I SA/Ke 191/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2019 r. sprawy ze skarg K.S. na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej z dnia (...) nr (...) w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej z dnia (...) nr (...) w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej 1. uchyla zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia tego organu; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz K.S. kwotę 831 złotych (osiemset trzydzieści jeden) tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1.1 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: dyrektor) postanowieniami z [...] nr [...] [...] [...] utrzymał w mocy postanowienia tego organu z [...] nr [...] [...][...]odmawiające K. S. wstrzymania wykonania ostatecznych decyzji Naczelnika Urzędu Celnego (dalej: naczelnika) z [...] odpowiednio o numerach: [...] [...][...] 1.2 Organ ustalił, że 14, 17 i 30 stycznia 2013 r. K. S. i W. S. prowadzący wówczas działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej K.S.. i W. S. s.c., złożyli deklaracje uproszczone w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodów osobowych. Naczelnik ww. decyzjami z [...] określił zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym. Decyzje zostały skierowane do K. S. i W.S. – wspólników spółki cywilnej. 1.3 W dniu 27 września 2018 r. do dyrektora wpłynął wniosek K. S. o stwierdzenie nieważności ww. decyzji z 7 sierpnia 2014 r. z uwagi na to, że zostały one wydana bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa oraz zostały skierowane do osoby niebędącej stroną w sprawie. Jednocześnie, w oparciu o art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej K. S. wniósł o wstrzymanie wykonania ww. decyzji, ponieważ zachodzi duże prawdopodobieństwo, że są one dotknięte wadą wymienioną w art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 5 tej ustawy. 1.4 Dyrektor wyjaśnił, że stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej może nastąpić wyłącznie w przypadkach określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, ale tylko w sytuacji, gdy wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy mogłoby nastąpić przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co wynika z art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej. Upływ terminu z art. 70 Ordynacji podatkowej, niezależnie od tego czy podatek został zapłacony, skutkuje niemożnością orzekania o wysokości tego podatku nawet w przypadku kwalifikowanej wady decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej, którą prawdopodobnie dotknięta jest jedną z wymienionych w art. 247 § 1 pkt 1, 3 i 5 - 8 wad, może nastąpić tylko wówczas, kiedy można wydać decyzję orzekającą co do istoty sprawy, w tym decyzję skierowaną do osoby będącej stroną postępowania. 1.5 Pomimo, że w sprawie zaistniało prawdopodobieństwo dotknięcia decyzji jedną z wad powodujących jej nieważność, tj. skierowanie ich do osoby niebędącej stroną w sprawie, to wydanie nowych decyzji orzekających co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej. O powyższym świadczą przede wszystkim wydane przez dyrektora decyzje z [...] nr [...] [...][...], odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji objętych wnioskami strony. Z treści tych decyzji wynika, iż mimo, że decyzje te zostały skierowane do osoby niebędącej stroną w sprawie, nie ma możliwości uwzględnienia wniosku strony o stwierdzenie nieważności decyzji, z uwagi na upływ terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ stwierdził także, że nie zaistniała żadna z pozostałych przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym wymienione w art. 247 § 1 pkt 2 i 3, do których także odnosi się strona. W postępowaniach podatkowych zakończonych decyzjami ostatecznymi naczelnika z 7 sierpnia 2014 r., bieg terminu przedawnienia, stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, upływał 31 grudnia 2018 r. 1.6 Decyzje odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji z [...] zostały doręczone 17 stycznia 2019 r., a zatem organ I instancji, jako element uzasadnienia zaskarżonych postanowień przytoczył decyzje odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji, wskazując na przesłanki, którymi się kierował podejmując zaskarżone rozstrzygnięcia. Podstawą do odmowy wstrzymania był fakt, że pomimo zaistnienia przesłanki z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminu przedawnienia oraz brak pozostałych przesłanek. W toku postępowania zażaleniowego w sprawie wstrzymania wykonania decyzji organ II instancji musi uwzględnić wydaną w sprawie decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji, bowiem skoro ma on obowiązek wstrzymać wykonanie decyzji z urzędu, jeżeli istnienie wady powodującej nieważność stało się już prawdopodobne, chociaż nie będzie ono jeszcze pewne i stwierdzone, to a contrario nie może abstrahować od faktu, że we właściwym trybie została już rozstrzygnięta, chociażby w sposób nieostateczny, kwestia nieważności decyzji. Wydanie decyzji odmawiających stwierdzenia nieważności spowodowało, że w sprawach nie istnieje prawdopodobieństwo wystąpienia wady uzasadniającej zastosowanie środka tymczasowej ochrony przed ewentualnymi niekorzystnymi skutkami wynikającymi z pozostawiania w obrocie prawnym decyzji nieważnej, w postaci wstrzymania jej wykonania, o którym mowa w art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej. Uznanie w ramach instytucji wstrzymania wykonania decyzji, na tym etapie procedowania, że istnieje prawdopodobieństwo istnienia którejkolwiek wady z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy wydano już decyzje odmawiające stwierdzenia nieważności, byłoby sprzeczne z treścią tych decyzji. 1.7 W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiło prawdopodobieństwo dotknięcia decyzji z 7 sierpnia 2014 r. jedną z wad powodujących ich nieważność, ponieważ decyzje te nie zostały wydane bez podstawy prawnej, ani nie zostały wydane z naruszeniem prawa. Mimo, iż decyzje zostały skierowane do osoby niebędącej stroną w sprawie, nie ma możliwości uwzględnienia wniosku strony z uwagi na upływ terminu o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem wydanie nowych decyzji orzekających co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminu przedawnienia. 2.1 Na powyższe postanowienia K. S. złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o ich uchylenie. Zarzucił naruszenie: - art. 122 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej przez wadliwą ocenę argumentów strony o wstrzymanie wykonania decyzji, o których stwierdzenie nieważności wniósł, mimo istnienia ku temu stosownych przesłanek w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 i 5 Ordynacji podatkowej; - art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że w sprawie nie zachodzi prawdopodobieństwo, że decyzje, o których stwierdzenie nieważności strona wniosła, nie są dotknięte jedną z wad, o których mowa w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. 2.2 W uzasadnieniu wyjaśnił, że w realiach przedmiotowej sprawy, gdy przesłanką stwierdzenia nieważności było wydanie decyzji bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) lub decyzja została skierowana do osoby niebędącą stroną w sprawie (art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej), co zostało już ostatecznie stwierdzone, to dla usunięcia wadliwości w postaci wydania decyzji skierowanej do osoby niebędącą stroną w sprawie po upływie terminu przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma potrzeby wydawania decyzji orzekającej co do istoty sprawy (albowiem jest to niedopuszczalne, gdyż zobowiązanie podatkowe wygasło), lecz jedynie należy wydać ponowną decyzję w przedmiocie umorzenia postępowania. Wówczas przepis art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania. Jest już oczywiste i bezsporne, że skarżący nie był i nie może być stroną postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Nie ma zatem żadnego znaczenia, że upłynął już okres przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie może ponosić odpowiedzialności, czyli być zobowiązanym do zapłaty podatku, który na nim nie ciążył. Natomiast okoliczność, że z uwagi na przedawnienie nie można wydać decyzji co do istoty sprawy w stosunku do właściwego podmiotu jest prawnie obojętna. Inna interpretacja tego przepisu prowadziłaby do wniosku, że osoba niebędącą stroną w sprawie ma płacić podatek za właściwego podatnika. 2.3 Skoro w art. 252 Ordynacji podatkowej przewidziano wstrzymanie wykonania decyzji z urzędu ze względu na prawdopodobieństwo wystąpienia jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1 tej ustawy, to organ podatkowy jest zobowiązany do badania prawdopodobieństwa ich wystąpienia. Sam fakt istnienia takiego prawdopodobieństwa powinien skutkować wstrzymaniem wykonania decyzji. Zwrot "prawdopodobieństwo" oznacza, że wystarczy wskazanie możliwości istnienia wad decyzji powodującej jej nieważność do wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. W realiach tej sprawy skierowanie decyzji do podmiotu, który nie był stroną, nie tylko zostało uprawdopodobnione ale nawet udowodnione, co winno skutkować wydaniem postanowień o wstrzymaniu wykonania decyzji. 3.1 W odpowiedziach na skargi Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniach zaskarżonych postanowień i wniósł o oddalenie skarg. 4.1 Na rozprawie 22 sierpnia 2019 r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) dalej "ustawa p.p.s.a.", postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. I SA/Ke 191/19, I SA/Ke 192/19 i I SA/Ke 193/19 pod sygn. akt I SA/Ke 194/19. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: 5.1 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.) i art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. 5.2 Rozpatrując sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skargi zasługują na uwzględnienie, albowiem w kontrolowanych sprawach doszło do naruszenia przez organ art. 252 § 1 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. 5.3 Kluczowa kwestia rozpatrywanej sprawy sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy dyrektor zobowiązany był na wniosek strony skarżącej, złożony w ramach nadzwyczajnego trybu wzruszenia decyzji ostatecznej, tj. stwierdzenia nieważności decyzji, do wstrzymania wykonania decyzji wymiarowych Naczelnika Urzędu Celnego. 5.4 Zgodnie z art. 252 § 1 O.p. organ podatkowy, właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, wstrzymuje z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1. Z brzmienia tego przepisu wynika, że organ podatkowy jest zobowiązany wstrzymać wykonanie decyzji, gdy spełniony zostanie określony warunek jakim jest prawdopodobieństwo istnienia jednej z pozytywnych przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, określonych w przepisie art. 247 § 1 O.p. W art. 252 § 1 O.p. wskazuje się na prawdopodobieństwo, co oznacza, że za wstrzymaniem wykonania decyzji przemawia nie tylko uprawdopodobnienie, rozumiane jako środek zastępczy dowodu, w ścisłym znaczeniu, dającym wiarygodność twierdzenia o jakimś fakcie, lecz wystarczającym jest wskazanie możliwości istnienia wady decyzji powodującej jej nieważność i to niezależnie od stopnia prawdopodobieństwa. Uprawdopodobnienie należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie faktu (w tym przypadku wady dającej podstawę do stwierdzenia nieważności) jest wysoce prawdopodobne. Organ podatkowy rozpatrując wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji w oparciu o przepis art. 252 § 1 O.p. zobowiązany jest zbadać decyzję pod kątem potencjalnego istnienia wad powodujących jej nieważność wskutek art. 247 § 1 O.p. Determinujące dla rozstrzygnięcia organu ma zatem ustalenie istnienia bądź nieistnienia prawdopodobieństwa, że decyzja jest obarczona jedną z wad określonych w wyżej cytowanym przepisie prawa. 5.5 Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że wadliwie organ odwoławczy podejmując zaskarżone postanowienia przyjął, że pomimo zaistnienia w sprawach prawdopodobieństwa dotknięcia decyzji jedną z wad powodujących jej nieważność, tj. skierowania ich do osoby niebędącej stroną w sprawie, to odmowę wstrzymania wykonania ostatecznych decyzji uzasadnia okoliczność niemożności wydania nowych decyzji orzekających co do istoty sprawy z uwagi na upływ terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 252 § 1 O.p. nie zawiera bowiem treści uzależniających wstrzymanie wykonania decyzji od możliwości wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy, a jedynie od prawdopodobieństwa dotknięcia decyzji jedną z wad, świadczących o jej nieważności. Skoro zatem organ stwierdza, iż decyzje zostały skierowane do osoby niebędącej stroną w sprawach – co niewątpliwie spełnia przesłankę objętą art. 247 § 1 pkt 5 O.p., to odmowę wstrzymania wykonania tych decyzji należy ocenić jako naruszającą art. 252 § 1 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, iż organ podejmując i uzasadniając zaskarżone postanowienia kierował się kryteriami nie znajdującymi odzwierciedlenia w brzmieniu stosowanego przepisu. 5.6 Jednoczenie należy zauważyć, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a., jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza zatem, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Należy przypomnieć, że kontroli w niniejszej sprawie podlegają rozstrzygnięcia organu w zakresie odmowy wstrzymania wykonania decyzji ostatecznych w ramach trybu nadzwyczajnego – stwierdzenia nieważności decyzji. Dlatego też Sąd nie może uczynić przedmiotem rozważań uwag strony podważających prawidłowość wydanych przez dyrektora decyzji odmawiających stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych, pomimo iż są one dotknięte jedną z wad skutkujących ich nieważnością. Te okoliczności będą podlegałaby weryfikacji w innych postępowaniach. Istotnym jest, że z urzędu znana jest Sądowi okoliczność, że wyrokiem z 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 179/19 tut. Sąd uchylił decyzje organu w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych naczelnika z [...] nr [...] [...][...] 5.7 Rozpatrując wnioski K. S. ponownie, organ uwzględni ocenę prawną zawartą w wyroku. Ustaliwszy zaistnienie w sprawach prawdopodobieństwa dotknięcia decyzji ostatecznych jedną z wad powodujących ich nieważność, m.in. skierowanie ich do osoby niebędącej stroną w sprawie, wstrzyma ich wykonanie na podstawie art. 252 § 1 O.p. 5.8 Biorąc pod uwagę powyższe Sąd, uchylił zaskarżone postanowienia i poprzedzające je postanowienia tego organu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 135 ustawy p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. Na kwotę kosztów postępowania sądowego składa się wpis od skarg w łącznej kwocie 300 zł, wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie 480 zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 265) oraz opłaty skarbowe od pełnomocnictw w kwocie 51 zł. Sąd na podstawie art. 206 p.p.s.a. skorzystał z możliwości miarkowania przy zasądzaniu zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącego. Sąd obniżył należne stronie skarżącej koszty zastępstwa procesowego określone w wyżej powołanym rozporządzeniu, mając na uwadze, że rozpoznawał 3 sprawy skarżącego połączone do wspólnego rozpoznania, dotyczące odmowy wstrzymania wykonania decyzji, w których argumentacja skarg powielała się.