I SA/Ke 217/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2015 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. oddala skargę. I SA/Ke 217/15 Uzasadnienie Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją znak: [...] z [...]. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Z. z dnia [...] r. znak: [...] w sprawie określenia D. S. (dalej: skarżącej) wysokości podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie 21.292,00 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że D. S. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług solarium, kosmetycznych, medycznych, sprzedaży kosmetyków oraz usług noclegowych . W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że podatniczka nie dokonała korekty podatku naliczonego od zakupionych towarów stanowiących zawinione niedobory, przez co zawyżyła kwotę podatku naliczonego o 21.425,00zł. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w B.- Z., na mocy art. 193 par. 6 Ordynacja podatkowa odmówił mocy dowodowej ewidencji nabyć za styczeń 2010r. stwierdzając, że była prowadzona nierzetelnie. Zgodnie natomiast z treścią art. 23 par. 2 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy pierwszej instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. - Z., w dniu [...] wydał decyzję, znak: [...], w której skorygowano wysokość podatku naliczonego wykazanego przez podatniczkę w deklaracji za styczeń 2010r. i określono za ten okres kwotę podatku VAT w kwocie 21.292,00zł. W wyniku rozpoznania odwołania złożonego przez skarżącą Dyrektora Izby Skarbowej w K. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Uzasadniając decyzję organ wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w oparciu o który została wydana zaskarżona decyzja, jest niewystarczający do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Stwierdził, że zgodnie z art 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.- dalej : Ordynacja podatkowa) organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ten sposób realizowana jest bowiem naczelna zasada postępowania podatkowego wyrażona w art. 122 w/w ustawy, tj. zasada prawdy obiektywnej, która nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania niezbędnych kroków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy podstawą rozstrzygnięcia organu I instancji były ustalenia kontroli podatkowej, w trakcie której zakwestionowano prawidłowość rozliczenia podatku naliczonego za styczeń 2010r., w związku ze sporządzeniem protokołu zniszczeń towarów handlowych wycofanych ze sprzedaży. Według wyjaśnień skarżącej towary ujęte w protokole zniszczeń dotyczyły towarów z lat wcześniejszych, które były ujmowane zarówno w remanentach końcowych jak i początkowych, dopiero w 2010r. zostały wycofane ze sprzedaży. Natomiast zdaniem organu pierwszej instancji działania skarżącej były konsekwencją niedochowania przez nią przy prowadzeniu działalności gospodarczej należytej staranności w celu zabezpieczenia majątku przed wystąpieniem strat. Ze sporządzonego przez skarżącą protokołu zniszczeń towarów nie wynika z jakiego powodu zniszczono poszczególne towary. Kontrolujący stwierdzili, że gdy z przyczyn od podatniczki zależnych nie doszło do wykorzystania nabytych towarów do działalności opodatkowanej D. S. utraciła prawo do odliczenia podatku VAT. Natomiast odliczona przez nią kwota tego podatku winna być zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy o VAT w związku z art. 86 ust 1 tej ustawy skorygowana w okresie rozliczeniowym, w którym wystąpiła zmiana wykorzystania tych towarów, w przypadku podatniczki w styczniu 2010r. Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo powołał powyższe regulacje prawne, jako mające zastosowanie w niniejszej sprawie, zważywszy m.in. na znaczną wartość "zniszczonych" towarów w porównaniu do rozmiarów prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Niemniej jednak, biorąc pod uwagę obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę prawdy materialnej, nie można jednocześnie przyjąć, że w działalności usługowo-handlowej nie występują żadne ubytki lub typowe zniszczenia towaru. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że w takiej działalności jaką prowadzi podatniczka mogą występować ubytki i zniszczenia towarów, co zresztą znajduje potwierdzenie zarówno w zeznaniach strony jak i zeznaniach świadków - pracowników skarżącej. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że mimo, iż skarżąca niedostatecznie udokumentowała w jakich okolicznościach i kiedy konkretnie doszło do utraty towarów, nie można ostatecznie stwierdzić, że całość towaru wyszczególniona w protokole zniszczeń z 01.01.2010r. stanowi niedobór zawiniony tj. powstały z przyczyn zależnych od podatniczki. Organ pierwszej instancji powinien zatem, przeprowadzić postępowanie dowodowe w celu ustalenia, jakie straty i ubytki w towarach występują typowo u podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w tej branży w stosunku do wielkości zakupu. Dowodem mogą być informacje uzyskane od podmiotów gospodarczych prowadzących działalność gospodarczą w tym samym zakresie co podatniczka. Uzyskany materiał dowodowy powinien następnie znaleźć odniesienie do oceny prawidłowości rozliczenia podatku VAT naliczonego w związku ze sporządzonym przez Stronę protokołem zniszczeń towarów. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ pierwszej instancji w ponownie prowadzonym postępowaniu winien uwzględnić powyższe uwagi i przeprowadzić postępowanie dowodowe w znacznej części z zachowaniem wymogów procedury. Dopiero zebrany przez organ pierwszej instancji prawidłowy materiał dowodowy pozwoli na umotywowaną ocenę stanu faktycznego dokonaną w świetle obowiązującego prawa. W związku z faktem, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, to mając na uwadze zapisy art. 122 i art. 187 par. 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej wyrażające zasadę prawdy obiektywnej nakładającej na organ podatkowy konieczność uzyskania takiego materiału dowodowego i takiego obrazu stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością, należało przekazać do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. na powyższą decyzję złożyła D. S. wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi podniosła, ż wykazała w spisie sporządzonym na dzień 01 stycznia 2010 r. towary uszkodzone i przeterminowane o wartości 100.000,02 zł, w stosunku do których organ pierwszej instancji przyjął, iż stanowią tzw. niedobór zawiniony i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji wskazując, iż ten powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe w celu ustalenia, jakie straty i ubytki występują typowo u podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w tym samym - zakresie co podatniczka. Zdaniem skarżącej w decyzji tej organ odwoławczy zignorował jednakże, iż z ok. 1600 pozycji spisu zaledwie 114 stanowi towary używane w działalności usługowej. Pozostałe towary (mniej niż 1/10 pozycji i mniej niż 1/5 wartości) pochodzą zlikwidowanego kilka lat wcześniej przez podatniczkę sklepu W tej sytuacji ustalenie, którego oczekuje organ odwoławczy stanowi zaledwie znikomi część dowodów, które należy uzupełnić. Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wyłącznie jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Gdy ta przesłana nie jest spełniona organ winien we własnym zakresie uzupełnić postępowanie dowodowe, co przy zachowaniu zasad postępowania nie będzie stanowiło naruszenia zasady instancyjności. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenia i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył , co następuje. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji i stosują prawem przewidziane środki. Zakres kontroli sprawowanej przez sądy wynika z treści art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozpoznając skargę nie jest związany zarzutami skargi, jej podstawą prawną ani formułowanymi przez strony wnioskami. Sąd rozpoznaje skargę w granicach danej sprawy. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. została wydana na podstawie art.233§2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią powołanego przepisu organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W świetle powyższego organ odwoławczy może wydać decyzję, o której mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, czyli tzw. decyzję kasacyjną, tylko wówczas, gdy po przeanalizowaniu całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzna, że organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do przeprowadzenia na etapie odwoławczym, przez organ pierwszej lub drugiej instancji, uzupełniającego postępowania dowodowego, w myśl art. 229 Ordynacji podatkowej. Zatem decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, a więc, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto brak jest podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 ordynacji podatkowej. Stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 ordynacji podatkowej. (wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., I SA/Lu 860/99, LEX nr 45534). ( zob. Komentarz J.Brolik Lex 2013) W rozpoznawanej prawie organ pierwszej instancji zakwestionował prawidłowość rozliczenia podatku naliczonego za styczeń 2010r w związku ze sporządzeniem protokołu zniszczeń towarów handlowych wycofanych ze sprzedaży. Uznał bowiem, że z przyczyn zależnych od skarżącej nie doszło do wykorzystania nabytych towarów do działalności opodatkowanej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego zostało uregulowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej w skrócie u.p.t.u) . Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z treści powołanego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w sytuacji, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika tj. takimi których następstwem jest powstanie podatku należnego. Zgodnie z art. 91 ust. 7 u.p.t.u., przepisy ust. 1-6 tego artykułu (określające przypadki i tryb dokonywania korekt podatku naliczonego) stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Jak stanowi treść art. 91 ust. 7d u.p.t.u., w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana. Należy zatem uznać, że w sytuacji gdy z przyczyn od podatnika zależnych (m.in. w przypadku niedoborów zawinionych), nie dochodzi do wykorzystania nabytych towarów czy materiałów do działalności opodatkowanej, prawo podatnika do odliczenia zostaje utracone. Wówczas odliczona kwota podatku z tytułu nabycia towarów (materiałów), które ostatecznie nie zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej winna być skorygowana, na podstawie art. 91 ust. 7d u.p.t.u. (por. wyroki NSA z dnia 19 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1123/10; z dnia 14 października 2010 r. opublikowane na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odstępstwo od obowiązku dokonania korekty podatku przewiduje art. 185 ust. 2 Dyrektywy 112/WE/2006, zgodnie z którym korekta nie jest dokonywana w przypadkach transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych, w przypadku należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności oraz w przypadku towarów przeznaczonych do przekazywania jako prezenty o małej wartości i próbki, o których mowa w art. 16. Powyższe potwierdza wyrok TSUE z dnia 15 stycznia 1998 r. sygn. C-37/95, w którym stwierdzono, że prawo do odliczeń obowiązuje także w przypadku, gdy z powodów od niego niezależnych podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej (publik. LEX nr 84296). Konieczność korekty powstaje zatem, jeżeli do utraty własności dochodzi z przyczyn od podatnika zależnych, tj. w następstwie takich sytuacji, które mógł lub powinien przewidzieć i im zapobiec. Jak wynika z art. 185 Dyrektywy 112/WE/2006 istotna dla zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji niedoborów niezawinionych jest prawidłowość udokumentowania przyczyn ich powstania. W rozpoznawanej sprawie należy w pełni podzielić stanowisko organu, że nie ulega wątpliwości i jest to bezsporne, że w działalności jaką prowadzi podatniczka tj. działalności zarówno handlowej jak i usługowej mogą występować ubytki i zniszczenia towarów. Jednocześnie mimo, że skarżąca niedostatecznie udokumentowała w jakich okolicznościach i kiedy konkretnie doszło do utraty towarów, nie można ostatecznie stwierdzić, że całość towaru wyszczególniona w protokole zniszczeń z 01.01.2010r. stanowiła niedobór zawiniony tj. powstały z przyczyn zależnych od podatniczki. Jednocześnie niezbędne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia , jakie straty i ubytki w towarach występują typowo u podmiotów prowadzących działalność w tej branży, co skarżąca, w stosunku do wielkości zakupu. Trafnie organ odwoławczy wskazał, że postepowanie dowodowe które winno być w sprawie przeprowadzone i jego zakres nie daje podstaw do przeprowadzenie takiego postepowania wyłącznie przez organ odwoławczy w trybie art.229 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na względzie zarzuty skargi należało uznać za bezzasadne. Dodać należy, że skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a więc o osiągnięcie rezultatu powstającego w wyniku oddalenia jego skargi. Z tych względów na podstawie art.151 p.p.s.a orzeczono jak w sentencji.