I SA/Ke 215/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 maja 2013 r. sprawy ze skargi K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowo- Akcyjna z siedzibą w K. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia [...]; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości. I SA/Ke 215/13 Uzasadnienie 1. Postanowienie organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1. Postanowieniem z 30 stycznia 2013 r. nr (...) Minister Finansów utrzymał w mocy postanowienie z 17 grudnia 2012 r. nr (...) odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku K. S.K.A. z dnia 13 września 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowania stanowiącego rekompensatę za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu. 1.2. Wnioskodawca we wniosku wskazał, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawcę (Najemcę) z U.(4) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ("Wynajmujący") łączyła umowa najmu z dnia 20 lipca 2005 r. ("Umowa"), zawarta na okres 10 lat począwszy od 24 listopada 2005 r. Strony ustaliły czynsz za wynajem. Zgodnie z umową Wnioskodawca był zobowiązany do zapłaty czynszu na rzecz Wynajmującego za dany miesiąc z góry powiększonego o koszty mediów. Umowa wskazywała, że w przypadku rozwiązania umowy przed terminem z winy Wnioskodawcy, Wnioskodawca zobowiązywał się do zapłaty Wynajmującemu kary jak i odszkodowania. Z umowy nie wynikała konkretna wartość kary ani odszkodowania ale z treści można było wnioskować, iż zarówno kara jak i odszkodowanie mogą stanowić równowartość czynszów pozostałych do końca umowy. W związku z generowaniem strat na działalności gospodarczej na lokalizacji będącej przedmiotem najmu, Najemca wystąpił do Wynajmującego z zapytaniem o możliwość wcześniejszego rozwiązania umowy za wynagrodzeniem. Wynajmujący wyraził zgodę. W dniu 5 marca 2012 r. zostało podpisane porozumienie pomiędzy Wynajmującym a Najemcą. w którym Najemca zobowiązał się zapłacić Wynajmującemu odszkodowanie z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy w wysokości 264.569,61 zł. Odszkodowanie miało być płatne na podstawie wystawionej przez Wynajmującego noty księgowej. Wartość określonego odszkodowania była wielokrotnie niniejsza od potencjalnej kary jaką Wnioskodawca musiałby zapłacić w przypadku nie wyrażenia przez Wynajmującego zgody na rozwiązanie umowy. W dniu 30 marca 2012 r. został podpisany aneks do porozumienia w związku z rozbieżnościami stron co do opodatkowania ww. czynności podatkiem od towarów i usług. Wynajmujący pomimo zapisu w porozumieniu o wystawieniu noty wystawił fakturę VAT na kwotę netto plus VAT argumentując, iż stan faktyczny w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oznacza świadczenie usług za wynagrodzeniem, w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a powyższą czynność należy udokumentować fakturą VAT. Zgodnie bowiem z wydanymi przez Ministra Finansów interpretacjami: IBPP3/443-679/09/IK z dnia 5 listopada 2009 r. oraz ILPP1/443-839/11-2/MP z dnia 5 września 2011 r. , wypłata odszkodowania z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu stanowi świadczenie polegające na zaniechaniu pewnych czynności przez Wynajmującego, za odszkodowaniem, które przynosi korzyść konkretnemu podmiotowi co stanowi wystarczającą przesłankę do uznania tego świadczenia za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Najemca wyraził zgodę na przyjęcie faktury VAT i uregulowanie należności. Kwota 264.569,61 zł została przekazana dnia 21 marca 2012 r. na rachunek bankowy Wynajmującego natomiast kwota podatku od towarów i usług potrącona została z kaucji zgodnie z aneksem do porozumienia. Jednocześnie Wynajmujący zobowiązał się do wystawienia faktury korygującej VAT w przypadku, gdy Najemca otrzyma interpretację organu podatkowego, iż powyższa czynność nie powinna być udokumentowana fakturą VAT. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że pod pojęciem wynagrodzenia za wcześniejsze rozwiązanie umowy Wnioskodawca rozumie zapłatę środków pieniężnych za wyrażenie przez Wynajmującego zgody na zaniechanie określonych w umowie czynności (dochodzenia odszkodowania) oraz rozwiązanie umowy czego konsekwencją jest przyniesienie Wnioskodawcy korzyści w postaci mniejszych wydatków na rzecz Wynajmującego. W związku z generowaniem start na działalności gospodarczej na lokalizacji będącej przedmiotem najmu, Wnioskodawca zrezygnował z prowadzenia w tej lokalizacji punktu sprzedaży, jednocześnie podnajmując go innemu podmiotowi. Inny podmiot także nadanej lokalizacji uzyskiwał starty na działalności i również zrezygnował z prowadzenia na tej lokalizacji działalności. W związku z powyższym Wnioskodawca uznając lokalizację za nierentowną wystąpił do Wynajmującego z zapytaniem o możliwość wcześniejszego rozwiązania umowy za wynagrodzeniem. Wynajmujący wyraził zgodę. Poniesienie kosztu w postaci wypłaconego Wynajmującemu wynagrodzenia wiąże się pośrednio z przychodami jakie zostały wygenerowane na nowo otwartych punktach. Zlikwidowanie bowiem tego obciążenia pozwoliło na przekierowanie środków przeznaczonych na zapłatę odszkodowania dla Wynajmującego na nowe lokalizacje na których ten przychód a co za tym idzie także dochód osiągnięto. Bez przekierowania ww. środków otwarcie nowych lokalizacji byłoby utrudnione o ile niemożliwe. Ponadto samo poniesienie kosztu w związku z prośbą ograniczenia generowania straty na działalności gospodarczej stanowi koszt uzyskania przychodu, co potwierdził przywołany we wniosku NSA w wyroku z dnia 17 stycznia 2012 r. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy odszkodowanie będzie stanowiło u Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu? Zdaniem Wnioskodawcy wypłata wynagrodzenia z tytułu Wcześniejszego rozwiązania umowy nie ma charakteru kary umownej, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest bowiem odpłatnością ga określone zachowanie się Wynajmującego. Wynagrodzenie zatem będzie stanowiło u Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w imieniu Ministra Finansów postanowieniem z dnia 17 grudnia 2011 r. (...), odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Skarżącego z dnia 13 września 2012 r. (data wpływu 17 września 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowania stanowiącego rekompensatę za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu, ponieważ stwierdził, że zawarte we wniosku pytanie odnosi się sytuacji prawnopodatkowej wspólników Wnioskodawcy w świetle art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, brak jest podstaw, aby na tle przedstawionego stanu faktycznego to wnioskodawca występował o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Wskazał, że w związku z tym to wspólnicy wnioskodawcy są uprawnieni do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Postanowieniem z 30 stycznia 2013 r. nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w imieniu Ministra Finansów utrzymał w mocy postanowienie z 17 grudnia 2012 r. nr (...). W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazał, że stwierdzić należy, że zarówno z treści złożonego wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i wykładni przepisów podatkowych mających zastosowanie do przedstawionego przez wnioskodawcę opisu sprawy wynika, że stroną (zainteresowanym) w sprawie dotyczącej skutków podatkowych dla Spółki są wspólnicy wnioskodawcy. Interpretacja indywidualna w zakresie przedstawionego zagadnienia nie dotyczyłaby zatem indywidualnej sprawy Spółki Komandytowo-Akcyjnej, ale indywidualnych spraw niezindywidualizowanych podmiotów (wspólników) jako podatników. W kontekście powyższego organ stwierdził, że nie można uznać, że wnioskodawca będący spółką Komandytowo-Akcyjną jest zainteresowanym w niniejszej sprawie, gdyż interpretacja indywidualna w tym przedmiocie dotyczyłaby bezpośrednio spraw podatkowych wspólników Spółki, a nie samej Spółki. Wskazać również, że z przepisów rozdziału la działu II ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2012 r,, poz.749 ze zm)- dalej Ordynacja podatkowa - można wywieść normę nakazującą Ministrowi Finansów przedstawienie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pytania wskazanego przez Wnioskodawcę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Przepisy te nie nakładają natomiast na organ obowiązku blankietowego potwierdzenia, że ewentualne zaistniałe stany faktyczne/zdarzenia przyszłe, których elementy nie są znane | w dacie wydania interpretacji zostaną tak a nie inaczej ocenione przez organy podatkowe. Tym samym uzyskanie tego typu potwierdzenia w ramach postępowania o udzielenie interpretacji nie jest możliwe. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 165a§1 w zw. z art.14 h Ordynacji podatkowej. 2. Skarga do Sądu 2.1. Wnioskodawca K. S.K.A (dalej zwany skarżącym) na powyższe postanowienie Ministra Finansów złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości z uwagi na jego wydanie z naruszeniem przepisu art.l4b § 1 oraz art.l65a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, że wnioskodawca nie jest zainteresowanym. 2.2. W uzasadnieniu skargi stwierdził, że w złożonym wniosku o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wskazał, że zapytanie w zakresie podatku dochodowego dotyczy okresu z przed przekształcenia wnioskodawcy ze spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną, które miało miejsce w dn. 02 lipca 2012 roku. Należy więc podkreślić, że zgodnie z przepisami rachunkowymi i podatkowymi przedmiotowe odszkodowanie jakie zapłacił skarżący wynajmującemu zostało ujęte zarówno w księgach rachunkowych jak i w zeznaniu podatkowym CIT skarżącego w okresie przed dniem przekształcenia. Wskazał, że zgodnie z art.93a § 2 pkt 1 lit b ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa zawiązana w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej osoby lub spółki. Mając to na uwadze skarżący wstępuje w obowiązek zapłaty podatku dochodowego przekształcanej w spółkę osobową spółki kapitałowej, a tym samym w prawa złożenia wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącego spółki przekształcanej. Wszelkie konsekwencje, które mogą powstać w wyniku błędnego ujęcia kosztów podatkowych w księgach spółki przekształcanej (kapitałowej) obciążają na podstawie w/w art. 93a § 2 pkt 1 lit b ordynacji podatkowej spółkę przekształconą (osobową). Zdaniem skarżącego nie jest więc właściwym wiązanie tych konsekwencji ze wspólnikami spółki przekształconej (osobowej), bowiem te konsekwencje (możliwość dopłaty podatku dochodowego) poniesie spółka osobowa jako następca prawny praw i obowiązków spółki kapitałowej, a nie jej wspólnicy. Zdaniem skarżącego organ podatkowy błędnie zinterpretował definicję zainteresowanego przez co naruszył przepisy art. 14b § 1 oraz art.l65a § 1 ordynacji podatkowej. Nie można bowiem odmówić Spółce jako wnioskodawcy, że wystąpiła z wnioskiem o określenie własnej sytuacji prawno-podatkowej, a nie sytuacji prawno-podatkowej innych podmiotów. Nie jest więc właściwe stanowisko - jak to wskazuję w swoim postanowieniu organ podatkowy - że w przedmiotowej sprawie uprawnionym jest wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej. Podatek z tytułu dochodów spółki kapitałowej jest bowiem zobowiązana-jest odpowiedzialna, zapłacić spółka osobowa a nie jej wspólnicy. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: 3.1. Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), stanowiąc że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4 a ustawy p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie ponieważ zaskarżone postanowienie narusza prawo. 3.2. Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie Ministra Finansów odmawiające wszczęcia postępowania w zakresie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Podstawę rozstrzygnięcia organu stanowi art. 165 a § 1 w związku z art. 14 h Ordynacji podatkowej, w świetle którego gdy wniosek o wszczęcie postępowania został wniesiony przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Podstawą i przesłanką wydania zaskarżonego postanowienia było uznanie przez organ, że wnioskodawca będący spółką Komandytowo-Akcyjną niej jest zainteresowanym w niniejszej sprawie, gdyż interpretacja indywidualna nie dotyczyłaby indywidualnej sprawy Spółki Komandytowo-Akcyjnej, ale indywidualnych spraw niezindywidualizowanych podmiotów (wspólników). 3.3. Stosownie do przepisów art. 14 b Ordynacji podatkowej organ na pisemny wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, wydaje pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14 b § 2). Treść art. 14b. § 2 wskazuje, że wniosek zainteresowanego może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Należy zatem przyjąć, że osoba zainteresowana, to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia i/lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Osobą legitymowana do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Wynika to z tej części przepisu art. 14b. § 1 Ordynacji podatkowej, w której stanowi się, że interpretację wydaje się na pisemny wniosek zainteresowanego, "w jego indywidualnej sprawie". Wykładnia systemowa art. 14b Ordynacji podatkowej wskazuje, ze dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej – zob. Postanowienie NSA z 14.10.2010 II FSK 923/09 dostępne na www.orzeczenia.cbois.gov.pl. 3.4. Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy należało stwierdzić, że stanowisko organu jest nieprawidłowe. Wniosek w zakresie podatku dochodowego dotyczy okresu z przed przekształcenia skarżącego ze spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną, które miało miejsce w dn. 02 lipca 2012 roku. Zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 poz.330), na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej zamyka się księgi rachunkowe. Zamknięcie ksiąg pociąga za sobą pewne konsekwencje w sferze podatkowoprawnej. Stosownie do treści art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym odo osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011. Nr 74, poz.397 ze zm), jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W konsekwencji powstaje obowiązek złożenia zeznania podatkowego, a wraz z nim sprawozdania finansowego (art. 27 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.). Powstała spółka komandytowa natomiast zobligowana jest założyć "na nowo" księgi rachunkowe, co wynika z treści art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości, to jest na dzień zmiany formy prawnej. Zgodnie z art.93a § 2 pkt 1 lit b ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa zawiązana w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej osoby lub spółki. Tym samym wszelkie nieprawidłowości wskazane w księgach spółki akcyjnej, będą prowadziły do błędów i konsekwencji wobec skarżącego, jako spółki. Zdaniem sądu skarżący, wbrew twierdzeniom organu, jest osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej albowiem jest osobą, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego 3.5. W ponownym postępowaniu organ winien wydać merytoryczną interpretację, dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy. 3.6. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 i 152 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.