I SA/Ke 193/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Jagiełło (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek,, Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant Sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi K T i G T na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. skargę oddala. I SA/Ke 193/07 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...], nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia dla G i K T nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w wysokości 28.105,93 zł. Jak ustalił ten organ, w dniu 24 sierpnia 2006r. podatnicy złożyli korektę zeznania podatkowego dla podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty we wskazanej wysokości. Jako uzasadnienie podnieśli, że K T w 2005r. świadczył pracę na rzecz firmy A I S.A. Oddział w Polsce - Generalnego Wykonawcy projektu ISPA 2000/PL/16/P/PT/007-02;EUROPEAID/114173/D/W/PL - wzmocnienie nawierzchni drogi krajowej Nr 7 Gdańsk - Warszawa - Chyżne, który to projekt jest w 75% finansowany ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. W ich ocenie osiągnięty z tego tytułu dochód korzysta ze zwolnienia podatkowego stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.f.). Po rozpatrzeniu wniosku Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty uznając, że wynagrodzenie wypłacone podatnikowi przez A I S.A. nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie tego przepisu z powodu niespełnienia wymogu bezpośredniej realizacji celu programu. W odwołaniu od tej decyzji podatnicy podnieśli, że jej uzasadnienie jest sprzeczne z wyjaśnieniami Ministra Finansów w tym względzie przesłanymi do urzędów skarbowych w czerwcu 2003r. Wynika z nich, że ze zwolnienia korzystają zarówno dochody pracowników, uzyskiwane na podstawie umowy o pracę, jak i dochody podatników bezpośrednio realizujących cel w ramach innej umowy zawartej z osobą prawną, która "pierwsza" otrzymała bezzwrotną pomoc zwolnioną, korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. Wskazali przy tym na następujące elementy ustalonego stanu faktycznego: - firma A I S.A. Oddział w Polsce jest bezpośrednim wykonawcą programu Unii Europejskiej, gdyż środki bezzwrotnej pomocy programu ISPA pokrywają 75% wartości kontraktu; - firma ta posiada wyodrębnione konto, na które w dewizach lub w PLN dokonywane są przez Generalną Dyrekcje Dróg Krajowych i autostrad płatności z tytułu wykonywanych usług; - K T był w 2005r. bezpośrednio zatrudniony przy realizacji celu programu - wzmocnienie nawierzchni drogi krajowej Nr 7 Gdańsk - Warszawa -Chyżne; odcinek B Kieżmark - Jazowa na podstawie umowy o pracę; - firma A I S.A. Oddział w Polsce "pierwsza" otrzymała bezzwrotną pomoc zwolnioną od podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast K. T. w ramach zawartej z nią umowy o pracę bezpośrednio realizował cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy unijnej ISPA. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej odwołanie nie zasługiwało na uwzględnienie. Stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskiwane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Zwolnienie ma, więc zastosowanie gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki: dochody otrzymane przez podatnika pochodzą od podmiotów wskazanych w analizowanym przepisie i zostały przekazane na podstawie, o której mowa w tym przepisie a podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Istotne jest, zatem spełnienie kryterium pochodzenia środków pieniężnych. KT był w 2005r. zatrudniony przy realizacji projektu: wzmocnienie nawierzchni drogi krajowej Nr 7 Gdańsk - Warszawa - Chyżne; odcinek B Kieżmark - Jazowa w firmie A I S.A. Oddział w Polsce. Firma ta jako generalny wykonawca otrzymuje środki pomocowe od ich dysponenta – Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad. Kontrakt jest finansowany w 75% ze środków ISPA a w 25% z budżetu Państwa. Program ISPA to jeden z trzech obok Phare i SAPARD przedakcesyjnych instrumentów finansowych wsparcia Wspólnot Europejskich dla krajów kandydujących z Europy Środkowo-Wschodniej. Na mocy Traktatu Akcesyjnego projekty zatwierdzone przez Komisję Europejską jako ISPA są kontynuowane od dnia akcesji jako projekty Funduszu Spójności. Wsparcie Wspólnot dla Polski w latach 2004-2006 jest realizowane na mocy ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz.U. Nr 116, poz. 1206). Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy utworzono: sektorowe programy operacyjne, regionalne programy operacyjne, inne programy operacyjne oraz strategię wykorzystania Funduszu Spójności. Programy są finansowane z publicznych środków krajowych lub współfinansowane z publicznych środków wspólnotowych, natomiast strategia Funduszu Spójności jest współfinansowana z publicznych środków wspólnotowych. Pomoc jaką otrzymują beneficjenci realizujący projekty współfinansowane ze środków funduszy strukturalnych, w tym z funduszu spójności, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie ich realizacji, natomiast zwrot wydatków jest dokonywany po realizacji projektów. W tej sytuacji pomoc ta stanowi jedynie refundację wcześniej poniesionych nakładów, których źródłem były krajowe środki publiczne. Nie jest to, zatem pomoc otrzymywana ze środków bezzwrotnej pomocy, o jakiej mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. Nie został także spełniony wymóg bezpośredniej realizacji celu programu. Według definicji słownikowej bezpośrednio oznacza bez jakiegokolwiek pośrednictwa, osobiście, wprost. Istotną, zatem okolicznością wpływającą na zastosowanie zwolnienia jest charakter czynności wykonywanych przez pracownika. W rozważanym przypadku za osoby bezpośrednio realizujące cel programu uznane mogą być osoby zatrudnione przy wykonywaniu przedmiotowych robót. Tymczasem podatnik zatrudniony był przez firmę AI S.A. na stanowisku Kierownika Kontraktu – Kierownika Budowy. Oznacza to, że wykonywał typowe funkcje kierownicze, koordynacyjne i nadzorcze. Jakkolwiek są to czynności niezbędne w procesie realizacji projektu, to nie stanowią jego bezpośredniej realizacji, zatem trafnie organ pierwszej instancji uznał, że praca podatnika pośrednio służyła realizacji programu pomocowego. W tej sytuacji jego wynagrodzenie nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust 1 pkt 46 u.p.d.f. Bezpodstawne są zarzuty niezastosowania się do wyjaśnień zawartych w piśmie Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2003r., jako że nie dotyczą one kwestii opodatkowania dochodów tytułu realizacji projektów współfinansowanych z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej. W skardze na powyższą decyzję G i JTzarzucili: naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 września 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw przez przyjęcie, że dochody K T z wynagrodzenia za pracę jako kierownika budowy, przy realizacji kontraktu nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie tego przepisu. W uzasadnieniu wskazali, że zgodnie z tym unormowaniem wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskiwane przez podatnika, jeżeli: - pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz - podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Wskazali nadto, że z wyjaśnienia Ministra Finansów w tym względzie przesłanego do urzędów skarbowych w czerwcu 2003r. wynika, że zarówno dochody pracowników, uzyskiwane na podstawie umowy o pracę, jak i dochody podatników bezpośrednio realizujących cel w ramach innej umowy zawartej z osobą prawną, która "pierwsza" otrzymała bezzwrotną pomoc zwolnioną, korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. Środki na realizację kontraktu pochodzą z bezzwrotnej bezpośredniej pomocy, tj. programu ISPA przyznanej Polsce na podstawie umowy zawartej z UE przez Rząd Polski, a nie ze środków pożyczonych z budżetu Państwa. Przekazywane są one firmie A za pośrednictwem Generalnej Dyrekcji Dróg Publicznych i Autostrad, jako podmiotu uprawnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Beneficjentami pomocy są podmioty realizujące programy pomocowe. Firma A jest osobą prawną, która pierwsza faktycznie otrzymuje środki pomocowe zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust 1 pkt 23 u.p.d.o.p. Pozwala to również, zgodnie z interpretacją Ministerstwa Finansów, korzystać ze zwolnienia podatnikom bezpośrednio realizującym cel na podstawie innej umowy (np. o pracę lub w ramach prowadzonej działalności gospodarczej). W ramach otrzymywanych środków finansowane są wydatki związane z budową, w tym koszty robocizny i kierowania kontraktem. Koszty te są rozliczane jako elementy każdej pozycji realizowanych robót. Środki pomocowe służą na pokrycie wynagrodzenia osób bezpośrednio realizujących cel projektu. Bezpośrednim celem programu finansowanego ze środków pomocowych jest wzmocnienie nawierzchni drogi krajowej nr 7 na odcinku Kieżmark - Jazowa. Dla realizacji tego celu firma A zatrudniła pracowników fizycznych oraz kadrę kierowniczą do kierowania kontraktem. Z firmą tą skarżący zawarł umowę o pracę na stanowisku kierownika budowy. Praca ta w całości dotyczy przedmiotowego kontraktu, a jego wynagrodzenie stanowi część kosztów kontraktu. Wynika z tego zatem, że bezpośrednio realizował cel programu. Fakt pochodzenia środków oraz fakt bezpośredniej realizacji kontraktu przez skarżącego został potwierdzony przez A I S.A. Oddział w Polsce - Generalnego Wykonawcę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega, zatem zgodność aktów administracyjnych ( w tym przypadku decyzji ) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Stosownie natomiast do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) -dalej: p.p.s.a.- sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się, więc do zbadania czy organy administracji publicznej w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji we wskazanym zakresie, Sąd nie stwierdził takiego naruszenia prawa, aczkolwiek nie podzielił wszystkich argumentów podniesionych w jej uzasadnieniu. Istotą sporu w niniejszej sprawie była kwestia, czy wynagrodzenie skarżącego, zatrudnionego na podstawie umowy o pracę w jednostce realizującej projekt współfinansowany ze środków wspólnotowych, podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f., przy czym sprawa dotyczyła rozliczenia w tym podatku za rok 2005. Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004r., a następnie również przez cały rok 2005 – zwolnieniu od podatku dochodowego podlegają dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: - pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz - podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Zwolnienie ma, więc zastosowanie, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki: dochody otrzymane przez podatnika pochodzą od podmiotów wskazanych w analizowanym przepisie i zostały przekazane na podstawie, o której mowa w tym przepisie a podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Niespełnienie którejkolwiek z nich wyklucza, zatem możliwość korzystania z ulgi. Uzasadniając tezę, iż dochody otrzymane przez skarżącego nie pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy, organy podatkowe podniosły, że pomoc jaką otrzymują beneficjenci realizujący projekty współfinansowane ze środków funduszy strukturalnych pochodzi ze środków "pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie ich realizacji, natomiast zwrot wydatków jest dokonywany po realizacji projektów". W ocenie Sądu taka argumentacja w przypadku roku 2005 nie może definitywnie przesądzać o niespełnieniu omawianej przesłanki. Za wyjątkiem powołania się na przepisy ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz.U. Nr 116, poz. 1206 ze zm.) organy nie zajęły się szerzej sposobem dysponowania środkami pomocowymi w 2005r., w tym regulacjami obowiązującej do końca tego roku ustawy z dnia 26 listopada 1998r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2003r. Nr 15, poz. 148 ze zm.). Tymczasem system tzw. prefinansowania, polegający na udzielaniu pochodzących z budżetu państwa pożyczek na przejściowe finansowanie zadań realizowanych z udziałem środków unijnych (podlegających zwrotowi po otrzymaniu środków z budżetu Unii Europejskiej), do którego odwołuje się stanowisko organów, wprowadzony został przepisami art. 209 i nast. ustawy o finansach publicznych z dnia 30 czerwca 2005r. (Dz.U. Nr 249, poz. 2104), obowiązującej od dnia 1 stycznia 2006r. Niezależnie od tego trzeba podkreślić, że organy podatkowe nie przeprowadziły w tym przedmiocie żadnego postępowania dowodowego. W związku z powyższym ustalenia, co do prefinansowania inwestycji ze środków budżetowych należy uznać za dowolne. Nawet jednak tego rodzaju stanowisko w kwestii pochodzenia środków z funduszy wspólnotowych nie może przesądzać o zwolnieniu od podatku spornych dochodów skarżącego. Nie negując twierdzeń skargi odnośnie wspólnotowej regulacji funduszy pomocowych oraz charakteru stanowiska skarżącego i stopnia wkładu jego pracy w realizację projektu, w ocenie Sądu nie można uznać, iż K Ti był podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy,o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b). Przy czym stanowisko takie uzasadniają inne motywy niż przyjęte przez organy podatkowe, eksponujące wyłącznie kierowniczy charakter prac wykonywanych przez skarżącego, co ma wykluczać tą bezpośredniość. Bezspornym jest, że firma A I S.A. Oddział w Polsce, w której KT był w 2005r. zatrudniony na podstawie umowy o pracę jako kierownik budowy, była bezpośrednim i generalnym wykonawcą robót w ramach realizacji projektu "Wzmocnienie nawierzchni drogi krajowej Nr 7 Gdańsk - Warszawa - Chyżne; odcinek B Kieżmark – Jazowa", finansowanego w 25 % ze środków budżetu państwa, a w 75 % ze środków wspólnotowego, przedakcesyjnego funduszu ISPA, którego projekty – po zatwierdzeniu przez Komisję Europejską – są kontynuowane po dniu akcesji jako projekty Funduszu Spójności. Współfinansowanie ze środków wspólnotowych odbywało się na podstawie umowy zawartej pomiędzy firmą AI S.A. i Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad jako zamawiającym usługi i zarazem dysponentem środków pomocowych. Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad przekazywała środki w dewizach lub złotych na konto spółki, niebędące – jak wynika z informacji zawartych w pismach spółki – wydzielonym kontem dla obsługi zawartej umowy. Nie dokonywano z niego również wypłat pracownikom z tytułu wynagrodzeń. Zwolnienia podatkowe, stanowiąc wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Wykładnia językowa przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) nie pozwala na przyjęcie, że zwolnieniu od podatku podlegają także przychody pracowników zatrudnianych przez bezpośrednich wykonawców, w tym przypadku firmę AI S.A. Podmiot ten, realizując na podstawie zawartej umowy projekt współfinansowany – z uwagi na jego cel – ze środków wspólnotowych, był beneficjentem tych środków, otrzymując je od jednostki wdrażającej – pośrednika, tj. Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad. Wynagrodzenia pracowników firmy będącej – jak A I S.A. – bezpośrednim wykonawcą wypłacane są za pracę, która ze swej istoty uniezależniona jest od rodzaju działalności wykonywanej przez pracodawcę oraz źródeł jej finansowania, którymi mogą być także np. środki własne czy kredyt. Omawiane zwolnienie jest zaś zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów państw obcych. Za przedmiotowym charakterem tego zwolnienia przemawia także cel, którym jest budowa dróg, autostrad, itd. Stąd środki pieniężne (przychody) podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy, nie zaś ich pracowników. Analogiczny pogląd w tym zakresie, podzielany przez skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie, wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniach wyroków z dnia 24 września 2003r., sygn. akt III SA 2667/01, publ. Lex nr 146090, oraz z dnia 27 marca 2007r., sygn. III SA/Wa 3273/05, publ. Lex nr 204465. Odmiennego stanowiska nie może uzasadniać treść powoływanego w skardze pisma Ministerstwa Finansów z dnia 27 czerwca 2003r., nr PB5/IMD-03302101128/03. Pismo to, niemające charakteru wiążącego, zawiera jedynie pewien sposób wykładni przepisu, którego z powołanych wyżej powodów Sąd nie podzielił. Warto przy tym zauważyć, że odprowadzając zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzenia skarżącego firma AI S.A. – jak wynika z jej pism – stosowała się do pochodzącej z 2003r. interpretacji organu podatkowego, zgodnie z którą dochody pracowników firmy nie korzystają z omawianego zwolnienia. Z powyższych względów, pomimo odmiennej argumentacji, Sąd uznał rozstrzygnięcie organów, odmawiające uznania przychodów skarżącego za zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych, a w konsekwencji odmawiające stwierdzenia nadpłaty, za co do zasady zgodne z prawem. W konsekwencji takiego stanowiska skargę jako bezzasadną, na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało oddalić.