I FSK 1123/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (spr.), Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 280/10 w sprawie ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na interpretację Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 280/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. interpretację Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: A. Spółka z o.o. we wniosku o udzielenie interpretacji z dnia 7 sierpnia 2009 r. wskazała, że zajmuje się produkcją i sprzedażą wyrobów chemii budowlanej. W związku z nabyciem surowców w celu ich wykorzystania do czynności opodatkowanych, Spółka dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w cenie nabytych surowców. W wyniku okresowej weryfikacji zgodności magazynowego stanu towarów handlowych ze stanem księgowym, został ujawniony zawiniony niedobór towarów. Spowodowało to ujęcie niedoboru w księgach jako koszt niestanowiący kosztu uzyskania przychodu. W tej sytuacji podatnik dokonał korekty deklaracji VAT-7 w części podatku, który został zawarty w cenach surowców użytych do wyprodukowania towarów, których niedobór uznano za zawiniony. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w opisanej sytuacji podatnik prawidłowo dokonał korekty, czy też pomimo stwierdzenia niedoboru przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabytych surowców? W ocenie Spółki, prawo do odliczenia przysługiwało również w sytuacji niedoboru zawinionego. Minister Finansów w wydanej w dniu 3 grudnia 2009 r. indywidualnej interpretacji uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Organ wskazał, że zgodnie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa o VAT" ), obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, między innymi w sytuacji, gdy wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostawał w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Organ powołał się na wyrok w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV, z którego wnioskując a contrario wywiódł, że w przypadku, gdy z przyczyn od podatnika zależnych, w tym przypadku w wyniku niedoborów zawinionych (manka), nie dochodzi do wykorzystania nabytych towarów do działalności opodatkowanej, prawo podatnika do odliczenia zostaje utracone. W takiej sytuacji, zdaniem organu, odliczona kwota podatku z tytułu nabycia towarów, które ostatecznie nie zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej winna być skorygowana. Pismem z dnia 10 grudnia 2009 r., pełnomocnik Spółki wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie organ podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w interpretacji z dnia 3 grudnia 2009 r. Interpretacja Ministra Finansów została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika Spółki, który zarzucił organowi naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008 r., w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.") i art. 168 lit. a) Dyrektywy 112/2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa 112") przez błędną ich wykładnię i uznanie, że wyłączenie określone w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT skutkuje utratą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w cenie surowców, co skutkuje obowiązkiem dokonania korekty deklaracji VAT-7, 2) art. 120, art. 121 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. t.j. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez nienależyte odniesienie się do argumentacji Spółki, a zwłaszcza do treści przytoczonych rozstrzygnięć. W uzasadnieniu podniesiono, że fakt stwierdzenia niedoborów w surowcach i towarach gotowych (niezależnie od tego, czy są to niedobory zawinione czy też niezawinione) nie ma wpływu na powstałe wcześniej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, gdyż w każdym przypadku zakupu towarów dokonano z zamiarem wykonywania czynności opodatkowanych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumenty podniesione w zaskarżonej interpretacji. Rozważania Sądu I instancji: Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż organ dopuścił się naruszenia art. 88 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i w zw. z art. 168 lit. a) Dyrektywy 112. Sąd I instancji, powołując się na wyrok NSA z dnia z 18 lutego 2009 r., I FSK 1874/07 wskazał, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, które wynikało z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT należało określać uwzględniając regulację zawartą w art. 86 ust. 1 tej ustawy w kontekście art. 17 ust. 6 zdanie drugie VI Dyrektywy (art. 176 akapit pierwszy, zdanie drugie Dyrektywy 112), z pominięciem natomiast normatywnego powiązania tego prawa z przepisami ustaw o podatkach dochodowych. Oznacza to, że ograniczeniu prawa do odliczenia mogły podlegać jedynie te wydatki, które nie były ściśle związane z działalnością gospodarczą, takie jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Zdaniem Sądu, stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji, nie uwzględnia wniosków wynikających z wykładni art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 168 Dyrektywy 112), wywiedzionych w orzecznictwie ETS. Użyte w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT sformułowanie: "wydatki na ich nabycie nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów", można odczytywać jedynie jako brak obiektywnej możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, istniejący w momencie ponoszenia wydatków. Zwrot ten należy zatem interpretować mając na względzie hipotetyczną możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, odnoszącą się w istocie nie do faktycznego zaliczenia przez podatnika wydatku do kosztu uzyskania przychodu, ale do abstrakcyjnej możliwości zaliczenia tego wydatku do kosztu. Sąd wskazał przy tym, że wydatki ponoszone przez podatnika na zakup towarów i usług, badane z punktu widzenia ich wykorzystywania w działalności gospodarczej przez podatnika, należy oceniać z punktu widzenia dążenia do uzyskania przychodu, a nie rezultatu, jaki przyniosły w postaci konkretnego przychodu. Stąd również brak konkretnych przychodów, jako rezultatu ponoszonych wydatków, nie może być powodem ich zakwestionowania, jeżeli wydatki na zakup towarów i usług pozostają w związku z działalnością podatnika Skarga kasacyjna Minister Finansów zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008 r. w zw. z art. 168 lit. a Dyrektywy 112/2006. W oparciu o ten zarzut wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącej Spółki na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając swoje stanowisko, autor skargi kasacyjnej, ponownie odwołując się do argumentacji zaprezentowanej w wydanej interpretacji, wskazał, że w sytuacji gdy z przyczyn od podatnika zależnych nie dochodzi do wykorzystania nabytych towarów do działalności opodatkowanej, prawo podatnika do odliczenia zostaje utracone. W takiej sytuacji odliczona kwota podatku z tytułu nabycia towarów, które ostatecznie nie zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej winna być skorygowana, gdyż nie została spełniona podstawowa pozytywna przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie organu, nie ma miejsca zatem związek z czynnościami opodatkowanymi Spółki, ale nie dlatego, że wskutek niezależnych od niej czynników, wykorzystanie ich do czynności opodatkowanych stało się niemożliwe, lecz dlatego, że Podatnik świadomie zmienił pierwotne przeznaczenie nabytych surowców lub wyrobu gotowego. Tym samym, należy uznać zarzuty podatnika za bezpodstawne, bowiem utrata surowca lub towaru gotowego -jak wskazuje Wnioskodawca - nastąpiła z przyczyn od strony zależnych. W takiej sytuacji, nawet, gdy zakup danego surowca przez spółkę był dokonany z zamiarem wykorzystania go do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, stwierdzony niedobór zawiniony powoduje, że dany surowiec w efekcie końcowym nie został jednak wykorzystany do czynności opodatkowanych. A zatem, prawo podatnika do odliczenia w związku z ww. nabyciem zostało utracone i tym samym warunek konieczny do uzyskania prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy VAT, nie został w rezultacie zrealizowany. W odpowiedzi, pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. W jedynym sformułowanym w skardze kasacyjnej zarzucie pełnomocnik organu wskazał, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 168 lit. a Dyrektywy 112/2006. Mając na uwadze treść zarzutu, jak również przytoczoną na jego poparcie argumentację wskazać należy, że kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest to, czy w związku z powstaniem zawinionego niedoboru towarów, spowodowanego przez pracownika odpowiedzialnego za powierzone mienie, wnioskodawca traci prawo do odliczenia podatku naliczonego, w rozumieniu art.86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług? W pierwszej kolejności należy zatem przybliżyć treść przepisów, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w tym właśnie zakresie. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Podstawowym kryterium decydującym o prawie podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w towarach i usługach, które zostały przez niego zakupione, jest wystąpienie związku pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług, a podatkiem należnym z tytułu wykonywanej przez podatnika działalności opodatkowanej. Treść art. 86 ust. 1 ustawy VAT wskazuje wyraźnie, że podatnik nie ma możliwości dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Z kolei na tle wskazanego w zarzucie, nieistniejącego już art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, sądy administracyjne wypracowały jednoznaczne orzecznictwo, w którym wskazały, że przepis ten, w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., tylko wówczas mógł być uznany za zgodny z VI Dyrektywą, w szczególności z art. 17 ust. 6, gdy był interpretowany w sposób, który umożliwiał odliczenie podatku w zakresie tych towarów i usług, które były związane z działalnością opodatkowaną podatnika (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 18 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 1874/07; 15 maja 2008 r., I FSK 766/07; 20 listopada 2008 r., I FSK 1375/07; 23 lipca 2009 r., I FSK 1324/08, 21 lipca 2009 r., I FSK 897/08; 6 stycznia 2010 r., I FSK 1414/08; 13 stycznia 2010 r., I FSK 1285/09; 17 lutego 2010 r., I FSK 2135/08; 24 marca 2010 r., I FSK 248/09; 29 czerwca 2010r., I FSK 584/09, 1 października 2010, I FSK 52/10, 14 października 2010r., I FSK 1834/09, wszystkie orzeczenia dostępne w internetowej bazie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dlatego też interpretowanie tegoż przepisu poprzez proste odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych, w oderwaniu od norm prawa unijnego, których implementację powinien stanowić, prowadziło do niewłaściwego stosowania norm VI Dyrektywy, a następnie Dyrektywy 112. Również w piśmiennictwie wskazywano, że interpretowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tak jak poprzednio obowiązującego art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), poprzez proste odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych, w oderwaniu od norm prawa unijnego, których implementację powinien stanowić, prowadziło do niewłaściwego stosowania norm VI Dyrektywy (zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2007, t. I s. 1039 - 1041, Unimex 2007, A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT, Komentarz, Kraków 2004, s. 773). Ostatecznie polski ustawodawca uznał niezgodność art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z prawem wspólnotowym, gdyż przepis ten został z dniem 1 grudnia 2008 r. uchylony na podstawie art. 1 pkt 43 lit. a tiret pierwsze ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). Z uzasadnienia projektu powyższej ustawy nowelizacyjnej wynika, że zmiana ta miała na celu usunięcie sprzeczności wówczas obowiązujących norm prawnych z regulacjami zawartymi w Dyrektywie 2006/112/WE oraz realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez wykreślenie przepisu dotyczącego braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (por. druk sejmowy nr 697 z 25 kwietnia 2008 r. dostępny na stronie www.orka.sejm.gov.pl). W tym świetle należało zatem przyjąć, taką interpretację wskazanych w osnowie skargi kasacyjnej przepisów ustawy o VAT , która byłaby zgodna z normami prawa wspólnotowego oraz wytycznymi wynikającymi z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które odnosiło się do problematyki ujętej w niniejszej sprawie. Wskazać zatem należy, że w powoływanym już przez organ wyroku z 15 stycznia 1998 r. C-37/95 Trybunał stwierdził, że jeżeli inwestycji, w związku z którą przysługiwało prawo do odliczenia w momencie jej wprowadzenia, zaniechano z uwagi na okoliczności pozostające poza kontrolą podatnika, nie ma on obowiązku dokonywania korekty odliczenia. Prawo do odliczenia nie może być zatem uzależnione od okoliczności niezależnych od woli podatnika. Dostawa środków trwałych w okresie korekty w przypadku, gdy taka wystąpi, może prowadzić do korekty odliczenia na zasadach określonych w art. 20 ust. 3 VI Dyrektywy. Natomiast w wyroku z 29 lutego 1996 r. C-110/94 w sprawie Intercommunale voor Zee-waterontzilting (INZO) vs. Belgian State ETS wskazał, że sam fakt zaniechania inwestycji nie może sam z siebie powodować uznania, że prawo do odliczenia zmieniło się i już nie przysługuje podatnikowi. W obu tych orzeczeniach ETS podkreślił, że uprawnienie podatnika pozostaje aktualne, nawet jeżeli ostatecznie żadne czynności opodatkowane nie zostaną faktycznie podjęte. Zaznaczył przy tym, że z wyjątkiem przypadków oszustw czy nadużyć, nie można było z mocą wsteczną pozbawić spółki statusu podatnika VAT, jeśli w wyniku tego rodzaju analizy podjęto decyzję o zaniechaniu działalności operacyjnej i ogłoszeniu likwidacji spółki, w wyniku czego planowana działalność gospodarcza nie doprowadziła do transakcji opodatkowanych. Natomiast w wyroku z 3 marca 2005 r. C-32/03 w sprawie I/S Fini H vs. Skatteministeriet ETS wyjaśnił, że podmiot, który zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej, lecz nadal płaci czynsz oraz opłaty związane z pomieszczeniem służącym uprzednio wykonywaniu tej działalności, ponieważ umowa najmu zawiera klauzulę uniemożliwiającą jej wypowiedzenie, jest uważany za podatnika w rozumieniu tego artykułu i może odliczyć podatek od wartości dodanej naliczony od poniesionych w ten sposób wydatków, o ile istnieje bezpośredni i ścisły związek między dokonanymi płatnościami a działalnością gospodarczą oraz zostanie stwierdzony brak nieuczciwego zamiaru bądź nadużycia. Analiza orzeczeń tych pozwala ma przyjęcie, że Trybunał ochraniał uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego nawet, jeżeli ostatecznie żadne czynności opodatkowane nie zostały faktycznie podjęte. Z wyroków tych można więc wywieść, że ETS sprzeciwił się uzależnieniu prawa do odliczenia od tego, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodów. Niemniej jednak ochrona uprawnienia podatnika była uzależniona również od tego, czy brak wykorzystania zakupionych towarów i usług był spowodowany czynnikami niezależnymi od samego podatnika. Mając zaś na uwadze , że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, to tym samym należało przyjąć, jak słusznie sugeruje autor skargi kasacyjnej, że w sytuacji, gdy z przyczyn od podatnika zależnych, nie dochodzi do wykorzystania nabytych towarów do działalności opodatkowanej, prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego zostaje utracone. Należy zwrócić uwagę na fakt, iż istotą wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym, poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska Wnioskodawcy. Nie jest to zatem sytuacja, w której okoliczności związane z ustaleniem przyczyn wystąpienia owych niedoborów może dogłębnie przeanalizować organ w toku kontroli, która winna obejmować to, jakie konkretnie towary zostały utracone oraz to kiedy i w jakich okolicznościach do tego doszło. Tylko bowiem w takim przypadku możliwym staje się obiektywne uznanie, że utratę danych, konkretnych, towarów uznać można za zawinioną przez podatnika jak też tylko wtedy dochowane będą wymogi procesowe określone w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Ustaleń i towarzyszących im wniosków w zasadzie nie da się przy tym zastąpić kwalifikacją dokonaną przez samego podatnika na gruncie podatków dochodowych. Natomiast w przypadku interpretacji podatkowych możliwości organu w zakresie analizy stanu faktycznego są ograniczone wyłącznie do ram zakreślonych we wniosku o udzielenie interpretacji. Z przedstawionego przez Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji opisu stanu faktycznego, wynikało, że stwierdzone niedobory wnioskodawca sam zakwalifikował jako zawinione i w oparciu właśnie o taką kwalifikację zadał pytanie, czy mimo stwierdzenia niedoboru przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabytych surowców. W świetle powyższego, należy stwierdzić, że w tym konkretnym przypadku, jeżeli utrata przedmiotowego towaru nastąpiła z przyczyn od skarżącej Spółki zależnych, tj. w wyniku zawinionych - jak wskazano we wniosku - niedoborów towarów, dany towar w efekcie końcowym nie zostanie wykorzystany do działalności opodatkowanej, to prawo Spółki do odliczenia w związku z ww. nabyciem, jak słusznie wskazał autor skargi kasacyjnej winno zostać utracone. Tymczasem Sąd I instancji, pomijając w swych rozważaniach kwestię dotyczącą tego, czy utrata towarów leżała poza kontrolą podatnika, czy też nie, naruszył art. 86 ust. 1 ustawy VAT, wskazany w sformułowanym w skardze kasacyjnej zarzucie. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 tejże ustawy.