I SA/Ke 209/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.),, Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 maja 2011r. sprawy ze skargi Urzędu Marszałkowskiego Województwa Ś. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Urzędu Marszałkowskiego Województwa Ś. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] znak: [...], wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Urzędu Marszałkowskiego Województwa Ś. przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2009r. (data wpływu 9 kwietnia 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT w całości lub w części w związku z realizacją projektu pod nazwą "e-Ś. - rozbudowa infrastruktury informatycznej"- jest nieprawidłowe. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Województwo Ś. 14 września 2004r. zawarło z partnerami o różnej strukturze cywilnoprawnej (jednostki samorządu terytorialnego – gminy, miasta na prawach powiatu, powiaty; spółki z.o.o.; samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej) umowę w sprawie wykonania projektu "e-Ś. – rozbudowa infrastruktury informatycznej" realizowanego w ramach działań Zintegrowanego Programu Rozwoju Regionalnego. Projekt był finansowany z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, budżetu państwa oraz wkładów własnych partnerów. Realizację projektu prowadził i nadzorował Urząd Marszałkowski Województwa Ś.. Na jego rzecz pozostali partnerzy przekazali wkłady własne w postaci dotacji celowych. Urząd ten zawierał również umowy z wykonawcami, odbierał i opłacał wystawione na niego faktury VAT. W ramach projektu zrealizowano: linię światłowodową w S., O., K. i O. Ś., dostawę routerów do tej sieci, wdrożono system elektronicznego obiegu dokumentów między partnerami, zaprojektowano, wykonano i wdrożono portal "Wrota Ś.". Po wykonaniu projektu Urząd Marszałkowski przekazał (w formie umów oraz protokołów przekazania i odbioru środka trwałego) partnerom nieodpłatnie składniki majątku uzyskanego w ramach projektu (światłowody, routery do sieci) stosownie do wartości wniesionych przez nich udziałów własnych. Z wniosku wynikało ponadto, że Województwo Ś. i Urząd Marszałkowski są zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Jednak infrastruktura wykonana w ramach projektu nie była, nie jest i nie będzie wykorzystana przez te podmioty do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem. Wątpliwości Urzędu Marszałkowskiego dotyczyły możliwości pomniejszenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u." podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez wykonawców projektu. Przedstawiając własne stanowisko Urząd Marszałkowski wywiódł, że nie może skorzystać z przewidzianego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawa do odliczenia, gdyż poniesione w ramach projektu wydatki nie stanowiły kosztu kwalifikowanego powiązanego ze sprzedażą opodatkowaną. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny zaznaczył jednak, że w ocenianym stanie faktycznym należy rozróżnić dwie odmienne sytuacje. Minister Finansów podzielił bowiem pogląd Urzędu Marszałkowskiego, iż w odniesieniu do faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przypadających na części projektu należną Województwu Ś. wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na brak powiązania tych wydatków z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże w zakresie dotyczącym faktur dokumentujących nabycie towarów i usług powiązanych z częścią majątku projektu przekazaną nieodpłatnie partnerom organ uznał, iż odliczenie takie jest możliwe. Minister Finansów, odwołując się do art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) – zwanej dalej "Dyrektywa nr 112", przyjął bowiem, że Województwo Ś. za pośrednictwem swojego urzędu świadczyło odpłatnie (za wynagrodzeniem w postaci wkładu własnego przekazanego przez każdego z partnerów) usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. na rzecz pozostałych partnerów projektu. Skoro Województwo Ś. działało w swoim imieniu ale na rzecz partnerów, to nabyte dla nich usługi i towary (majątek powstały w ramach projektu) zobowiązane jest im odsprzedać. Odsprzedaż taka powinna zaś w świetle art. 106 ust. 1 u.p.t.u. zostać udokumentowana fakturą. Podatek należny powstały w wyniku tej odsprzedaży Województwo będzie mogło pomniejszyć o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez wykonawców projektu. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny nie zmienił swojego stanowiska. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach Urząd Marszałkowski wniósł o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, wskazując na naruszenie art. 14c § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa", art. 121 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, art. 6 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 1 i w zw. z art. 45 ust. 1 ustawy 5 czerwca 1998 r. o samorządzie wojewódzkim (t.j. Dz. U. z 2001 r., nr 142, poz. 1590) – zwanej dalej "u.s.w.". W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 12 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 388/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Sąd uznał za trafny zarzut naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd zauważył bowiem, że z jednej strony organ interpretacyjny nie przyznał racji wnioskodawcy w całości co do jego stanowiska, z drugiej natomiast wskazał, że miał on rację co do części wniosku. W konsekwencji w ocenie Sądu przyjęta przez Ministra Finansów konstrukcja interpretacji indywidualnej może wywołać wątpliwości wnioskodawcy i poczucie niepewności co do stanowiska organu interpretacyjnego w sprawie budzącej wątpliwości podmiotu składającego wniosek. W dalszej kolejności Sąd stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W tych ramach Sąd zauważył, iż istotną kwestią jest określenie charakteru prawnego czynności polegających na wspólnej realizacji projektu w ramach umowy partnerskiej oraz na nieodpłatnym przekazaniu partnerom wytworzonych w ramach realizacji projektu produktów. W ocenie Sądu czynności te nie stanowią odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. oraz w art. 28 Dyrektywy nr 112, a w konsekwencji wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Sąd uznał, że realizacja umowa między Województwem Świętokrzyskim a pozostałym partnerami stanowiła porozumienie przewidziane w art. 8 ust. 2 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001 r., nr 142, poz. 1591) – zwanej dalej "u.s.g" znajdującym zastosowanie z mocy art. 8 ust. 1 i 2 u.s.w. W konsekwencji takiej kwalifikacji treść zawartego przez strony projektu porozumienia ma charakter ustrojowy (organizacyjny), co oznacza, że nie może stanowić ono samoistnej podstawy prawnej do podejmowania ze strony Województwa Ś. działań w formach przewidzianych w przepisach prawnych powszechnie obowiązujących tj. na podstawie art.8 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Sąd przypomniał przy tym, że porozumienie, o którym mowa w art. 8 ust. 2 u.s.g. nie jest umową prawa cywilnego, w szczególności nie jest umową zbliżoną do umowy o świadczenie usług ani umową zlecenia. Porozumienie to nie rodzi praw i obowiązków o charakterze cywilnym, jego istotą jest przekazanie kompetencji (właściwości) do wykonywania zadań publicznych, które mocą ustaw są zastrzeżone dla właściwości konkretnego organu administracji publicznej. W końcowej części uzasadnienia, odnosząc się do kwestii legitymacji procesowej Urzędu Marszałkowskiego do złożenia wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej dotyczącej podatnika podatku od towarów i usług, którym jest wyłącznie Województwo Ś., Sąd jako podstawę prawną takiej inicjatywy wskazał art. 8 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu zamienne używanie przez organ interpretacyjny określenia Województwo Ś. i Urząd Marszałkowski, choć jest niekonsekwentne, nie stanowi naruszenia prawa materialnego - art. 6 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 1 i w zw. z art. 45 ust. 1 u.s.w. Skargę kasacyjną od wyroku wniósł Minister Finansów. W wyniku jej rozpoznania, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 lutego 2011r. sygn. akt I FSK 265/10 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd Sądu I instancji, że status podatnika na gruncie rozpatrywanej sprawy posiada wyłącznie Województwo Ś. a nie Urząd Marszałkowski. Naczelny Sąd Administracyjny uznał jednak za błędne stanowisko, że z faktu posiadania przez Urząd Marszałkowski statusu płatnika podatku w rozumieniu art. 8 Ordynacji podatkowej wynika uprawnienie do złożenia przez ten urząd wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w podatku od towarów i usług. Skoro z wniosku tego niezbicie wynikało, że czynność podlegająca ocenie z punktu widzenia prawa podatkowego ma dotyczyć województwa Ś. (to województwo było stroną umowy w sprawie wykonania projektu "e-Ś. – rozbudowa infrastruktury informatycznej" a urząd marszałkowski nadzorował jedynie wykonanie projektu), to oczywistym jest, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że to ten podmiot był zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się Sądem I instancji również w tym zakresie, że zamienne wskazywanie przez organ interpretacyjny na Województwo lub Urząd Marszałkowski jako podmiotu zainteresowanego stanowi jedynie przykład nie mającej znaczenia prawnego niekonsekwencji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje: W związku z uchyleniem przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach w całości i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania należy na wstępie podnieść, iż zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przeprowadzona przez Sąd, z zastrzeżeniem uwag i wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2011r., ponowna analiza zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] znak: [...] prowadzi do wniosku, że skargę należy uwzględnić, jednakże nie ze względu na zarzuty w niej zawarte. W pierwszej kolejności należy wskazać, że Urząd Marszałkowski Województwa Ś., składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego określił swój status jako "podatnik". Przy czym nie ulega wątpliwości, w związku z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 25 lutego 2011r., że status podatnika w niniejszej sprawie posiada wyłącznie Województwo Ś.. W związku z powyższym rozważenia wymaga który podmiot: Urząd Marszałkowski Województwa Ś. czy też Województwo Ś. posiadał uprawnienie do złożenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w podatku od towarów i usług. Zgodnie z treścią art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Podstawową metodą wykładni prawa jest wykładnia gramatyczna (zwana również wykładnią literalną). Przy jej pomocy znaczenie pojęć użytych w tekście prawnym wyprowadza się przez odwołania do znaczenia tychże w języku potocznym. Słowo "zainteresowany" użyte jako rzeczownik oznacza "osobę, której dotyczy lub którą obchodzi poruszana sprawa" (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod. red. S. Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., t. 4, s. 790). W związku z tym wskazanie zainteresowanego w rozumieniu analizowanej regulacji prawnej zależy od ustalenia podmiotu, którego dotyczy sprawa poddana pod osąd w postępowaniu interpretacyjnym. Innymi słowy, zakres podmiotowy postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. determinowany jest jego zakresem przedmiotowym – treścią zagadnienia faktycznego wymagającego interpretacji w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjnym w omawianym wyżej wyroku, skoro w przedmiotowej sprawie z wniosku o udzielenie interpretacji niezbicie wynikało, że czynność podlegająca ocenie z punktu widzenia prawa podatkowego ma dotyczyć województwa Ś. (to województwo było stroną umowy w sprawie wykonania projektu "e-Ś. – rozbudowa infrastruktury informatycznej" a urząd marszałkowski nadzorował jedynie wykonanie projektu), to oczywistym jest, że ten podmiot był zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem sprawa dotyczyła jego sytuacji prawnej jako podatnika podatku od towarów i usług. Należy przy tym zwrócić uwagę, że zamienne wskazywanie przez Ministra Finansów na Województwo lub Urząd Marszałkowski jako podmiotu zainteresowanego, stanowi wadliwą praktykę, która podważa ustawową regulację elementu stosunku prawnopodatkowego, jakim jest wskazanie podmiotu posiadającego status podatnika danego podatku. Stwierdzone uchybienie przepisom procesowym czyni bezprzedmiotowym zajmowanie się pozostałymi zarzutami skargi. Przedwczesna jest zarówno ocena konstrukcji wydanej interpretacji indywidualnej, skoro skierowana jest ona do nieuprawnionego podmiotu, jak również analiza zarzutów naruszenia prawa materialnego w zakresie wskazanym w skardze. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 146 §1 ustawy P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O niewykonalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd orzekł na podstawie treści art. 152 ustawy P.p.s.a., natomiast o zwrocie kosztów postępowania sądowego, na które składają się: wpis od skargi 200 zł, kwota 240 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego oraz kwota 17 zł tytułem zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy P.p.s.a.