I SA/Ke 213/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.),, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Asystent sędziego Emilia Czarnecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 czerwca 2010r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 18 stycznia 2010r. nr (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...] odmawiającą M Z stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, zapłaconym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki BMW 730d nr n/p[...] , rok produkcji 2001, pojemność silnika 2926 cm3. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w dniu 20 października 2004r. M. Z. złożyła w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW 730d i dokonała zapłaty zadeklarowanej kwoty podatku. W dniu 14 kwietnia 2009r. do Urzędu Celnego wpłynął wniosek o zwrot podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. W dniu 21 września 2009r. do Urzędu Celnego wpłynęło pismo wnioskodawczyni, w którym wskazuje, że przedmiotowy pojazd został zakupiony jako uszkodzony, po pożarze, z uszkodzonym silnikiem i przebiegiem 196 000 km. Z treści pisma wynika, że samochód miał uszkodzone następujące części: maska i wyciszenie, lampy przednie, zderzak, czujniki PDC 4 szt., wisko oraz wentylator, osłona silnika, osłona chłodnicy, chłodnica wody, chłodnica klimy, wentylator klimy, wzmocnienie przednie, uszkodzone wtryskiwacze 4 szt. i komputer. Organ powołał treść art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, oraz art. 1, art.2, art. 3 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego. Wyjaśnił, że w jego dyspozycji pozostaje elektroniczna wersja katalogów "Eurotax Informator Rynkowy Samochody osobowe- Wydawnictwa EurotaxGlass Polska Sp z o.o.- Carwert", w którym znajdują się notowania pojazdów o parametrach umożliwiających ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o art. 3 ust 2 cyt.ustawy. System ten pozwala na obiektywną wycenę pojazdów. Mając na celu urzeczywistnienie wartości rynkowej samochodu osobowego organ odniósł się do adnotacji zawartej w dokumencie zakupu pojazdu oraz dodatkowych informacji zawartych we wniosku o zwrot nadpłaty, oraz w oświadczeniu strony z dnia 21 września 2009r. Z dokumentów wynika że pojazd w momencie nabycia posiadał liczne uszkodzenia a koszty naprawy wyniosły 45000 zł. W wycenie przedmiotowego pojazdu z dnia 24 września 2009r. nr 54, została uwzględniona ww. kwota, jako czynnik obniżający wartość. Wartość dla pojazdu o standardowym wyposażeniu w stanie dobrym, po uwzględnieniu przebiegu wskazanego przez stronę oraz uwzględniając koszty poniesione na naprawę, notowanie rynkowe brutto w miesiącu, w którym dokonano nabycia pojazdu, wynosi 85600 zł. Po dokonaniu obliczeń stosownie do wzoru zawartego w art. 3 ust. 1 cyt. ustawy organ wskazał, że wartość wyrażona literą Z wyniosła -299. Zgodnie natomiast z treścią ust. 3 tego przepisu, zwrot nadpłaty przysługuje, gdy wartość wyrażoną literą Z określona we wzorze jest większa od zera. Organ wyjaśnił, że swoje ustalenia poczynił zgodnie z treścią zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Uwzględnił przy tym fakt, że samochód był uszkodzony. Wskazał, że na podstawie art. 3 cyt. ustawy ustalana jest wartość rynkowa w momencie powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, samochodu tej samej marki, modelu, roku produkcji oraz jeżeli jest to możliwe do ustalenia z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, od którego zapłacono podatek akcyzowy z tytułu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Punktem odniesienia dla organu dla wyliczenia kwoty nadpłaty jest średnia wartość rynkowa auta nabytego w kraju. Ustalając wartość przedmiotowego pojazdu należy wziąć pod uwagę stan techniczny oraz wyposażenie pojazdu w dacie powstania obowiązku podatkowego w przypadku gdy dane takie są możliwe do ustalenia w chwili dokonania wyceny. Przedmiotowy samochód został przez stronę nabyty w październiku 2004r., zatem obecnie nie ma możliwości ustalenia w sposób szczegółowy stopnia uszkodzeń pojazdu według stanu na dzień dokonania jego nabycia. Na decyzję Dyrektora Izby Celnej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wniosła M Z. Wnosząc o uchylenie decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji decyzjom tym zarzuciła naruszenie zasad postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na jego wynik, tj. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego- wartości pojazdu, oraz błędne zastosowanie art. 3 ust. 2 ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że dokonane przez organ wyliczenie wartości pojazdu dotknięte zostało błędem polegającym na przekroczeniu granic uznania administracyjnego. Organ przyjął bowiem, wbrew zasadom rządzącym rynkiem samochodów używanych, że cena (wartość) pojazdu uszkodzonego równa jest jego cenie w stanie nieuszkodzonym pomniejszonej o koszt napraw. Założenie to nie jest słuszne, ponieważ przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia był pojazd uszkodzony, którego średniej wartości nie da się określić na podstawie jakiejkolwiek bazy danych cen pojazdów. Zdaniem skarżącej, cena pojazdów uszkodzonych odbiega, niekiedy znacznie, od ustalonej przyjętą przez organy metodą. Zarówno z decyzji organu pierwszej jak i drugiej instancji nie wynika, by organ posiadał uprawnienia i umiejętności do samodzielnego formułowania wniosków o wartości rzeczy ruchomych. Wiedza i umiejętności tego rodzaju należą do wiadomości specjalnych, które zwykle posiadają jedynie biegli rzeczoznawcy. Posługując się kompleksowym wydawnictwem zawierającym informacje o cenach pojazdów o normalnym stanie organ może ocenić ich wartość, pod warunkiem włączenia tego wydawnictwa do akt postępowania, z uwagi na fakt, iż zawarte w nim informacje wymagają dowodu i nie są powszechnie znane. Natomiast przedmiot oceny w niniejszej sprawie został nie tylko zużyty w stopniu ponad przeciętnym, ale i w znacznym stopniu uszkodzony. Skarżąca zarzuciła organom naruszenie zasad postępowania dowodowego - art. 191, art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobody oceny dowodów i rezygnację z koniecznej wyceny pojazdu w celu określenia jego wartości w dacie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego. Organy bezpodstawnie przyjęły przy tym, że art. 3 ust. 2 ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego stwarza samodzielną uniwersalną podstawę oceny wartości każdego przeciętnego samochodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Nadmienił ponadto, że fakt pomyślnego przejścia badań technicznych 14 października 2004 r., po siedmiu dniach od nabycia przedmiotowego pojazdu, budzi uzasadnione wątpliwości co do jego złego stanu w dniu zakupu. Strona wskazuje natomiast, że pojazd był "w znacznym stopniu uszkodzony", a nie tylko zużyty w stopniu ponad przeciętnym. Organ wyjaśnił ponadto, że nie zakwestionował wartości samochodu, za jaką został on zakupiony, a jedynie dla określenia kwoty zwrotu nadpłaty ustalił notowaną na rynku krajowym średnią cenę samochodu o tych samych parametrach co nabyty wewnątrzwspólnotowo. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W niniejszej sprawie rozważenia wymagała kwestia czy prawidłowo organ odmówił skarżącej zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym. Rozstrzygnięcie swoje oparł na przepisach ustawy z dnia 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz.U. Nr 118, poz. 745 ze zm.), dalej ustawy o zwrocie nadpłaty. Należy zatem wyjaśnić na wstępie, że ustawa ta jest wyrazem konieczności ustalenia jednolitych zasad zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym od samochodów, zapłaconego na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.) z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, która wynikła po ogłoszeniu w dniu 18 stycznia 2007 r. orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-313/05 (M. B./Dyrektor Izby Celnej w Warszawie), dotyczącego zgodności z prawem wspólnotowym polskich przepisów odnośnie opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym. W ww. orzeczeniu Trybunał uznał, że przepisy o podatku akcyzowym w dotychczasowym brzmieniu powodowały, iż samochody osobowe sprowadzone wewnątrzwspólnotowo po 1 maja 2004 r. mogły być wyżej opodatkowane podatkiem akcyzowym od sprzedawanych samochodów już zarejestrowanych w Polsce, co jest niezgodne z art. 90 TWE. Artykuł 1 ustawy o zwrocie nadpłaty stanowi, że określa ona zasady ustalania nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od dnia 1 maja 2004r. do dnia 30 listopada 2006r., na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.). Z kolei w art. 2 ustawy o zwrocie nadpłaty przewiduje, że zwrot nadpłaty przysługuje podatnikowi podatku akcyzowego, który nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy albo dokonał importu samochodu osobowego po upływie 2 lat kalendarzowych od jego produkcji, licząc rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy. Nie jest sporne w niniejszej sprawie, że ustawa o zwrocie nadpłaty znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. Skarżąca M Z dokonała bowiem w dniu 7 października 2004r. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki BMW 730d, wyprodukowanego w 2001r. Z tytułu tego nabycia dokonała zapłaty podatku akcyzowego w kwocie 8101 zł na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. A zatem w sytuacji, gdy złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym, uprawnionym było zastosowanie przez organ art. 3 ustawy o zwrocie nadpłaty. Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy o zwrocie nadpłaty, do ustalenia kwoty zwrotu nadpłaty konieczne jest porównanie, przy zastosowaniu wskazanego w ustawie wzoru, podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego i podatku akcyzowego zawartego w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju, ustalanego również według podanego w ustawie wzoru, uwzględniającego średnią wartość rynkową samochodu. Przy czym średnia wartość rynkowa samochodu osobowego, to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, roku produkcji oraz- jeżeli jest to możliwe do ustalenia- z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, od którego zapłacono podatek akcyzowy z tytułu takiego nabycia (art. 3 ust. 2 ustawy o zwrocie nadpłaty). Przepisy powyższe oznaczają, że dla określenia ewentualnego zwrotu skarżącej nadpłaty w podatku akcyzowym, obowiązkiem organów było ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Przy czym z przepisów tych nie wynika, za pomocą jakich środków dowodowych ustalenie to ma nastąpić. Oznacza to, że wybór narzędzi do dokonania analiz porównawczych w celu ustalenia wartości rynkowej samochodu pozostawiony został organom podatkowym ( por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 26 marca 2009r. sygn. akt I SA/Sz 768/08, Lex nr 493572). Nie można zatem czynić zarzutu organom, że ustalając średnią cenę samochodu osobowego zarejestrowanego na rynku krajowym posługiwały się licencjonowanym katalogiem pojazdów EurotaxGlass’ Polska. Zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 ustawy o zwrocie nadpłaty uwzględniły przy tym markę przedmiotowego auta, jego model i rok produkcji, oraz co istotne, czynnik obniżający wartość samochodu, którym niewątpliwie była tu okoliczność poniesienia kosztów na naprawę samochodu w wysokości 45000 zł. Była to kwota, którą wskazała sama podatniczka w oświadczeniu z dnia 21 września 2009r. Nieuzasadniony jest zatem zarzut skarżącej, że organ naruszył przepisy art. 180 § 1, 181 i 191 Ordynacji podatkowej, bowiem w toku postępowania dopuścił jako dowód oświadczenie strony o stanie technicznym samochodu, który następnie stanowił podstawę rozstrzygnięcia. Ponadto nie doprowadziło do naruszenia tychże przepisów nie podjęcie przez organ wyceny pojazdu w celu określenia jego wartości w dacie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak chce tego skarżąca. Należy wyjaśnić, że organy nie kwestionowały podstawy opodatkowania, a więc kwoty, jaką skarżąca zapłaciła za przedmiotowy pojazd. Celem ustalenia kwoty zwrotu nadpłaty przyjęły jedynie kwotę podatku akcyzowego zapłaconego przez skarżącą przy zakupie przedmiotowego pojazdu. Dla określenia kwoty zwrotu nadpłaty koniecznym jest także ustalenie rezydualnej kwoty podatku zawartej w cenie podobnego samochodu. Przy czym średnia wartość rynkowa samochodu przyjmowana do wyliczenia stosownie do art. 3 ustawy o zwrocie nadpłaty nie zawsze będzie tożsama z ceną zapłaconą w związku z wewnatrzwspólnotowym nabyciem samochodu, od którego uiszczono akcyzę. Jakkolwiek przepis art. 3 ust. 2 ustawy o zwrocie nadpłaty nakazuje uwzględnić model, rok produkcji, oraz jeżeli jest to możliwe do ustalenia, z tym samym wyposażeniem i przybliżonym stanem technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód, od którego zapłacono podatek akcyzowy, to w założeniu cena przyjęta ma być uśredniona, co gwarantuje odniesienie kwoty zapłaconej akcyzy do jednakowych dla wszystkich podatników kryteriów (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1420/08, LEX nr 493649). Tym samym jeszcze raz należy podkreślić, że organy nie weryfikowały wartości samochodu w dacie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego, a jedynie obliczały podatek akcyzowy zawarty w cenie podobnego samochodu osobowego w celu zbadania, czy zastosowana przez podatniczkę w deklaracji stawka 65 % liczona od wartości zadeklarowanej, przyniosła w rezultacie dyskryminujący skutek. Taki skutek nastąpiłby, gdyby wartość wyrażona literą Z była liczbą większą od zera, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. A zatem w ocenie Sądu, organy podjęły wystarczające starania celem określenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego tej samej marki, modelu i roku produkcji, co samochód nabyty przez stronę. W pełni przy tym uwzględniły zakres uszkodzeń samochodu podany przez stronę. Zbędnym było zatem przeprowadzania dowodu z opinii biegłego, zwłaszcza, że przeprowadzony 5 lat po zakupie samochodu i tak nie mógłby dać wiarygodnego obrazu stanu technicznego przedmiotowego samochodu, w jakim znajdował się w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego w październiku 2004r. Reasumując prawidłowo organy podatkowe zastosowały art. 3 ustawy o zwrocie nadpłaty i w rezultacie tego odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Nie naruszyły przy tym przepisów Ordynacji podatkowej zarzucanych przez skrarżącą. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.