III SA/Gl 793/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Gabriela Jyż, Sędzia WSA Barbara Orzepowska- Kyć, Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2007r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z [...]. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] nr [...] określającą "A" Spółce z o.o. w D. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] w kwocie [...] zł. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Podstawą ustaleń zawartych w decyzji pierwszoinstancyjnej było przyjęcie przez organ, że Spółka odliczyła podatek naliczony z faktury VAT z [...] nr [...] wystawionej przez Kancelarię Notarialną H.M. dokumentującej sporządzenie aktu notarialnego oraz wydanie jego wypisów na kwotę [...] zł, podatek VAT [...] zł. Akt notarialny dokumentował wniesienie do spółki "A" aportu w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa o nazwie Firma Handlowo-Prokudcyjno-Usługowa "A". Wydatki związane z aportem spółka uznała za koszt uzyskania przychodów, a podatek naliczony odliczyła w rozliczeniu za [...]. Organ pierwszej instancji uznał zatem, że naruszono w ten sposób art. 88 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r., Nr 54 ze zm.). Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 1 pkt. 2 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Z kolei, art. 12 ust. 4 pkt. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Według art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z tych regulacji prawnych wynika zatem, że kosztów opłat notarialnych, sądowych, podatku od czynności cywilnoprawnych poniesionych w związku z powiększeniem kapitału zakładowego nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Wobec tego, że spółka wykazała w deklaracji podatkowej za [...] zaniżone zobowiązanie podatkowe należało określić jego wysokość w prawidłowej wysokości oraz ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy o VAT. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji spółka wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie art. 88 ust. 1 pkt. 2 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 1 i art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez błędną wykładnię i nieuznanie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z umową przeniesienia własności przedsiębiorstwa. W uzasadnieniu odwołania podkreślono, że skoro do spółki wniesiono grunty i nieruchomości to koniecznym było sporządzenie aktu notarialnego i poniesienie wydatków z tego tytułu w postaci: opłaty notarialnej, opłaty za wypisy aktu notarialnego, opłaty sądowej oraz podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie strony, skoro wymienionych wydatków nie można było uniknąć, to zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przysługiwało prawo ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do tych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro ostateczną decyzją z [...] nieuznano wskazanych wydatków za koszty uzyskania przychodów, to konsekwencją tego stanu rzeczy jest rozstrzygnięcie na gruncie podatku od towarów i usług. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. strona wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania zarzucając: 1) naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną wykładnię tych przepisów i uznanie, że wydatki w kwocie [...] zł., poniesione przez skarżącą spółkę w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, mimo że zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów i nie zostały wyłączone w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej; 2) naruszenie art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co do wydatków poniesionych w kwocie [...] zł. w związku, a nie na podwyższenie kapitału zakładowego, wskutek błędnego – zdaniem strony – przyjęcia, że nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów, mimo że przepis wskazuje jedynie na zasadę nie zaliczania do przychodów, przychodów otrzymanych na powiększenie kapitału zakładowego, a kwota [...] zł. została poniesiona w celu osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej spółki i nie istnieje ustawowy wymóg nakazujący łączenie tych wydatków z przychodami otrzymanymi na podwyższenie kapitału zakładowego; 3) naruszenie art. 7 ust. 3 pkt. 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niewłaściwe zastosowanie tego pierwszego przepisu wskutek błędnego przyjęcia, że wydatki w kwocie [...] zł., poniesione przez skarżącą Spółkę w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, pomimo że wydatki te nie są objęte normą art. 7 ust. 1 i 3 i przepis ten nie wykazuje związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy podatkowej. W szerokim uzasadnieniu skargi strona rozwinęła powyższą argumentację, W szczególności zwróciła uwagę, że podatek od czynności cywilnoprawnych czy też wynagrodzenie notariusza nie są wydatkami na podwyższenie kapitału zakładowego spółki, objętymi normą art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy podatkowej, a wydatkami związanymi jedynie z tym podwyższeniem, a zatem – zdaniem strony – nie ma do nich zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy. Strona zaakcentował, że koszty poniesione przy sporządzeniu aktu notarialnego, obejmujące podatek od czynności cywilnoprawnych, wynagrodzenie notariusza, opłaty sądowe mają związek z przychodami spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Powołując się na orzecznictwo sadów administracyjnych strona stwierdziła, że ustawodawca wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Wydatki takie stanowią koszt uzyskania przychodów nawet wówczas, gdy przychody z obiektywnych powodów nie zostały uzyskane. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na wstępie należy podkreślić, że wyrokiem z 6 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 285/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę spółki "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] w przedmiocie podatku dochodowego wyrażając następującą ocenę prawną: "Spór ogniskuje się na polemice strony skarżącej z organami obu instancji odnośnie prawnopodatkowych skutków poniesionych przez podatnika wydatków (podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty sądowe, wynagrodzenie notariusza) związanych z podniesieniem kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i pokryciem nowopowstałych udziałów wkładem niepieniężnym. W ocenie strony skarżącej, treść art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) uprawnia podatnika – spółkę z o.o., który poniósł takie wydatki, do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko natomiast organu odwoławczego sprowadza się do konstatacji, że skoro – stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 wymienionej ustawy podatkowej – do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, to wydatki poniesione w związku dokonaniem powiększenia kapitału zakładowego spółki nie mogą zostać przez nią zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że spornych wydatków strona nie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Punktem wyjścia, dla oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia, jest właściwa wykładnia normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym ustawodawca posłużył się pojęciem "koszty uzyskania przychodu". W świetle tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z treści powyższego przepisu jednoznacznie wynika, iż z punktu widzenia obowiązku podatkowego, znaczenie ma obiektywny fakt poniesienia wydatku oraz jego związek z przychodem. Innymi słowy mówiąc wydatek będzie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów jeżeli bezpośrednio prowadzi (albo tylko ma prowadzić) do uzyskania przychodu. Aspekt bezpośredniego związku wydatku z przychodem eksponowany jest też w orzecznictwie. W wyroku z dnia 24 listopada 2006 r. (w sprawie II FSK 1447/05) Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyraził pogląd, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. W rozpatrywanym przypadku nie ulega wątpliwości, że poniesione przez podatnika wydatki, w łącznej kwocie [...] zł., tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych, wynagrodzenia notariusza oraz opłat sądowych miały bezpośredni związek z przysporzeniem uzyskanym przez spółkę w postaci pokrycia wkładem niepieniężnym udziałów powstałych w wyniku podniesienia kapitału zakładowego. Reasumując, poniesione przez podatnika sporne wydatki mają bezpośredni związek (stanowią bezpośrednią konsekwencję) podniesienia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i pokrycia nowopowstałych udziałów wkładem niepieniężnym. W świetle przedstawionej wyżej wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zasadnicze znaczenie będzie miało zatem ustalenie czy uzyskany przez skarżącą Spółkę przyrost majątku w związku z podniesieniem kapitału zakładowego i pokryciem udziałów stanowi przychód w rozumieniu tego przepisu. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa pojęcia przychodu. Natomiast stosownie do art. 7 ust. 1 tejże ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakiego został osiągnięty. Dochodem, co do zasady, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2). Przychód stanowi zatem kategorię niezbędną dla ustalenia dochodu – przedmiotu opodatkowania. Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiując – jak już zaznaczono – pojęcia przychodu, dokonał przykładowego wyliczenia rodzajów przychodów (art. 12 ust. 1 – 3, 3c, 4b). W art. 12 ust. 4 wyliczono natomiast, jakie przysporzenia aktywów osoby prawnej nie są zaliczane do przychodów w rozumieniu ustawy. Przewidziany tym przepisem wyjątek obejmuje m.in. przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (art. 12 ust. 4 pkt 4). Zauważyć więc należy, że przychody otrzymane przez spółkę kapitałową na powiększenie kapitału zakładowego, nie będąc przychodami w rozumieniu ustawy podatkowej, są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym. W rozpatrywanym przypadku bezsporną okolicznością jest fakt, że w wyniku podniesienia kapitału zakładowego skarżąca Spółka uzyskała przyrost majątku. Przyrost ten nie stanowi przychodu podatkowego, w związku z czym nie jest uwzględniany przy ustalaniu dochodu do opodatkowania. W efekcie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu nie będącego przychodem podatkowym w rozumieniu art. 12 ust. 1 – 3, ust. 3c i 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie również przychodem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko to jest zbieżne z poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 2285/98, w uzasadnieniu którego m.in. stwierdzono, że skoro, jak wynika z przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód otrzymany na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie zalicza się do przychodów, bowiem jego celem jest zapewnienie zgromadzenia środków niezbędnych dla funkcjonowania podatnika, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z powiększeniem kapitału zakładowego, a stanowiących koszty zawarcia umów notarialnych z tym związanych. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że o wyłączeniu przyrostu aktywów spółki z przychodów podatkowych, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy podatkowej, możemy mówić w chwili rzeczywistego podwyższenia kapitału zakładowego (por. L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka – Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2007, Wrocław 2007, s. 320). Ponieważ w rozpatrywanym przypadku czynność ta wymagała zachowania formy aktu notarialnego (okoliczność bezsporna), co wiązało się z koniecznością pokrycia wynagrodzenia notariusza, a także zapłacenia podatku od czynności cywilnoprawnych i opłat sądowych, zasadna jest konstatacja, że wydatki te warunkowały skuteczność tak podniesienia kapitału zakładowego, jak i otrzymania związanego z tym podniesieniem przychodu (przeniesienie prawa własności przedsiębiorstwa), nie będącego przychodem podatkowym. Okoliczność ta dodatkowo potwierdza związek spornych wydatków z uzyskaniem przez Spółkę przysporzenia nie będącego przychodem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy." Sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela wskazaną ocenę prawną, co powoduje, że skargę oddalono na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).