I FSK 1414/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Juliusz Antosik (spr.), Sędzia del. WSA Beata Cieloch, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 6 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 152/08 w sprawie ze skargi V. S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego 1. Wyrokiem tym (z dnia 14 maja 2008 r., III SA/Wa 152/08), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez V. SA z siedzibą w Ł. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 października 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: 2.1. We wniosku o udzielenie interpretacji Spółka podała, że z powodu przekroczenia limitu określonego w przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) nie zaliczyła poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wniosła o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy posiada możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) w odniesieniu do wydatków, których z powodu przekroczenia limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, stwierdziła, że art. 88 ust. 1 pkt 2 odnosi się tylko do sytuacji, gdy określone wydatki nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów przez to, że nie spełniają przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, warunkujących dokonanie zaliczenia. 2.2. W interpretacji z 17 października 2007 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że art. 88 ust. 1 pkt 2 obecnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług jest zupełnie inny od art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązującej do 30 kwietnia 2004 r. Obecnie obowiązujące regulacje w sposób jednoznaczny zawężają możliwość odliczenia podatku naliczonego w stosunku do poprzedniej ustawy. Warunkami kwalifikującymi dany koszt do grupy kosztów uzyskania przychodów są obecnie: poniesienie kosztów w celu osiągnięcia przychodów oraz niezakwalifikowanie go do grupy kosztów nieuznawanych przez ustawę za koszty uzyskania przychodów. Wydatki powyżej limitu kwalifikują się do grupy kosztów nieuznawanych przez ustawodawcę za koszty uzyskania przychodów. Jednocześnie Minister Finansów uznał, że zastosowanie w nowych rozwiązaniach trybu warunkowego – "nie mogłyby" – ma na celu objęcie tym przepisem podatników rozliczających się w formie karty podatkowej lub ryczałtu, którzy nie rozpoznają kosztów uzyskania przychodów i muszą hipotetycznie określić, czy dany wydatek mógłby być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Dla skarżącej, która rozlicza koszty, wydatki limitowane nie są i nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym od tej części wydatków nie służy prawo do odliczenia podatku naliczonego. 2.3. Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka zaskarżyła wydaną interpretację do sądu administracyjnego, zarzucając naruszenie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 14c § 2, art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Podniosła, że powołany art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy należy interpretować w ten sposób, że możliwość odliczenia podatku naliczonego jest ograniczona jedynie do nabywanych przez podatnika towarów lub usług, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na niespełnienie ogólnych (modelowych) przesłanek "zaliczalności", o których mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Spółki, polski ustawodawca w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług nie mógł wprowadzać unormowania sprzecznego z przepisami VI Dyrektywy Rady 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 r., które w zasadzie prowadziłoby do ograniczenia zasady neutralności podatku VAT w porównaniu do obowiązującej poprzednio w tym zakresie regulacji. Wskazała, że wprowadzenie dodatkowych ograniczeń związanych z możliwością odliczenia podatku naliczonego pozostawałoby w sprzeczności z art. 17(6) VI Dyrektywy. Ponieważ w poprzednio obowiązującej ustawie ustawodawca przewidział wprost, że ograniczenie możliwości odliczenia podatku naliczonego nie znajdowało zastosowania do wydatków, których nie zaliczono do kosztów z uwagi na przekroczenie limitów określonych w przepisach o podatkach dochodowych, tym samym wykładnia przepisu, zgodnie z którą ustawodawca wprowadził dodatkowe ograniczenia w prawie do odliczenia, wskazywałaby, że naruszono klauzulę stałości, o której mowa w art. 17(6) VI Dyrektywy. 3. Rozważania Sądu I instancji: 3.1. Sąd za zasadny uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. 3.2. Sąd wskazał, że brzmienie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. jest odmienne. Podczas bowiem, gdy w ustawie z 1993 r. ustawodawca posługiwał się pojęciem "wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów", to w nowej ustawie używa sformułowania "nie mogłyby być zaliczone do kosztów". Nie budzi przy tym wątpliwości, że w ustawie z 1993 r. wydatki niezaliczane do kosztów z uwagi na przekroczenie limitów z podatków dochodowych były expressis verbis wyłączone z ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 25 ust. 2 pkt 3 tej ustawy) oraz to, że aktualne przepisy nie przewidują w sposób bezpośredni takiego wyłączenia. Nie oznacza to wcale, że wydatki takie nie dają prawa do odliczenia. Kluczowe w tym zakresie jest bowiem użycie przez ustawodawcę innego trybu czasownika: nie mogą być (tryb orzekający) – nie mogłyby być (tryb przypuszczający). Zdaniem Sądu, użyta w art. 88 ust. 1 pkt 2 forma trybu przypuszczającego "mogłyby być zaliczone" wskazuje na pewien stan hipotetyczny, na ujęcie modelowe. Dla możliwości odliczenia podatku nie ma więc znaczenia, czy dany wydatek został uwzględniony w kosztach uzyskania przychodu, ale przede wszystkim to, czy hipotetycznie mógłby on stanowić koszt uzyskania przychodu. Bez znaczenia natomiast pozostaje okoliczność, czy limity określone w przepisach o podatkach dochodowych zostały przekroczone. Innymi słowy, należy ustalić czy wydatek spełnia przesłanki zaliczenia do kosztów wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli tak, to wydatek ten dawałby prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli natomiast nie – prawa takiego podatnik byłby pozbawiony. 3.3. Sąd uznał, że przyjęcie interpretacji art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług prezentowanej przez Ministra Finansów spowodowałoby, że norma ta byłaby sprzeczna z przepisami VI Dyrektywy, w szczególności z jej art. 17(6). Stanowisko prezentowane przez skarżącą i podzielone przez Sąd pozwala na taką wykładnię tego przepisu, która w tym zakresie czyni go zgodnym z uregulowaniem VI Dyrektywy. Zapewnia ona, że zakres ograniczenia prawa do odliczenia wynikający z art. 88 ust. 1 pkt 2 nie wykracza poza zakres ograniczenia rzeczywiście stosowanego w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy. 3.4. Podsumowując, Sąd stwierdził, że językowa analiza treści art. 88 ust. 1 pkt 2 w powiązaniu z zasadą stałości wyrażoną w art. 17(6) VI Dyrektywy prowadzi do wniosku, że wydatki na nabycie towarów i usług niezaliczane do kosztów uzyskania przychodów z powodu przekroczenia limitów określonych w ustawach o podatkach dochodowych dają prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli wydatki te mogłyby zostać hipotetycznie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przyjmując odmienne stanowisko, Minister Finansów naruszył więc art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarga kasacyjna 4. Minister Finansów – wnosząc o uchylenie wymienionego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania – zarzucił naruszenie prawa materialnego polegające na zastosowaniu błędnej wykładni art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co doprowadziło do rozszerzenia zastosowania tego przepisu także do stanów faktycznych znajdujących się poza jego dyspozycją 5. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że użyty w art. 88 ust. 1 pkt 2 zwrot "nie mogłyby zostać zaliczone" należy rozumieć nie tylko jako sformułowanie odnoszące się do pewnego rodzaju wydatków, które – jako wydatki niespełniające kryteriów kosztu uzyskania przychodu w świetle art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ale należy je odnosić również do tej części wydatków, które ze względu na przekroczenie ustawowego limitu, nie mogłyby być zaliczone do tych kosztów, gdyż zabrania tego przepis art.16 tej ustawy. Organ uznał za oczywiste, że wydatki przekraczające limity określone w przepisach o podatku dochodowym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów również hipotetycznie. Zaznaczył, że art. 25 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. zezwalał na dokonywanie odliczeń podatku z tytułu nabycia towarów i usług, gdy poniesione na nie wydatki nie mogły być w części zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z powodu przekroczenia limitów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Ustawa o podatku od towarów i usług z 2004 r. nie zawiera odpowiednika powyższego zapisu, co jedynie potwierdza brak wyłączenia wydatków przekraczających limit z ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego przewidzianego w art. 88 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Gdyby bowiem racjonalny ustawodawca chciał wprowadzenia takiego rozwiązania, wyraziłby to w treści przepisu, tak jak to miało miejsce w ustawie z 1993 r. 6. Odnosząc się do kwestii zgodności art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z art. 17(6) VI Dyrektywy, wskazano, że przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. nie mają znaczenia z punktu widzenia stosowania art. 17(6) VI Dyrektywy, gdyż na dzień wejścia w życie dla Polski przepisów tej dyrektywy stosowano już przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Stanowisko Sądu w tym zakresie jest nieprawidłowe, gdyż można z niego wyciągnąć mylny wniosek, że na dzień 1 maja 2004 r. nie obowiązywała ustawa o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., a tym samym na dzień akcesji nie została implementowana VI Dyrektywa. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego 7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W jedynym sformułowanym w niej zarzucie wskazano, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wymaga zatem przypomnienia, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. stanowił, że: Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. 8. Jak trafnie zwrócił uwagę Sąd I instancji, treść tego przepisu różniła się od treści art. 25 ust. 1 pkt 3 poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Użyta w art. 88 ust. 1 pkt 2 forma trybu przypuszczającego "nie mogłyby być zaliczone" wskazuje na pewien stan hipotetyczny, na ujęcie modelowe. Choć różnica może wydawać się nieznaczna, gdyż użyty w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z 1993 r. zwrot "nie mogą być zaliczone" został w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z 2004 r. zastąpiony zwrotem "nie mogłyby być zaliczone", to jednak zmiana ta wywołuje odmienne skutki prawnopodatkowe. Oznacza to, że przepis ten nie może mieć zastosowania do sytuacji, w których podatnik nie zalicza pewnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jedynie z powodu przekroczenia limitu, lecz mógłby to zrobić, gdyby tego limitu nie przekroczył. A zatem przepis ten ma zastosowanie w przypadkach, gdy określonego wydatku co do zasady nie można uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 15 maja 2008 r., I FSK 766/07 (LEX nr 465679) i z dnia 5 czerwca 2008 r., I FSK 740/07 (LEX nr 468857), wskazując, że użycie trybu warunkowego należy rozumieć jako brak obiektywnej możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Stanowisko zbieżne z prezentowanym wyżej odnaleźć także można w piśmiennictwie; p. T. Michalik: VAT 2006. Komentarz, Warszawa 2006 r., str. 615, A. Bartosiewicz i R. Kubacki: VAT. Komentarz, Warszawa 2009 r., s. 766 - 768. 9. Ta właśnie, na pozór drobna, różnica w treści przepisu nakazuje przyjąć, że ograniczanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie z uwagi na okoliczność, że dany wydatek nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów z powodu przekroczenia określonego limitu, jest nieprawidłowe. Istotne jest bowiem jedynie to, czy dany wydatek (niezależnie od przekroczenia limitów kosztowych) spełnia przesłanki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. 10. Przyjęcie natomiast wykładni omawianego przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 zaproponowanej przez organ, na co trafnie zwrócił uwagę Sąd I instancji, prowadziłaby do tego, że przepis ten rozszerzałby ograniczenie prawa do odliczenia poza zakres tego ograniczenia rzeczywiście stosowany przed wejściem w życie VI Dyrektywy, co byłoby sprzeczne z jej art. 17 ust. 6 (obecnie art. 176 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). Skoro bowiem w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. istniał przepis (art. 25 ust. 2 pkt 3 ) – zezwalający na dokonywanie odliczeń podatku z tytułu nabycia towarów i usług w sytuacji, gdy wydatki na ich nabycie nie zostały w części zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z powodu przekroczenia norm w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – który nie miał swojego odpowiednika w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. (co zresztą podkreślił sam autor skargi kasacyjnej), to przyjęta przez Ministra Finansów wykładnia art. 88 ust. 1 pkt 2 tej ustawy prowadziłaby do stosowania od dnia 1 maja 2004 r. szerszego (o podatek od tej części wydatków niezliczonych do kosztów uzyskania przychodów z powodu przekroczenia określonych norm) zakresu wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego od stosowanego przed tą datą. 11. W wydawanych orzeczeniach Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie podkreślał, że uregulowania krajowe nie stanowią odstępstwa dozwolonego na mocy art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, jeżeli powodują one, po wejściu w życie tej dyrektywy, rozszerzenie zakresu istniejących wyłączeń, oddalając się tym samym od celu tej dyrektywy; p. np. wyroki z dnia 14 czerwca 2001 r. w sprawie C-40/00 Komisja przeciwko Francji (pkt 17), z dnia 11 września 2003 r. w sprawie C-155/01 Cookies Word (pkt 66), z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-371/07 Danfoss i AstraZeneca (pkt 33), z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora Spółka z o.o. (pkt 37). Oznacza to, że państwa członkowskie, korzystając z zasady stałości, mogły zachować dotychczasowe ograniczenia w takim samym bądź węższym zakresie. Niedopuszczalne jest natomiast wprowadzanie ograniczeń, które miałyby szerszy zakres zastosowania. 12. Należy również zwrócić uwagę, że w wymienionym wyroku w sprawie C-414/07 ETS podkreślił, że z uwagi na cel tego przepisu pojęcie "prawo krajowe" w rozumieniu art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku VAT obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tej dyrektywy, a klauzula "standstill" przewidziana w tym przepisie nie ma na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów tej dyrektywy; tego rodzaju zmiana byłaby sprzeczna z samą ideą tej klauzuli (pkt 39). A zatem art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy nie pozwala na to, by państwo członkowskie przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego jednocześnie wprowadziło przepisy krajowe powodujące rozszerzenie zakresu stosowanych przed akcesją ograniczeń w zakresie uprawnień podatnika do odliczenia podatku VAT (pkt 38, 39 i 45 tego wyroku). 13. Stąd też przyjętą przez Sąd I instancji wykładnię przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług należy uznać za prawidłową, co uzasadnia oddalenie skargi kasacyjnej, jako niemającej usprawiedliwionych podstaw, stosownie do art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.