I SA/Ke 218/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2017 r. sprawy ze skarg A. D. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargi. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej) decyzjami z [...] r. nr [...]i nr [...] utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. nr [...]i nr [...] w przedmiocie określenia dla A. D. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych odpowiednio za 2011 r. i 2012 r. w kwocie odpowiednio 99.671 zł i 87.794 zł. W uzasadnieniach decyzji wskazano, że 25 marca 2013 r. A.D. złożył korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2011 r. wraz z pismem wyjaśniającym przyczyny złożenia korekty. W piśmie podatnik wyjaśnił, że część jego przychodu w wysokości 160.705,35 zł jest finansowana bezpośrednio z Unii Europejskiej w ramach podpisanej umowy nr 218086 z 12 grudnia 2008 r. pomiędzy Komisją Europejską a A. w K. (A.) i w związku z tym na podstawie art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenie to jest wolne od podatku. Z kolei w piśmie z 30 kwietnia 2013 r. podatnik złożył wyjaśnienie do PIT-37 za 2012 r., w którym poinformował, że kwoty w poz. 37-39 (dot. przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu z wynagrodzenia ze stosunku pracy) wykazane zostały w wielkościach ograniczonych. W ramach umowy o pracę wykonywał pracę na rzecz projektu INDECT finansowanego bezpośrednio z Unii Europejskiej. Pracodawca A. jako płatnik pobrał i uiścił zobowiązanie podatkowe i nie starał się o stwierdzenie nadpłaty. Do wyjaśnienia załączył zaświadczenia od płatnika A.. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. istota sporu w sprawach sprowadza się do oceny, czy wynagrodzenie wypłacone podatnikowi w 2011 r. i w 2012 r. za pracę w ramach 7 Programu Ramowego Unii Europejskiej przez płatnika A. przy projekcie badawczym INDECT "Inteligentny system informacyjny wspierający obserwację, wyszukiwanie i detekcję dla celów bezpieczeństwa obywateli w środowisku miejskim" korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U.2010.51.307 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f.". Organ przywołał treść przepisu i wskazał, że pierwsza z przesłanek zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. będzie spełniona zarówno wówczas, gdy dany podmiot wydatkuje początkowo środki własne lub uzyskane od Skarbu Państwa, a później następuje refinansowanie tych środków z tzw. środków pomocowych, jak i w sytuacji, kiedy środki te są zaliczkowo wypłacane podmiotowi realizującemu program ramowy, a zatem gdy są refinansowane jeszcze przed realizacją programu ramowego. Istotne jest, aby w ostatecznym rozrachunku środki pomocowe pochodziły od podmiotów wskazanych w tym przepisie. Natomiast sam sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków i nie wpływa na możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Organ ustalił, że projekt "INDECT" był realizowany przez A. w ramach 7 Programu Ramowego Unii Europejskiej na podstawie umowy podpisanej z Komisją Europejską. Program ten został utworzony na mocy decyzji nr 1982/2006/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 18 grudnia 2006 r. dotyczącej powołania siódmego programu ramowego Wspólnoty Europejskiej w zakresie badań, rozwoju technologicznego i demonstracji (2007-2013). "INDECT" był projektem badawczym w ramach, którego prowadzone były prace nad innowacyjnymi technikami i algorytmami do walki z terroryzmem oraz inną działalnością przestępczą zagrażającą obywatelom Unii Europejskiej. Projekt był realizowany przez grupę 17 europejskich partnerów pod przewodnictwem A. w K.. Głównym koordynatorem projektu był prof. A.D.. Udział w projekcie brali naukowcy i specjaliści 17 znaczących jednostek badawczych z 9 państw Unii Europejskiej, w tym naukowcy z Politechniki Gdańskiej i Poznańskiej. W projekcie uczestniczyli jako użytkownicy końcowi przedstawiciele Komendy Głównej Policji z Polski i Policji Północnej Irlandii. Z pisma A. z 15 kwietnia 2013 r. znak: KW-s/2260/2013 wynika m.in., że z tytułu realizacji projektu 29 grudnia 2010 r. otrzymała z Unii Europejskiej zaliczkę, celem realizacji bieżących wydatków projektu. Zaliczka została wpłacona na wydzielony rachunek bankowy koordynatora projektu, tj. A., na który są dokonywane wszystkie płatności z tytułu wkładu finansowego Wspólnoty. Z umowy o udzielenie dotacji numer 218086 zawartej 12 grudnia 2008 r. pomiędzy Wspólnotą Europejską a A., tj. beneficjentem działającym w charakterze "koordynatora" instytucjonalnego konsorcjum ("beneficjent nr 1") również wynika, że rachunek bankowy koordynatora, na który są dokonywane wszystkie płatności z tytułu wkładu finansowego Wspólnoty, to rachunek A. (art. 5.3 umowy). Rachunek ten został utworzony specjalnie na potrzeby Projektu. Powyższe potwierdza sam podatnik w piśmie z 25 lutego 2009 r. Z tych względów organ stwierdził, że w odniesieniu do wynagrodzeń otrzymanych przez podatnika od A. przesłanka ta została spełniona. Wynagrodzenie podatnika zostało bowiem sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, przyznanych na podstawie umowy zawartej między Komisją Europejską a A.. Kwestia ta nie jest sporna w niniejszej sprawie. W ocenie organu nie została natomiast spełniona przesłanka z lit. b omawianego przepisu. Warunkiem spełnienia tej przesłanki zwolnienia jest bezpośrednia realizacja przez podatnika celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Do kręgu podmiotów objętych zwolnieniem nie są zaliczane osoby będące pracownikami bezpośredniego beneficjenta zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, zatrudnione przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań lub którym ten wykonawca zlecił wykonanie zadań związanych z jego realizacją. Osoby te otrzymują wynagrodzenia za pracę, która z natury swej jest uniezależniona od rodzaju wykonywanej przez zatrudniającego działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe). Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu jest podmiot, który wykonując czynności związane z tym programem otrzymał na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.do.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tych środków. Stąd środki pieniężne są przychodami podlegającymi zwolnieniu, jeżeli są przychodami beneficjenta. W ocenie organu z ww. umowy z 12 grudnia 2008 r. o udzielenie dotacji wynika bezsprzecznie, że to A. jest beneficjentem działającym w charakterze "koordynatora" instytucjonalnego konsorcjum (beneficjent nr 1). Organ ustalił, że podatnik - pracownik Katedry T.A. w 2011 r. i 2012 r. pełnił rolę koordynatora Projektu INDECT. Zgodnie z Załącznikiem 1A "7 Program Ramowy - Opis Pracy - Projekt INDECT", koordynator działa jako osoba pośrednicząca pomiędzy instytucjami uczestniczącymi w Projekcie a Komisją Europejską. Koordynator poza obowiązkami wynikającymi z bycia stroną w sprawie, realizuje zadania wyznaczone i zdefiniowane w Umowie dotyczącej grantu oraz w umowie konsorcjum, organ przedstawił czynności wiążące się z funkcją koordynatora. Wskazał, że wynagrodzenie za czynności koordynatora podatnik otrzymywał na podstawie zawartego 1 września 2009 r. Porozumienia do istniejącego stosunku pracy znak: RO-kpk/24A/925/MM/09 podpisanego pomiędzy A., a prof. dr hab. inż. A.D. - Pracownikiem. Zgodnie z punktem 1 Porozumienia w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2013 r. w związku z wykonywaniem zadań związanych z realizacją projektu INDECT (nr umowy KE: 218086, nr umowy w A. 27.27.120.7021, konto bankowe projektu H-55). A.D. otrzymywał wynagrodzenie uzupełniające. Zgodnie z pkt 5 Porozumienia źródłem finansowania wynagrodzenia uzupełniającego jest fundusz projektu wskazanego w pkt 1 Porozumienia. Z tych względów organ stwierdził, że podatnik wykonywał określone obowiązki w związku z realizacją Programu INDECT w ramach stosunku pracy i otrzymywał wynagrodzenie uzupełniające na podstawie aneksu, tj. porozumienia do istniejącego stosunku pracy od pracodawcy, tj. A., który za tę wypłatę odpowiada i jest zobowiązany ją realizować ze środków finansowych jakimi dysponuje niezależnie skąd pochodzą. Organ podkreślił, że sam podatnik w piśmie z 30 kwietnia 2013 r. dołączonym do korekty zeznania wskazał, że w ramach umowy o pracę wykonywał pracę na rzecz projektu INDECT finansowanego bezpośrednio z Unii Europejskiej. Organ zgodził się, że zadania, za które zgodnie z umową z 12 grudnia 2008 r. odpowiadał podatnik jako koordynator Projektu niewątpliwie świadczą o jego wyjątkowej i bardzo odpowiedzialnej funkcji w realizacji Projektu INDECT nieporównywalnej, co podkreślał podatnik, w stosunku do innych naukowców i osób uczestniczących w jego realizacji. Powyższe, w ocenie organu, nie daje jednak podstaw do uznania, że to podatnik był podmiotem realizującym bezpośrednio cel tego programu jak tego wymaga powołany art 21 ust 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Zdaniem organu, ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika bezsprzecznie, że to A. była beneficjentem środków unijnych przeznaczonych na realizację Programu INDECT, ona otrzymała bezzwrotną pomoc ze środków Unii Europejskiej i to A. wbrew argumentacji podatnika bezpośrednio realizowała cel programu. Organ argumentował ponadto, że analogiczne zwolnienie przewiduje ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem przyznanie prawa do zwolnienia tych środków z opodatkowania również dla podatnika spowodowałoby, że część środków byłaby dwukrotnie zwolniona z opodatkowania. Raz u beneficjenta pomocy, a po raz drugi u podatnika. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ powołał orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że w sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 30 i art. 26 a § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 26 a § 1 dotyczy sytuacji, gdy płatnik zaniża lub nie ujawnia przychodów ze wskazanych źródeł, między innymi z umów o pracę. Musi on zatem mieć świadomość, że wypłaca podatnikowi należności lecz ich nie opodatkowuje (zataja dochody). W ocenie organu jak wynika ze zgromadzonego materiału w niniejszej sprawie nie można stwierdzić, że płatnik A. nieprawidłowo wypełnił swoje obowiązki poprzez zatajenie podstawy opodatkowania, co organ szczegółowo uzasadnił w uzasadnieniach decyzji. Z kolei odnośnie zarzutów naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej organ wskazał m.in., że Dyrektor Izby Skarbowej w K. przeprowadził dodatkowe postępowanie wyjaśniające występując 21 stycznia 2016 r. do płatnika A. o udzielenie dodatkowych wyjaśnień i przedłożenia stosownych dokumentów. W ocenie organu odwoławczego nie zaistniały podstawy do uwzględnienia wniosku podatnika z 4 kwietnia 2016 r. o przeprowadzenie w trybie art. 200a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej rozprawy związanej z odwołaniem podatnika od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K.. Z tych względów postanowieniem z 24 czerwca 2016 r. odmówił przeprowadzenia rozprawy wskazując, że żądanie przeprowadzenia na rozprawie administracyjnej dowodu z wyjaśnień tylko samego podatnika w celu przedstawienia przez niego nowych okoliczności związanych z genezą powstania projektu Unii Europejskiej —INDECT, jego wynikami i rolą podatnika w tym projekcie jak również przedstawienia okoliczności uzasadniających zastosowanie w jego przypadku art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie wpisuje się w katalog podstaw do przeprowadzenia rozprawy. W ocenie organu czynności wskazane przez podatnika mogą być przeprowadzone także w trakcie przesłuchania strony w formie złożonego oświadczenia, czy też złożonych pisemnie lub też osobiście do protokołu wyjaśnień. Poinformowano również, że strona w toku prowadzonego postępowania może w każdym czasie poza rozprawą składać dodatkowe wyjaśnienia i dowody istotne dla rozpatrzenia sprawy, które zostaną ocenione przez organ odwoławczy przed podjęciem rozstrzygnięcia. Na powyższe decyzje A.D. złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. oraz o umorzenie postępowania administracyjnego. Zarzucił naruszenie: 1. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, że środki otrzymane przez podatnika w ramach 7. Programu Ramowego Unii Europejskiej nie są objęte zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych; 2. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości odnoszących się do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika oznacza także naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej; 3. art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Kwestionując stanowisko organów w zakresie spełnienia drugiej przesłanki zwolnienia podatkowego skarżący eksponował wyjątkową rolę jaką odegrał w Projekcie oraz fakt, że to on a nie A., której jest profesorem, podjął osobistą inicjatywę i wygrał konkurs ogłoszony przez Unię Europejską. Skarżący nie był osobą, której zlecono wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym Projektem lecz osobą, której Unia Europejska powierzyła, jako głównemu koordynatorowi, zarządzanie całym projektem w imieniu Unii Europejskiej. W ocenie skarżącego organy nie dostrzegły szczególnej pozycji głównego koordynatora Projektu. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący wskazał na interpretację z 5 stycznia 2015 r. nr IPPBI//1/415-1112/14/ESZ. Zdaniem skarżącego sposób wypłaty na rzecz strony środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku omawianego zwolnienia podatkowego. Mimo, że skarżący pozostaje w stosunku pracy z A. w K., przedmiotowy projekt realizował poza swoimi obowiązkami pracowniczymi (co wykazuje zaświadczenie wydane przez A.). Realizując Projekt nie pozostawał w tym zakresie pod kierownictwem i nadzorem A.. To na nim, a nie na A., spoczywała odpowiedzialność finansowa i techniczno-organizacyjna za realizację projektu. Dokumenty unijne, które dostarczył do akt sprawy, wraz z uwierzytelnionym ich tłumaczeniem, jednoznacznie wskazują na niego jako na stronę umowy nr 218086 dotyczącej realizacji Projektu. W tej sytuacji wykonywanie przez A. prostych czynności administracyjnych (jak przechowywanie i wypłacanie kwot nadchodzących na rzecz projektu z Unii Europejskiej) nie oznaczało, że A. realizuje cel projektu. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący powołał wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych. Zdaniem skarżącego organ cytuje wprawdzie brzmienie przepisu, który mówi o podatniku realizującym cel programu, ale pisze o "beneficjencie programu". W ocenie skarżącego przyczyną powyższego była świadomość, że A. w rzeczywistości nie "realizowała" bezpośrednio programu, a wykonała tylko kilka określonych czynności o charakterze administracyjnym. Zarzucił, że chybiony jest wywód organu, że skorzystanie przez A. ze zwolnienia od podatku dochodowego z tytułu przyjęcia środków bezzwrotnej pomocy oznacza, że nikt inny nie może skorzystać ze zwolnienia, bo prowadziłoby to do dwukrotnego korzystanie ze zwolnienia. A. nie musi przecież rozważać kwestii zwolnienia, jeśli jest jedynie podmiotem pośredniczącym w przekazywaniu środków na bezpośrednią realizację programu. Według skarżącego twierdzenia organów stanowią jednostronną ocenę zagadnienia, nie uwzględniającą szeregu ważnych orzeczeń i stanowisk doktryny. Strona podniosła, że sprawy opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów pochodzących ze środków pomocowych Unii Europejskiej budzą tyle wątpliwości, że były nawet przedmiotem interpelacji poselskiej do Ministra Finansów. Wskazała przy tym na odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów na interpelację nr 7559). W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji i wniósł o oddalenie skarg. Na rozprawie 25 maja 2017 r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy p.p.s.a., postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Ke 218/17 i I SA/Ke 219/17 i prowadzić je pod wspólną sygn. I SA/Ke 218/17. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2014.1647) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2016.718) określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonana w powyższych ramach kontrola zaskarżonych decyzji wykazała, że decyzje nie naruszają prawa, co skutkowało oddaleniem skarg. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Poza sporem w sprawie jest, że skarżący w 2011 oraz 2012 r. był zatrudniony na podstawie umowy o pracę zawartej z A. w K., że pełnił funkcję koordynatora Projektu INDECT, realizowanego między innymi przez pracodawcę w ramach 7 Programu Ramowego Unii Europejskiej i finansowanego ze środków unijnych. Wynagrodzenie podatnika było finansowane w tym zakresie ze środków Unii Europejskiej. Przedmiotem sprawy jest zasadność skorzystania przez niego ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zgodnie z powołaną regulacją wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Z regulacji tej wynika, że warunkiem skorzystania przez podatnika ze zwolnienia podatkowego jest łączne spełnienie ww. przesłanek. Nie spełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie bezsporne jest spełnienie pierwszej z przesłanek omawianego zwolnienia. Organ prawidłowo stwierdził, że wynagrodzenie podatnika pochodziło ze środków wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. Wynagrodzenie podatnika zostało sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej przyznanych na podstawie umowy zawartej pomiędzy Komisją Europejską a A w K.. Dla spełnienia przesłanki z art. 21 ust 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. nie ma znaczenia system przepływu środków pomocy. Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. kładzie nacisk na pochodzenie środków bezzwrotnej pomocy. Oznacza to, że istotne jest kto ostatecznie ponosi ciężar ekonomiczny pomocy. Omawiany przepis nie wymaga by środki pomocowe były uzyskane przez podatnika bezpośrednio z budżetu UE, dystrybucja tych środków może być dokonywana za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do ich rozdzielania. Spór w sprawie dotyczy drugiej z przesłanek zwolnienia. Zdaniem organu przesłanka ta nie została spełniona. Skarżący nie jest bowiem podmiotem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b u.p.d.o.f., tj. bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy unijnej. W rozpatrywanej sprawie podmiotem tym jest A. Górniczo – Hutnicza w K.. Zdaniem skarżącego, jako wyznaczony w umowie o przyznanie dotacji koordynator Projektu NDECT spełnia warunki zwolnienia. Podczas realizacji Projektu na nim, nie na A. spoczywała odpowiedzialność finansowa i techniczno-organizacyjna w zakresie realizacji Projektu. W ocenie Sądu stanowisko organu jest prawidłowe. Skarżący nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., nie spełnia drugiej przesłanki zwolnienia. Wymaga wyjaśnienia, że warunkiem spełnienia drugiej przesłanki zwolnienia podatkowego, określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit b u.p.d.o.f. jest bezpośrednia realizacja przez podatnika celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Za takiego podatnika można bowiem uznać wyłącznie osobę, która wykonując czynności z tym programem związane, otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tych środków. Stąd środki pieniężne będące przychodami podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy, nie są natomiast zwolnione przychody pracowników czy osób zatrudnionych u tych podmiotów. Osoby te otrzymują wynagrodzenia za pracę, która z natury swej jest uniezależniona od rodzaju wykonywanej przez zatrudniającego działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe). Zestawienie przesłanek określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., tj. wymóg, aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, a jednocześnie, aby nie był osobą, której bezpośredni wykonawca zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, pozwala na przyjęcie, że osobą, której dotyczy zwolnienie podatkowe jest jedynie ten podmiot, któremu powierzono realizację konkretnego programu, zarówno w sensie ekonomicznym, jak i technicznym i który ponosi pełną odpowiedzialność za jego (całkowite) wykonanie. Ustawodawca wyraźnie bowiem odróżnia realizację celu programu (wywołanie skutku założonego przez podmiot finansujący program) od sposobu jego realizacji poprzez dokonywanie poszczególnych czynności, które mają służyć osiągnięciu tego skutku. Jest oczywistym, że podmiot realizujący program, wskazany przez instytucję finansującą realizację programu nie musi wykonywać działań służących osiągnięciu założonego celu samodzielnie, ale może czynności te zlecić innym osobom. Osoby te nie będą jednak realizować celu programu, a jedynie wykonywać niektóre działania, składające się łącznie na jego realizację. Za prawidłowe wykonanie tych czynności (a nie osiągnięcie celu programu) ponosić będą odpowiedzialność w stosunku do podmiotu zlecającego ich wykonanie, a nie względem podmiotu, zapewniającego finansowanie celu programu (por. wyrok NSA z 31 maja 2016r. sygn. akt II FSK 3431/14 oraz przywołane w nim orzecznictwo). W związku z powyższym do podmiotów objętych zwolnieniem określonym w tym przepisie nie zaliczają się osoby będące pracownikami podmiotu realizującego projekt. Nie ponoszą oni bowiem odpowiedzialności za realizację projektu, a co do zasady wykonują obowiązki pracownicze. Nie ulega też wątpliwości, że rodzaj stosunku prawnego, w ramach którego zlecono pracę, nie jest istotny, skoro ustawodawca wskazał, że wyłączenie dotyczy osób fizycznych bez względu na rodzaj łączącej je z podatnikiem umowy. Prawodawca szeroko rozumie "zlecenie wykonania określonych czynności", w tym również jako ich powierzenie w ramach stosunku pracy (por. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2013 r., II FSK 1269/11; dostępny na dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przyjęcie założenia przeciwnego powodowałoby, że te same środki byłyby dwukrotnie zwolnione z opodatkowania. Raz u beneficjenta pomocy oraz u zatrudnionych pracowników. Dlatego celem ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania tylko jednego podmiotu, bezpośrednio realizującego cel programów pomocowych, a nie kolejnych podmiotów pośrednio realizujących czynności zlecone przez beneficjenta (zob. wyrok NSA z dnia 13 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 48/10; lex 787039). W świetle przyjętego za podstawę zaskarżonego wyroku stanu faktycznego nie budzi wątpliwości, że skarżący tego warunku nie spełniał. Prawidłowe jest stanowisko organu, że w ustalonym stanie faktycznym to A. w K. jest beneficjentem środków unijnych, to A. bezpośrednio realizowała cel Projektu INDECT i ona otrzymał bezzwrotną pomoc ze środków UE. Projekt INDECT był realizowany przez grupę europejskich partnerów "tworzących "konsorcjum" w ramach 7 Programu Ramowego Unii Europejskiej w oparciu o postanowienia z umowy z 12 grudnia 2008 r. numer 218086 o udzielenie dotacji zawartej pomiędzy A w K. a Wspólnotą Europejską. Z treści umowy wynika, że A. jako "beneficjent nr 1" przy realizacji Projektu działała także w charakterze koordynatora instytucjonalnego konsorcjum. Wszelkie płatności z tytułu wkładu finansowego Wspólnoty były dokonywane na rachunek bankowy koordynatora czyli specjalnie utworzony na potrzeby Projektu rachunek A. (art. 5.3 umowy). Załącznik 1A -Opis Pracy Projekt INDECT określał sposób zarządzania Projektem wskazując, że jest realizowany na trzech poziomach Koordynatora Projektu, Rady d/s Projektu, Liderów Grup Roboczych. Jednocześnie w art. 9 umowy, przewidziano możliwość wydania przez Komisję decyzji o nałożeniu zobowiązań płatniczych i odzyskaniu środków przyznanej dotacji. W świetle powyższego należy podzielić stanowisko organu, że to A jest podmiotem któremu powierzono w sensie ekonomicznym, technicznym realizację projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za jego wykonanie, jest zatem podmiotem o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 46 lit b u.p.d.o.f., - realizującym bezpośrednio program. Okoliczności te zostały potwierdzone pismem A. z 15 kwietnia 2013 r., w którym zawarto stwierdzenie, że uczelnia jest bezpośrednim wykonawcą (koordynatorem) Projektu, z tytułu realizacji otrzymała 29 grudnia 2010 zaliczkę, przekazaną na wydzielony rachunek. Sąd podziela stanowisko organu, że A.D. wykonywał określone obowiązki związane z realizacją Projektu w ramach stosunku pracy i w ramach tego stosunku pracy otrzymywał wynagrodzenie od pracodawcy. Z treści porozumienia z 1 września 2009 r., zawartego pomiędzy A. a A.D. – pracownikiem wynika jednoznacznie, że jako pracownik będzie otrzymywał wynagrodzenie uzupełniające w związku z wykonywaniem zadań związanych z realizacją Projektu. W porozumieniu uregulowano kwestie związane z realizacją Projektu – w ramach stosunku pracy - maksymalny czas pracy jaki może pracownik przeznaczyć na realizację, sposób wyliczenia wynagrodzenie uzupełniającego powiększonego o dodatek stażowy. Podkreślenia wymaga, że porozumienie zostało zawarte z inicjatywy podatnika, który wnioskował o zmniejszenie pensum dydaktycznego jak i przyznanie 3 krotnej stawki wynagrodzenia uzupełniającego (pismo z 25 lutego 2009 r.) dla siebie jak i pracujących przy programie dwóch pracowników naukowych – Administratora Projektu i Asystenta Koordynatora Projektu. Ustalenia organu, że czynności związane z realizacją Projektu A.D. realizował w ramach stosunku pracy znajduje zatem potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Wniosku o bezpośredniej realizacji Projektu przez podatnika, nie można wyprowadzać z eksponowanej w skardze inicjatywie i roli związanej z jego udziałem w opracowaniu Projektu i niekwestionowanej przez organ odpowiedzialnej i wyjątkowej funkcji związanej z jego realizacją. Skarżący, co wynika wprost z zapisu Załącznika 1A do umowy o przyznanie dotacji został wyznaczony jako koordynator Projektu NDECT, ze wskazaniem zakresu zadań należącym do niego. Jakkolwiek podatnik został imiennie wyznaczony i zakres jego obowiązków został określony w załączniku do umowy to nie był on stroną umowy i osobą, która ponosiła odpowiedzialność finansową za realizację Projektu. Powołując się w skardze na własną odpowiedzialność finansową i podnosząc, że rolą A. było wyłącznie pośrednictwo, nie wskazuje z czego wywodzi podstawy własnej odpowiedzialności. Jako prawidłowe należy zatem ocenić stanowisko organów, że nie został spełniony przez niego wymóg bezpośredniej realizacji celu Projektu. Skarżący nie jest beneficjentem dofinansowania, środki przysługują A., nie ponosi ryzyka związanego z realizacją projektu jak również odpowiedzialności wobec instytucji przekazującej środki. Podkreślić należy, że zgodnie z umową o przyznanie dotacji pracodawca skarżącego - A. był nie tylko beneficjentem ale pełnił też funkcję Koordynatora instytucjonalnego projektu, zaś podatnik będący pracownikiem Koordynatora instytucjonalnego został imiennie wyznaczony do realizacji obowiązków. Bezpośrednia realizacja celu programu finansowego ze środków pomocy bezzwrotnej nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania czynności w ramach programu, których wykonanie może powierzyć innym podmiotom. Skoro organy wykazały, że projekt był realizowany przez A., ten podmiot był bezpośrednim beneficjentem pomocy zaś podatnik wykonywał obowiązki na podstawie umowy o pracę i do jego obowiązków, co przyznaje w piśmie z 25 lutego 2009 r. była realizacja badań naukowych w ramach zespołu jak i zarządzanie całością projektu koordynowanie projektu zasadne jest stanowisko, że w stosunku do podatnika została spełniona przesłanka negatywna art. 21 ust 1 pkt 46 u.p.d.o.f., co oznacza, że zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., nie może mieć zastosowania do skarżącego. Odnosząc się do interpretacji podatkowej z 5 stycznia 2015 r. znak IPPBI/1/415-1112/14/ESZ na którą powołuje się skarżący należy zauważyć, że dotyczy innego stanu faktycznego. Zwolnienie z opodatkowania dotyczyło środków pomocowych otrzymanych przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, która jest beneficjentem środków i jednocześnie wykonawcą realizowanych projektów w ramach programu. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Organ zgromadził materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym. Działał przy tym w granicach prawa, nie naruszając zasady zaufania do organów podatkowych. Powyższe oznacza, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego wyrażonych art. 122 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustalenia organu wyrażono w prawidłowo skonstruowanym uzasadnieniu decyzji, spełniającym wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie naruszono zasady określonej w art. 2a Ordynacji podatkowej W tym przepisie po pierwsze chodzi o wątpliwości organu podatkowego co do treści przepisów, a nie wątpliwości podatnika, a po drugie, takie wątpliwości, które nie dadzą się usunąć. Przeprowadzona wyżej analiza zagadnienia zwolnienia z art. 21 ust 1 pkt 46 pozwala na wniosek, że wątpliwości, o jakich mowa w art. 2a Ordynacji na gruncie tej sprawy nie występują. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargi.