego zgłoszenia przewozu do rejestru i uzyskania numeru referencyjnego określonego w art. 5 ust. 1 ustawy SENT) nie przemawia jego ważny interes, w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy pozwala na konkluzję, że nie tylko ważny Interes skarżącego S. B., ale i interes społeczny przemawiają za odstąpieniem od nałożenia przedmiotowej kary pieniężnej. Rozpoznając odwołanie, dyrektor wyjaśnił, że zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 7 lit. a ustawy SENT, podmiotem wysyłającym jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, prowadząca działalność gospodarczą, dokonująca m.in.: dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług: - ostatniej przed rozpoczęciem przewozu towarów - w przypadku, gdy jest dostawcą towaru, a po wydaniu towaru jest on przewożony na rzecz podmiotu odbierającego, - uprawnioną do rozporządzania towarami jak właściciel w momencie rozpoczęcia przewozu w przypadku, gdy dostarcza towary na rzecz podmiotu odbierającego w celu dokonania dostawy towarów po zakończeniu przewozu towarów. Dodał, że przepis art. 3 ust. 1 ustawy SENT określa elementy, z których składa się system monitorowania drogowego, którym objęty jest przewóz towarów. System ten obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów z zastosowaniem środków technicznych służących monitorowaniu oraz kontrolę realizacji obowiązków, wynikających z ustawy przez podmioty obowiązane. Ponadto, z art. 3 ust. 2 pkt 1 lit b) ustawy SENT wynika, że systemowi monitorowania drogowego podlega przewóz towarów objętych pozycją CN 2710, jeżeli masa brutto przesyłki przekracza 500 kg lub jej objętość przekracza 500 litrów. Środkiem technicznym służącym monitorowaniu drogowego przewozu towarów jest rejestr zgłoszeń prowadzony w systemie teleinformatycznym (art. 4 ust. 1 i 2 ustawy SENT). Według art. 5 ust. 1 ustawy SENT w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju podmiot wysyłający jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "dostawą towarów", podmiot wysyłający jest obowiązany również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu. W myśl art. 5 ust. 2 ustawy SENT w przypadku dostawy towarów zgłoszenie zawiera: 1) planowaną datę rozpoczęcia przewozu; 2) dane podmiotu wysyłającego obejmujące: a) imię i nazwisko albo nazwę, b) adres zamieszkania albo siedziby; 3) dane podmiotu odbierającego obejmujące: a) imię i nazwisko albo nazwę, b) adres zamieszkania albo siedziby; 4) numer identyfikacji podatkowej podmiotu wysyłającego albo numer, za pomocą którego podmiot wysyłający jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej; 4a) informację, czy: a) podmiot wysyłający jest pośredniczącym podmiotem olejowym, b) dostawa jest realizowana w ramach umowy, o której mowa w art. 89 ust. 5e albo 5f ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - jeżeli dostawa dotyczy paliw opałowych; 5) numer identyfikacji podatkowej podmiotu odbierającego, numer, za pomocą którego podmiot odbierający jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej, albo numer PESEL, a jeżeli nie został nadany, nazwę i numer dokumentu stwierdzającego tożsamość osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej będącej podmiotem odbierającym; 6) dane adresowe miejsca załadunku towaru; 7) dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu, w szczególności rodzaju towaru, pozycji CN, ilości, masy brutto lub objętości towaru. Zgodnie z art. 3 ust. 7 ustawy SENT systemowi monitorowania przewozu i obrotu nie podlega przewóz towarów, który nie jest związany z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli przewożonym towarom towarzyszy dokument potwierdzający przesunięcie międzymagazynowe wystawiony przez nadawcę towarów, który zawiera w szczególności: 1) dane nadawcy towaru obejmujące: a) imię i nazwisko albo nazwę, b) adres zamieszkania albo siedziby; 2) numer identyfikacji podatkowej nadawcy; 3) dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu, w szczególności rodzaju towaru, pozycji CN ilości, masy brutto lub objętości towaru; 4) dane adresowe miejsca magazynowania towaru - wysyłki; 5) dane adresowe miejsca magazynowania towaru - przyjęcia, 6) numer rejestracyjny środka transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit a (...), 7) datę wystawienia. Przy zastosowaniu przesłanek z art. 3 ust. 7 wymogiem jest, aby przewóz towarów nie był związany z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a przewożonym towarom musi towarzyszyć dokument potwierdzający przesunięcie międzymagazynowe wystawiony przez nadawcę towarów, który zawiera dane wymienione w art. 3 ust. 7 punkt od 1 do 7 ustawy. W celu zapewnienia przestrzegania ustawowych obowiązków w zakresie odpowiednio: dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia; zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym; posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia dokumentu zastępującego zgłoszenie, przekazywania aktualnych danych lokalizacyjnych środka transportu sprawowana jest kontrola przewozu towarów. Kontrola obejmuje weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru w tym pobranie próbek oraz weryfikację wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji. Kontrole przeprowadzają funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej, a także Policji, Straży Granicznej, inspektorzy Inspekcji Transportu Drogowego. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości kontrolujący sporządza protokół (art. 13 ustawy SENT). Kierowca zatrzymanego do kontroli pojazdu miał obowiązek posiadać pełną dokumentację: bądź do zgłoszenia towaru do systemu monitorowania, bądź do przemieszczania międzymagazynowego. Zdaniem dyrektora słusznie zaznaczył organ I instancji, że brak możliwości powiązania przepływu dokumentów z faktycznym przepływem towarów "wrażliwych" stanowi zaprzeczenie celu i sensu ustawy SENT. W okolicznościach niniejszej sprawy zaszły przesłanki do nałożenia kary pieniężnej z art. 21 ust. 1 ustawy SENT. Organ II instancji przedstawił szczegółowy, wynikający z art. 21 ust. 1 ustawy SENT, sposób wyliczenia nałożonej na stronę kary pieniężnej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 21 ust. 1 ustawy SENT poprzez przypisanie stronie odpowiedzialności za niewykonanie obowiązku dotyczącego zgłoszenia przewozu do rejestru i uzyskania numeru referencyjnego, w sytuacji gdy winę za to zaniechanie powinien ponieść kierowca, dyrektor wyjaśnił, że z całokształtu okoliczności sprawy wynika, że kierowca wykonywał przewóz w imieniu przedsiębiorcy - S. B.. K. wykonujący w imieniu strony przewóz oleju opałowego, nie dysponował ani zgłoszeniem SENT, ani dokumentem przesunięcia międzymagazynowego ("MM"). Zadaniem przedsiębiorcy jest właściwa organizacja pracy, zapewniająca brak naruszeń. Wskazał, że przewoźnik winien wprowadzić takie rozwiązania organizacyjne, które będą eliminować naruszenia. To do obowiązków przedsiębiorcy należy zarządzanie operacjami transportowymi, w tym dbałość o to, aby kierowca nie wykonywał transportu towarów wrażliwych bez wymaganych dokumentów. Dla organów kontrolnych istotny jest jedynie fakt, że w toku kontroli drogowej stwierdzono, że przewoźnik wykonywał przewóz drogowy bez zgłoszenia przewozu do rejestru i uzyskania numeru referencyjnego w systemie SENT. Niewłaściwa organizacja przewozów skutkująca wykonywaniem przewozu bez zgłoszenia, obciąża jedynie stronę. Podnoszoną przez stronę okoliczność, że kierowcy w wyniku zaniedbania skończyły się druki, o czym nie powiadomił strony, nie można ocenić jako istotną okoliczność z punktu widzenia stwierdzonego naruszenia. Stwierdził, że zwolnienie z kary jest uzasadnione w sytuacjach bardzo szczególnych i wyjątkowych, na które strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania. Zasadą musi pozostać płacenie danin publicznych w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej zasady. Poprzez jednolity dla wszystkich sposób płacenia zobowiązań wobec Skarbu Państwa przejawia się bowiem zasada równości podatników i sprawiedliwości podatkowej. Pojęcie "interesu publicznego" należy rozumieć jako potrzebę "dobra ogółu", dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego. Wskazał, że sytuacjami wypełniającymi przesłankę "interesu publicznego" byłyby te, które zupełnie uniemożliwiłyby prawidłowe wypełnienie obowiązków z ustawy SENT (np. brak technicznych możliwości dokonania lub aktualizacji zgłoszenia na skutek wydarzeń nadzwyczajnych niedających się przewidzieć, niemożliwość stawienia się do kontroli wskutek utraty środka transportu z towarem w wyniku działalności przestępczej itp.). Takie zdarzenia nie miały miejsca w sprawie i w interesie publicznym nie leży odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Zdaniem dyrektora dla dokonania prawidłowej wykładni art. 21 ust. 3 ustawy SENT, szczególnie w zakresie użytych w nim pojęć "ważnego interesu podmiotu odbierającego" i "interesu publicznego" zasadne jest odwołanie się do poglądów prawnych wypracowanych na tle art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Organ II instancji wyjaśnił, że "ważny interes podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki. Uzyskanie ulgi w spłacie należności w istocie zawsze leży w interesie podatnika, prowadząc bądź to do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych, bądź to do takiego ich rozłożenia w czasie, aby były możliwe do spełnienia. Ustawodawca określił ten interes przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość. Dla uznania zaistnienia "ważnego interesu podatnika" nie wystarczy ustalenie trudnej sytuacji finansowo-osobistej, ale musi mieć ona charakter wyjątkowy, różniący się od sytuacji innych podatników. Ważny interes podatnika należy rozpatrywać przy uwzględnieniu nie tylko osiąganych dochodów, ale także posiadanego majątku, który może stanowić zabezpieczenie spłaty zobowiązań. Dyrektor podzielił stanowisko naczelnika, że sam fakt trudnej sytuacji strony nie może świadczyć o tym, że zaszła przesłanka ważnego interesu podmiotu. Zauważył też, że wykazanie straty w prowadzonej działalności nie jest samodzielną okolicznością, która mogłaby przemawiać za odstąpieniem od nałożenia kary. Strata stanowi jedynie różnicę pomiędzy przychodem osiągniętym w danym roku podatkowym, a kosztami jego uzyskania. Wskazana strata nie przekłada się jednak na stwierdzenie, że podatnik nie dysponuje środkami finansowymi. Ponadto strona posiada majątek nieruchomy i ruchomy mogący stanowić zabezpieczenie spłaty jej zobowiązań. Natomiast ponoszenie ciężaru spłaty kredytu jest zjawiskiem typowym dla podmiotów gospodarki wolnorynkowej. Jednocześnie, zdaniem organu II instancji, sprzeczne z prawem byłoby takie interpretowanie art. 21 ust. 3 ustawy SENT, które doprowadziłoby do faktycznego zniwelowania funkcji represyjnej i prewencyjnej kary pieniężnej przewidzianej przez prawo. Każdy podejmując działalność gospodarczą, prowadzi ją na swój rachunek i na własne ryzyko, przyjmując na siebie wszystkie korzyści i konsekwencje z niej płynące. Skutki nietrafnych decyzji, czy też zaniechań w postaci nierozeznania następstw podjęcia określonych czynności (np. niedostatecznego nadzoru nad pracownikami), obciążają przedsiębiorcę i co do zasady nie stanowią uzasadnienia dla odstąpienia od nakładania kary. Na decyzję dyrektora S. B. wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania, a ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie wskazanych uprzednio w odwołaniu przepisów, tj.: - art. 21 ust. 1 ustawy SENT poprzez przypisanie mu odpowiedzialności za niewykonanie obowiązku dotyczącego zgłoszenia przewozu do rejestru i uzyskania numeru referencyjnego określonego w art. 5 ust. 1 ustawy SENT, w sytuacji gdy winę za ww. zaniechanie ponosi kierowca G. W.; - art. 21 ust. 3 ustawy SENT w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę przez organy obu instancji, że za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej (w przypadku uznania odpowiedzialności skarżącego za niewykonanie obowiązku dotyczącego zgłoszenia przewozu do rejestru i uzyskania numeru referencyjnego określonego w art. 5 ust. 1 ustawy SENT) nie przemawia jego ważny interes, w sytuacji gdy stan faktyczny sprawy pozwala na konkluzję, że nie tylko ważny interes skarżącego, ale i interes społeczny przemawiają za odstąpieniem od nałożenia przedmiotowej kary pieniężnej. W uzasadnieniu skargi wyjaśnił, że nie miał możliwości weryfikacji (w czasie wykonywania przewozu), czy kierowca G. W. należycie realizuje powierzone mu obowiązki. Wskazał, że nie dysponuje środkami finansowymi na zapłatę wymierzonej kary pieniężnej bez uszczerbku dla utrzymania siebie i rodziny. Treść dokumentów zgromadzonych w sprawie jasno ukazuje, że w okresie od 1 stycznia do 31 maja 2023 roku wykazał średnią miesięczną stratę w wysokości 55 490 zł. Ponadto zobowiązany jest do spłaty kredytu obrotowego, którego miesięczna rata wynosi 14 286 zł. Nałożenie na skarżącego kary pieniężnej w kwocie 25 332 zł znacząco wpłynie na kondycję finansową jego przedsiębiorstwa. Natomiast utrzymanie przez skarżącego prowadzonej działalności gospodarczej (czemu niewątpliwie posłuży odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej) leży także w interesie społecznym. Dodał, że zatrudnia pracowników i reguluje z tym związane należności publicznoprawne. W sytuacji zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej, osoby te utracą zatrudnienie. W kwestii wykładni pojęć ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego zauważył, że nie mają one stałego zakresu treści, lecz tworzą zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Na poparcie swojego stanowiska przytoczył orzecznictwo sądów administracyjnych i poglądy doktryny prawa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492; ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935), dalej p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z 8 marca 2024 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach z 10 października 2023 r. nakładającą na stronę skarżącą karę pieniężną w wysokości 25.332 zł za niewykonanie obowiązku dotyczącego zgłoszenia przewozu do rejestru i uzyskania numeru referencyjnego określonego w art. 5 ust. 1 ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi. Sąd nie stwierdził naruszenia przez orzekające w sprawie organy przepisów postępowania ani przepisów prawa materialnego w stopniu, który obligowałby do wyeliminowania z obrotu prawnego wydanych w sprawie rozstrzygnięć. Materialnoprawną podstawę dla wydania przedmiotowych decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 104; ze zm.), dalej jako ustawa SENT. Przepis art. 1 ustawy SENT określa jej zakres przedmiotowy, tj.: 1/ zasady systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, zwanego dalej "systemem monitorowania przewozu i obrotu"; 1a/ obowiązki podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami opałowymi; 2/ odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z drogowym i kolejowym przewozem towarów oraz z obrotem paliwami opałowymi. Z kolei przepis art. 2 pkt 7 ustawy SENT zawiera definicję podmiotu wysyłającego, zgodnie z którą podmiotem wysyłającym jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, prowadząca działalność gospodarczą, dokonująca: a/ dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług: – ostatniej przed rozpoczęciem przewozu towarów - w przypadku gdy jest dostawcą towaru, a po wydaniu towaru jest on przewożony na rzecz podmiotu odbierającego, – uprawniona do rozporządzania towarami jak właściciel w momencie rozpoczęcia przewozu - w przypadku gdy dostarcza towary na rzecz podmiotu odbierającego w celu dokonania dostawy towarów po zakończeniu przewozu towarów, b/ wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu ustawy, o której mowa w lit. a, c/ eksportu towarów w rozumieniu ustawy, o której mowa w lit. a. Jak stanowi art. 3 ust. 1 ustawy SENT system monitorowania przewozu i obrotu obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Systemowi monitorowania przewozu i obrotu podlega przewóz towarów wskazanych w art. 3 ust. 2 ustawy SENT. Z art. 3 ust. 2 pkt 1 lit c) ustawy SENT wynika, że systemowi monitorowania drogowego podlega przewóz towarów objętych pozycją CN 2710, jeżeli masa brutto przesyłki przekracza 500 kg lub jej objętość przekracza 500 litrów. Wobec powyższego, przewożony w niniejszej sprawie towar w postaci oleju napędowego o kodzie CN ex 2710 był objęty systemem monitorowania drogowego przewidzianym w ustawie SENT. Stosownie do postanowień art. 4 ust. 1 ustawy SENT środkiem technicznym służącym monitorowaniu drogowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi jest: 1) rejestr zgłoszeń wraz z modułem gromadzącym i przetwarzającym dane geolokalizacyjne, zwany dalej "rejestrem"; 2) lokalizator; 3) zewnętrzny system lokalizacji, który przekazuje do rejestru dane geolokalizacyjne środka transportu. Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy SENT rejestr jest prowadzony w systemie teleinformatycznym w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 2070 oraz z 2022 r. poz. 1087). W rejestrze gromadzone są dane zawarte w zgłoszeniach, uzupełnieniach zgłoszeń i ich aktualizacjach (art. 4 ust. 4 pkt 1 ustawy SENT). Zasadą jest, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy SENT, że w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju, podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "dostawą towarów", podmiot wysyłający jest obowiązany również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu. W przypadku dostawy towarów zgłoszenie zawiera: 1) planowaną datę rozpoczęcia przewozu; 2) dane podmiotu wysyłającego obejmujące: a) imię i nazwisko albo nazwę, b) adres zamieszkania albo siedziby; 3) dane podmiotu odbierającego obejmujące: a) imię i nazwisko albo nazwę, b) adres zamieszkania albo siedziby; 4) numer identyfikacji podatkowej podmiotu wysyłającego albo numer, za pomocą którego podmiot wysyłający jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej; 4a) informację, czy: a) podmiot wysyłający jest pośredniczącym podmiotem olejowym, b) dostawa jest realizowana w ramach umowy, o której mowa w art. 89 ust. 5e albo 5f ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - jeżeli dostawa dotyczy paliw opałowych; 5) numer identyfikacji podatkowej podmiotu odbierającego, numer, za pomocą którego podmiot odbierający jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej, albo numer PESEL, a jeżeli nie został nadany, nazwę i numer dokumentu stwierdzającego tożsamość osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej będącej podmiotem odbierającym; 6) dane adresowe miejsca załadunku towaru; 7) dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu, w szczególności rodzaju towaru, pozycji CN, ilości, masy brutto lub objętości towaru (art. 5 ust. 2 ustawy). Przewóz towarów to przemieszczanie towaru na lub przez terytorium kraju środkiem transportu po drodze publicznej albo krajowej sieci kolejowej, z uwzględnieniem postojów wymaganych podczas tego przemieszczania, przeładunku oraz rozładunku (art. 2 pkt 9 ustawy SENT). Zdaniem sądu, prawidłowo organy uznały, że ujawniony w dniu kontroli, tj. 19 października 2022 r. przewóz 7 027 litrów oleju napędowego po drodze publicznej podlegał przepisom ustawy SENT. Z akt sprawy wynika, że skarżący zakupił od spółki A. S.A. w W. 12 019 litrów oleju napędowego, z czego na swoją stację paliw w S. dostarczył 4 992 litry, co zostało udokumentowane dowodem wydania tego towaru. Przewożąc pozostałą część oleju napędowego w ilości 7 027 litrów do swojej stacji w Wełczu kierowca zatrzymanego do kontroli pojazdu nie posiadał dokumentacji w postaci bądź to zgłoszenia towaru do systemu monitorowania (zgłoszenia SENT), bądź do przesunięcia międzymagazynowego ("MM"). W ocenie sądu, organy prawidłowo stwierdziły, że takie działanie było nieprawidłowe, ponieważ skoro przewożony towar nie stał się przedmiotem przesunięcia międzymagazynowego, to nadal podlegał systemowi monitorowania. Przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 3 ust. 7 ustawy SENT systemowi monitorowania przewozu i obrotu nie podlega przewóz towarów, który nie jest związany z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli przewożonym towarom towarzyszy dokument potwierdzający przesunięcie międzymagazynowe wystawiony przez nadawcę towarów, który zawiera w szczególności: dane nadawcy towaru obejmujące (pkt 1): imię i nazwisko albo nazwę (lit. a), adres zamieszkania albo siedziby (lit. b), numer identyfikacji podatkowej nadawcy (pkt 2), dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu, w szczególności rodzaju towaru, pozycji CN, ilości, masy brutto lub objętości towaru (pkt 3), dane adresowe miejsca magazynowania towaru - wysyłki (pkt 4), dane adresowe miejsca magazynowania towaru - przyjęcia (pkt 5), numer rejestracyjny środka transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a, albo numer pociągu wraz z numerem pojazdu kolejowego bez napędu (pkt 6), datę wystawienia (pkt 7). Przewozowi 7 027 litrów oleju napędowego pomiędzy stacjami paliw w S. i Wełczu w dniu kontroli nie towarzyszył żaden dokument, co zresztą nie było w sprawie sporne. W ocenie sądu, za prawidłowe należy również uznać stanowisko dyrektora, że skarżący spełnia przymioty podmiotu wysyłającego w rozumieniu art. 2 pkt 7 ustawy SENT, co potwierdza transakcja sprzedaży oleju napędowego według faktury VAT nr 2900034745 z 21 października 2022 r. wystawionej dla skarżącego. Przez to nabycie skarżący nabył prawo do rozporządzania przedmiotowym towarem jak właściciel w momencie rozpoczęcia przewozu, a więc uzyskał przymiot podmiotu wysyłającego w rozumieniu art. 2 pkt 7 lit.a ustawy SENT i tego w toku postępowania nie kwestionował. Skarżący przewożony do siebie towar częściowo rozładował w S., a resztę przewoził do kolejnej swojej stacji paliw w Wełczu, na których po rozlaniu do dystrybutorów podlegał dalszej odsprzedaży nabywcom końcowym, a zatem finalnie zawsze dochodziło do dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Organ II instancji zasadnie zatem stwierdził, że nieposiadanie przez stronę skarżącą, występującą w roli podmiotu wysyłającego, dokumentu potwierdzającego realizację przewozu przedmiotowego towaru w ilości 7 027 Iitrów spowodowało, iż przewóz tej części towaru został dokonany poza systemem monitorowania, tj. z naruszeniem przepisów ustawy SENT. Za prawidłowe uznać należy stanowisko organów, że skoro w dniu kontroli przewozu przedmiotowego towaru ustalono, że podmiotem wysyłającym oraz przewoźnikiem był skarżący, to zgodnie z wymogami nałożonymi ustawą SENT na skarżącym spoczywał obowiązek zgłoszenia towaru do rejestru SENT w odniesieniu przewożonego towaru, tj. 7 027 Iitrów oleju napędowego. W sytuacji natomiast uznania przez skarżącego, że sporna część towaru, tj. 7 027 Iitrów stanowić będzie przesunięcie międzymagazynowe, należało na tą okoliczność sporządzić i posiadać w czasie przewozu dokument odpowiadający wymogom art. 3 ust. 7 ustawy SENT (dokument przesunięcia magazynowego spełniający ustawowe wymogi). Zdaniem sądu, przywołany stan faktyczny sprawy, wbrew twierdzeniu strony skarżącej, nie budził wątpliwości odnośnie podstaw do nałożenia na skarżącego kary, jaką określa art. 21 ust. 1 ustawy SENT. Zgodnie z powołanym przepisem, w przypadku niewykonania obowiązku określonego w art. 5 ust. 1 albo art. 6 ust. 1, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% wartości brutto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20.000 zł. Natomiast stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy SENT w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "dostawą towarów", podmiot wysyłający jest obowiązany również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu. Bezsporne jest w sprawie, że wykonywany przez skarżącego przewóz, obarczony był brakiem zgłoszenia, tym samym już sama ta okoliczność stanowiła prawidłową podstawę nałożenia na skarżącego kary. Materiał dowodowy sprawy, w tym protokół kontroli wskazywały w sposób jednoznaczny i nie pozostawiający jakichkolwiek wątpliwości, że doszło do uchybienia obowiązkowi wynikającemu z art. 5 ust. 1 ustawy SENT, w konsekwencji zasadnie nałożono na skarżącego karę w wysokości określonej w art. 21 ust. 1 ustawy SENT, dokonując szczegółowego wyliczenia kary. W ocenie sądu, wbrew zarzutom skargi, nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 i art. 21 ust. 3 ustawy SENT. Odpowiedzialność za naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 ustawy SENT ponosi, zgodnie z treścią tego przepisu, podmiot wysyłający, czyli skarżący będący przedsiębiorcą, a nie osoba przez niego zatrudniona, czy też podlegająca jego nadzorowi, w tym przypadku kierowca. To na przedsiębiorcy ciążą obowiązki właściwego doboru osób z nim współpracujących, zachowania należytej staranności, właściwego systemu szkoleniowego, czy zastosowania środków dyscyplinujących, aby nie dochodziło do naruszeń przepisów ustawy SENT. Nawet samowolne zachowanie kierowcy nie zwalnia przedsiębiorcy z odpowiedzialności administracyjnej. Wyłączenie odpowiedzialności w takim przypadku godziłoby bowiem w specyfikę nadzoru przedsiębiorcy nad przestrzeganiem przepisów, z którego to obowiązku przedsiębiorca powinien się wywiązać. Ponadto należy podkreślić, że przepisy ustawy SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu tzw. wrażliwych towarów (tak WSA w Rzeszowie w wyroku z 7 czerwca 2022 r., II SA/Rz 59/22; ten wyrok i przywołane w dalszej części uzasadnienia orzeczenia dostępne są w CBOSA na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zostały przy tym tak ukształtowane, że przewidują sankcje pieniężne za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów. Kary pieniężne nakładane w trybie administracyjnym decyzją właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego są bowiem niezależne od winy odpowiedzialnego podmiotu. Nałożenie kary jest obligatoryjne. Instytucja możliwości odstąpienia od wymierzenia kary, przewidziana w art. 21 ust. 3 ustawy SENT, a warunkowana wystąpieniem w danej sprawie "ważnego interesu strony" lub "interesu publicznego" jest instytucją wyjątkową. W odpowiedzi na zarzut skarżącego wyjaśnienia wymaga, że stosownie do art. 21 ust. 3 ustawy SENT w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2d, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Przesłanka interesu publicznego jako klauzula generalna o dużym stopniu niedookreśloności, nie może być wypełniana w sposób dowolny, lecz organ administracji, czy sąd stosujący prawo mają obowiązek odszukania optymalnych treści wyrażających istotę tej klauzuli (por. wyrok NSA z 14 października 2021 r., sygn. akt II GSK 885/21). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd prezentowany w przywołanym wyroku, że nadanie właściwej treści pojęciu interesu publicznego jako przesłanki uzasadniającej odstąpienie od wymierzenia kary powinno nastąpić z uwzględnieniem szczególnego znaczenia zasady proporcjonalności wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Podzielić należy pogląd NSA, że właściwe odczytanie klauzuli interesu publicznego jako przesłanki odstąpienia od nałożenia kary powinno nastąpić z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, zatem organ winien rozważyć, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana jest nadmierna (dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu), to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary. W związku z tym pojęcie interesu publicznego należy odczytywać odmiennie niż w przypadku orzecznictwa na tle art. 67a i art. 67b Ordynacji podatkowej, co również zasadnie podkreślał NSA w powołanym wyroku. Na pojęcie interesu publicznego, określonego w omawianym przepisie, składają się więc nie tylko zasada powszechności ponoszenia danin publicznych, sprawiedliwości i nieobciążania budżetu Państwa, lecz również proporcjonalność danej kary uzależniona od tego, czy doszło w konkretnej sprawie podmiot prowadził działalność zgodną z prawem i czy doszło do uchybienia obowiązkowi uiszczenia podatku. Przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej nie można zatem pominąć okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, przyczyn powstałego naruszenia, okoliczności towarzyszących i jego konsekwencji. Organ, oceniając, czy zaistniała przesłanka "interesu publicznego" lub "ważnego interesu przewoźnika", powinien rozważyć, czy nałożenie na przewoźnika kary pieniężnej w okolicznościach sprawy realizuje cel określony przez ustawodawcę w ustawie SENT (zob. wyrok NSA z dnia 3 marca 2022 r. sygn. II GSK 34/22 wraz z powołanymi tam judykatami). Zdaniem sądu, organy wnikliwie przeanalizowały możliwość odstąpienia od nałożenia kary i właściwe odczytały treść pojęcia interesu publicznego przez pryzmat zasady proporcjonalności i w odniesieniu do całokształtu okoliczności sprawy, z uwzględnieniem celów ustawy SENT. W szczególności prawidłowo oceniły, że odstąpienie od nałożenia kary w ustalonych okolicznościach sprawy podważyłoby poczucie bezpieczeństwa i zaufanie obywateli do organów państwa, ponieważ podmiot wysyłający zaniechał zgłoszenia przewozu oleju napędowego do rejestru, co stanowi istotne naruszenie zasad monitorowania, mającego zapobiegać sprzedaży pozaewidencyjnej "towarów wrażliwych". Należy podkreślić, że nie było ono spowodowane awarią systemu, co potwierdza zebrany materiał dowodowy. Trzeba też przy tym mieć na uwadze, że ustawodawca nakładając obowiązki co do wypełniania w odpowiednim czasie przewidzianych ustawą zgłoszeń czyni to dla zabezpieczenia interesów fiskalnych i może nakładać także na podmioty odbierające jako profesjonalistów szczególne wymogi, służące realizacji celów ustawowych. Stosowanie odstąpienia od nałożenia kary na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy SENT powinno więc mieć charakter wyjątkowy, w rozumieniu ustawy –"uzasadniony". Zdaniem sądu nałożenie kary pieniężnej stanowi adekwatną reakcję w niniejszej sprawie. Istotny jest bowiem fakt, że nieprawidłowość w zachowaniu skarżącego cechowała się istotnością, zakłócając działanie systemu monitorowania, a w związku z tym utrudniając realizację celów istnienia tego systemu, tj. ochronę legalnego obrotu towarami wrażliwymi, a także zapobieganie istnieniu "szarej strefy", czy też uszczupleniu należności podatkowych. Wystarczające jest zatem stwierdzenie, że stopień uchybienia stanowi istotne utrudnienie w zapobieganiu uszczupleniom zaległości podatkowych, nawet jeśli w danym przypadku nie doszło do takiego uszczuplenia. W szczególności organy nie mają obowiązku dowodzenia, że w wyniku działań danego podmiotu doszło do uszczuplenia należności podatkowych. W związku z powyższym, ustalony w sposób prawidłowy stan faktyczny sprawy przemawia za stwierdzeniem, że przesłanka interesu publicznego nie zaistniała. W związku z tym niewłaściwe odwołanie się przez dyrektora do art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie miało wpływu na wynik sprawy. Sąd podziela stanowisko organów co do tego, że każdy przedsiębiorca podejmując decyzję o prowadzeniu działalności gospodarczej bierze na siebie odpowiedzialność za jej prowadzenie w każdym aspekcie jej funkcjonowania. To oznacza, iż nie tylko odpowiada za jakość świadczonych usług, ale także i za to, aby skutki podejmowanych w jej ramach czynności nie naruszały obowiązujących go przepisów prawnych i poprzez to interesu publicznego. Wyjaśnienia jednocześnie wymaga, że przesłanka ważnego interesu strony (podmiotu wysyłającego), wskazana w art. 21 ust. 3 ustawy SENT, została właściwie zinterpretowana przez organy. Ważny interes strony zaistnieje wówczas, gdy wystąpią nadzwyczajne okoliczności losowe, powodujące przykładowo znaczne obniżenie zdolności płatniczych, w szczególności zagrażające funkcjonowaniu przedsiębiorstwa albo niewywiązywaniu się z nałożonych obowiązków. Użycie słowa "ważny" wskazuje, że nie każdy interes uzasadnia odstąpienie od wymierzenia kary, bo taki interes posiada każdy podmiot dążący do ograniczenia obciążeń finansowych. Chodzi o interes szczególnie istotny, wyjątkowy, ważniejszy niż właściwy wszystkim pozostałym przedsiębiorcom spełniającym przesłanki do wymierzenia kary. Ważnego interesu wskazanego w przepisie podmiotu nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Niewątpliwie nadzwyczajne, losowe sytuacje jak utrata możliwości wywiązania się ze zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin, skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu danego podmiotu. Należy zgodzić się z przekonaniem organów, że istnienie tej przesłanki nie zostało wykazane. Organy nie miały podstaw, by uznać, że zagrożona jest płynność finansowa, czy też egzystencja skarżącego. Z akt sprawy i przedłożonych przez stronę dokumentów nie wynika, w jaki sposób zapłata kary administracyjnej miałaby wpłynąć na działalność firmy i możliwość jej dalszego funkcjonowania. Obiektywnie rzecz biorąc nie wystąpiły okoliczności uzasadniające ustalenie, że po stronie skarżącego występuje ważny interes z powodu którego uiszczenie kary jest dla niego ponadnormatywnie niekorzystne, zakłócające jego funkcjonowanie jako przedsiębiorcy, płynność finansową, ingerujące w jego byt pod względem ekonomicznym. Co prawda pojęcia tego nie można ograniczać tylko do interesu ekonomicznego, jednak strona nie wykazała, że w sprawie zachodziły jakieś sytuacje nadzwyczajne czy zdarzenia losowe, które takie odstąpienie by uzasadniały ze względów dla niej ważnych i innych, niż ekonomiczne. Stąd prawidłowa jest ocena dyrektora, że ważny interes strony jako przesłanka do odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy SENT nie wystąpił w niniejszej sprawie. W ocenie sądu ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, który jest zupełny i został wyczerpująco rozpatrzony, prowadząc do prawidłowych ustaleń faktycznych. Organy nie naruszyły więc przepisów postępowania w postaci art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonały właściwej subsumcji przepisów ustawy SENT oraz przekonująco uzasadniły swoje stanowisko w zakresie braku podstaw do odstąpienia od nałożenia kary ze względu na ważny interes podmiotu wysyłającego lub interes publiczny wskazany w art. 21 ust. 3 ustawy SENT. Uwzględniły wszystkie przepisy mające w sprawie zastosowanie, zebrały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący, pojęcia nieostre zostały zinterpretowane prawidłowo, nie pominięto istotnych elementów stanu faktycznego oraz wybrały rozwiązanie przewidziane przepisem prawa materialnego, a jednocześnie należycie je uzasadniając. W okolicznościach niniejszej sprawy, w ocenie sądu, nie można organom zarzucić uchybień w zakresie, który miałby istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi nie znalazły potwierdzenia w rzeczywistości, a działając z urzędu, na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie dopatrzył się innych uchybień prawa, które winny skutkować wyeliminowaniem z obrotu prawnego wydanych w sprawie decyzji. Mając na uwadze powyższe, jako że decyzja nie narusza prawa, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.