I FSK 897/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "K." sp. z o.o. w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 grudnia 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 793/07 w sprawie ze skargi "K." sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz "K." sp. z o.o. w D. kwotę 843 ( słownie: osiemset czterdzieści trzy ) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej K. Spółki z o.o. z siedzibą w D. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 grudnia 2007 r. sygn. akt III SA/GL 793/07. Wyrokiem tym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 marca 2007 r., którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 21 grudnia 2006 r., określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2005 r. w kwocie 391 995 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W motywach wyroku Sąd przedstawił stan sprawy. Podał, że organ pierwszej instancji we wskazanej wyżej decyzji stwierdził, iż Spółka odliczyła podatek naliczony z faktury VAT z października 2005 r. nr 284/2005, wystawionej przez K. N. H. M., dokumentującej sporządzenie aktu notarialnego oraz wydanie jego wypisów na kwotę 21 935 zł, podatek VAT 4 825, 70 zł. Akt notarialny dokumentował wniesienie do Spółki aportu w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa o nazwie Firma H.-P.-U. K.Wydatki związane z aportem Spółka uznała za koszt uzyskania przychodów, a podatek naliczony odliczyła w rozliczeniu za październik 2005 r. Organ pierwszej instancji przyjął, że w tym stanie rzeczy podatnik naruszył art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 535), zwanej dalej u.p.d.o.p. Wywiódł bowiem z wymienionych przepisów u.p.d.o.p., że z uwagi na niezaliczanie do przychodów, przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego lub funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kosztów opłat notarialnych, sądowych, podatku od czynności cywilnoprawnych, poniesionych w związku z powiększeniem kapitału zakładowego. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 21 grudnia 2006 r., po rozpatrzeniu odwołania Spółki została utrzymana w mocy w decyzji organu drugiej instancji - Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 marca 2003 r., który podzielił przedstawioną w niej argumentację. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na to orzeczenie Spółka, wnosząc o jego uchylenie w całości, zarzuciła naruszenie: 1) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię tych przepisów i uznanie, że poniesione przez nią wydatki w kwocie 21 935 zł w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, mimo że zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów i nie zostały wyłączone w art. 16 ust. 1 tej ustawy, 2) art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., co do wydatków poniesionych w kwocie 21 935 zł w związku, a nie na podwyższenie kapitału zakładowego, wskutek błędnego przyjęcia, że nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów, mimo że przepis wskazuje jedynie na zasadę niezaliczania do przychodów, przychodów otrzymanych na powiększenie kapitału zakładowego, a kwota 21 935 zł została poniesiona w celu osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej Spółki i nie istnieje ustawowy wymóg nakazujący łączenie tych wydatków z przychodami otrzymanymi na podwyższenie kapitału zakładowego, 3) art. 7 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego pierwszego przepisu wskutek błędnego przyjęcia, że wydatki w kwocie 21 935 zł, poniesione przez Spółkę w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, pomimo że wydatki te nie są objęte normą art. 7 ust. 1 i 3 i przepis ten nie wykazuje związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu skargi strona podkreślała m.in., że koszty poniesione przy sporządzeniu aktu notarialnego nie są wydatkami na podwyższenie kapitału zakładowego spółki, objętymi normą art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Mają natomiast związek z przychodami podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy gdyż są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zwrócił też uwagę, że tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 6 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/GL 285/07 oddalił skargę K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 lutego 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że strona nie mogła zaliczyć spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Podkreślił przy tym, że punktem wyjścia dla oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia jest właściwa wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z treści tego przepisu wynika jednoznacznie, że wydatek będzie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów jeżeli bezpośrednio prowadzi (albo tylko ma prowadzić) do uzyskania przychodów. W rozpatrywanym przypadku nie ulega wątpliwości, że poniesione przez podatnika wydatki w łącznej kwocie 786 692 zł tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych, wynagrodzenia notariusza oraz opłat sądowych miały bezpośredni związek z przysporzeniem uzyskanym przez Spółkę w postaci pokrycia wkładem niepieniężnych udziałów powstałych w wyniku podniesienia kapitału zakładowego. Wydatki te stanowiły bezpośrednią konsekwencję podniesienia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i pokrycia nowopowstałych udziałów wkładem niepieniężnym. Sąd podniósł, że w świetle wskazanej wyżej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zasadnicze znaczenie ma ustalenie czy uzyskany przez Spółkę przyrost majątku w związku z podniesieniem kapitału zakładowego i pokryciem udziałów stanowi przychód w rozumieniu tego przepisu. Podkreślił, że w u.p.d.o.p. nie określa się pojęcia przychodu, traktując go jako kategorię niezbędną do ustalenia dochodu – przedmiotu opodatkowania i dokonując przykładowego wyliczenia przychodów (art. 12 ust. 1 – 3, 3c, 4b). W art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. wylicza się natomiast, jakie przysporzenia aktywów osoby prawnej nie są zaliczane do przychodów w rozumieniu ustawy. Do takich wyjątków, wymienionych w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. należą m.in. przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Powoduje to, że przychody otrzymane przez spółkę kapitałową na powiększenie kapitału zakładowego, nie będąc przychodami w rozumieniu u.p.d.o.p., są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd podniósł, że bezsporną okolicznością jest fakt, iż w wyniku podniesienia kapitału zakładowego Spółka uzyskała przyrost majątku. Przyrost ten nie stanowi przychodu podatkowego, w związku z czym nie jest uwzględniany przy ustalaniu dochodu do opodatkowania. W efekcie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu, nie będącego w przychodem podatkowym w rozumieniu art. 12 ust. 1 – 3, 3c i 4b u.p.d.o.p., a co za tym idzie również przychodem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki na pokrycie wynagrodzenia notariusza, zapłacenie podatku od czynności cywilnoprawnych i opłat sądowych warunkowały skuteczność tak podniesienia kapitału zakładowego, jak i otrzymania związanego z tym podniesieniem przychodu (przeniesienie prawa własności przedsiębiorstwa), nie będącego przychodem podatkowym. Okoliczność ta dodatkowo potwierdzała związek spornych wydatków z uzyskaniem przez Spółkę przysporzenia nie będącego przychodem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika – radcę prawnego, Spółka zaskarżyła przedstawiony wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w całości, wnosząc o jego uchylenie na podstawie art. 188 P.p.s.a. w całości, rozpoznanie skargi i wydanie wyroku uchylającego w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 marca 2007 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 21 grudnia 2006 r. określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 391 995 zł, w miejsce wykazanej w deklaracji VAT – 7 za październik 2005 r. kwoty 387 169 zł (co stanowi różnicę 4 826 zł) oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2005 r. w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego – w kwocie 1 448, ewentualnie o uchylenie na mocy art. 185 P.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Ponadto Spółka wniosła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W podstawach kasacyjnych Spółka, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: 1) prawa materialnego: - art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię tych artykułów i uznanie, że wydatki w kwocie 21 935 zł poniesione przez nią w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki (tj. koszt aktu notarialnego, wypisy z aktu notarialnego – objęte fakturą VAT nr 284/2005 r. wystawioną przez K. N. H. M.) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów u skarżącej, pomimo że zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów i nie zostały wyłączone w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., - art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, co do wydatków w kwocie 21 935 zł poniesionych w związku, a nie na podwyższenie kapitału zakładowego skarżącej, objętych fakturą VAT nr 284/2005 r. wystawioną przez K. N. H. M., wskutek błędnego przyjęcia, że nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów, pomimo że przepis wskazuje jedynie na zasadę nie zaliczania do przychodów, przychodów otrzymanych na powiększenie kapitału zakładowego, a kwota 21 935 zł została poniesiona w celu osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej Spółki i nie istnieje ustawowy wymóg nakazujący łączenie tych wydatków z przychodami otrzymanymi na podwyższenie kapitału, - art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 w zw. z ust. 1 – 3, 3c, 4b u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że wydatki w kwocie 21 935 zł poniesione przez skarżącą w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego objęte fakturą nr 284/2005, wystawioną przez K. N. H. M., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jako że są wydatkami poniesionymi w celu uzyskania przychodu nie będącego przychodem podatkowym w rozumieniu art. 12 ust. 1 – 3, 3c i 4b tej ustawy, - art. 88 ust. 1 pkt 2 i art. 109 ust. 4 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, będące konsekwencją błędnej wykładni art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. i niewłaściwego zastosowania art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 w zw. z ust. 1-3, 3c, 4b tej ustawy, co spowodowało błędne przyjęcie, że kwota podatku VAT 4 826 zł z faktury nr 284/2005 z dnia 1 października 2005 r. nie mogła podlegać odliczeniu oraz bezzasadne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 1 448 zł, - norm VI Dyrektywy Rady UE nr 77/388 z dnia 17 maja 1977 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie, co spowodowało naruszenie zasady neutralności wspólnego systemu podatku VAT i niewłaściwe zastosowanie art. 27 i art. 17 – 20 VI Dyrektywy, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania przez Sąd sprzecznych z przepisami unijnymi art. 88 ust. 1 pkt 2 i art. 109 ust. 4 ustawy o VAT, 2) przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na nie przedstawieniu w uzasadnieniu wyroku zarzutów skarżącej wskazanych w pkt 4 i 5 skargi i nie ustosunkowaniu się do tych zarzutów oraz nie wskazaniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej nie wyjaśnieniu (Sąd nie wskazał art. 88 ust. 1 pkt 2 i art. 109 ust. 4 ustawy o VAT). Strona przeciwna – Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna w części została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Przede wszystkim za zasadny należy uznać zarzut naruszenia przepisu postępowania sądowoadministracyjnego – art. 141 § 4 P.p.s.a., w stopniu który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedstawiając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zarzuty podniesione w skardze Wojewódzki Sąd Administracyjny pominął te, które Spółka ujęła w pkt 4 i 5. Dotyczyły one niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 2, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 4 ustawy o VAT, będącego konsekwencją błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów u.p.d.o.p., a także naruszenia norm VI Dyrektywy, w szczególności zasady neutralności wspólnego systemu podatku VAT i art. 27, poprzez niewłaściwe zastosowanie przez organ podatkowy sprzecznych z przepisami tej Dyrektywy – artykułów 88 ust. 1 pkt 2 oraz art. 109 ust. 4 ustawy o VAT. W efekcie Sąd administracyjny pierwszej instancji, dokonując oceny zgodności z prawem decyzji określającej i ustalającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług, nie wypowiedział się na temat bezpośrednich podstaw prawnych tego rozstrzygnięcia zawartych w art. 88 ust. 1 pkt 2 oraz art. 109 ust. 4 ustawy o VAT, koncentrując się jedynie na analizie przepisów u.p.d.o.p., do których w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. m.in. odsyłano w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Sąd nie dokonał natomiast interpretacji tego ostatnio wymienionego przepisu w świetle treści i celów VI Dyrektywy, w tym art. 17 – 20, mimo że skarżąca podnosiła kwestię naruszenia zasady neutralności przez taką wykładnię tego przepisu, którą zastosowano w zaskarżonej decyzji. Skarżąca podnosiła w skardze, do czego nie odniósł się Wojewódzki Sąd Administracyjny, że zasada neutralności powinna być stosowana w wykładni krajowych przepisów o VAT, podkreślając że jeżeli brzmienie przepisu dopuszcza nawet dwie alternatywne interpretacje, z których jedna wiązałaby się z naruszeniem zasady neutralności VAT, za prawidłową należy uznać tę, która jest zgodna z tą zasadą. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. tylko wówczas mógł być uznany za zgodny z VI Dyrektywą, w szczególności z art. 17 ust. 6, gdy był interpretowany w sposób, który umożliwiał odliczenie podatku (obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego) w zakresie tych towarów i usług, które były związane z działalnością opodatkowaną podatnika. Dlatego też interpretowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tak jak poprzednio obowiązującego art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), poprzez proste odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych, w oderwaniu od norm prawa unijnego, których implementację powinien stanowić, prowadziło do niewłaściwego stosowania norm VI Dyrektywy (zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2007, t. I s. 1039 – 1041, Unimex 2007). W tym zakresie należy podzielić zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie w zaskarżonym wyroku norm VI Dyrektywy, bowiem Sąd administracyjny pierwszej instancji nie dokonał analizy podstawy prawnej zaskarżonej decyzji zawartej w ustawie o VAT w świetle tych norm. Natomiast w pozostałym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej. Przepis art. 109 ust. 4 ustawy o VAT nie stanowił "nielegalnej sankcji" o charakterze niedozwolonego środka specjalnego w świetle art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy. W wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt C – 502/07 w sprawie K – 1 sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich stwierdził m.in., że przepisy, takie jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie stanowią "specjalnych środków stanowiących odstępstwo", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy 77/388, ze zm. To stanowisko w sposób oczywisty ma zastosowanie także do oceny art. 109 ust. 4 ustawy o VAT. Jeśli chodzi o pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego dotyczące uchybienia wymienionym w skardze kasacyjnej przepisom u.p.d.o.p., związanym z uznaniem za prawidłowe w zaskarżonym wyroku niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy, wydatków poniesionych przez skarżącą w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, to nie mają one usprawiedliwionych podstaw. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 395/08, oddalającym skargę kasacyjną Spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/GL 285/07 w sprawie ze skargi KEM na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 lutego 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. prawomocnie przesądzono, że jeśli dane przysporzenie (takie jak wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.) nie jest zaliczane do przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, to wydatków poniesionych w związku z danym przysporzeniem nie można kwalifikować jako kosztów uzyskania przychodów. Tym stanowiskiem w odniesieniu do spornych wydatków na sporządzenie aktu notarialnego i jego wypisów, stosownie do art. 170 P.p.s.a., związany jest Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie, podobnie jak strony i inne organy państwowe. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.