I SA/Ke 220/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant Krzysztof Czarnecki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 października 2006 roku sprawy ze skargi A.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...], numer [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...]. numer [...] odmawiającą A. Ż. stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym pobranym od wartości otrzymanego majątku likwidowanej Spółki Akcyjnej "A." . W uzasadnieniu decyzji organ podał, iż A. Ż. w dniu 28 grudnia 2005r. otrzymał wypłatę kwoty 197.090,40zł w związku z podziałem majątku pozostałego po likwidacji Spółki Akcyjnej "A." w T., z tytułu posiadania w tej Spółce 98 akcji. Od kwoty tej spółka, jako płatnik, potrąciła i odprowadziła podatek w wysokości 37 447,20zł. Podatnik wniósł o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku uzasadniając, że na nabycie akcji poniósł wydatek w kwocie 98.980zł, a więc dochód z podziału majątku likwidowanej spółki wyniósł 98.110,40 zł, i od tej kwoty powinien być obliczony podatek dochodowy i winien on wynieść 18.641,00 zł. W związku z tym, zdaniem podatnika, powstała nadpłata wynosząca 18.806,20 zł, o której stwierdzenie i zwrot się zwrócił do Urzędu Skarbowego w O.. Organy powołały art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity Dz.U. z 2000r., nr 14 poz. 176 ze zm. ) zwanej dalej ustawą p.d.o.f., zgodnie z którym dochodem ( przychodem ) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód ( przychód ) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. W ocenie organów art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 6 ustawy p.d.o.f. jednoznacznie wskazują, że podstawą opodatkowania wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej jest przychód. Artykuł 30a ust. 1 pkt 4 ustawy p.d.o.f. stanowi bowiem, że od uzyskanych dochodów ( przychodów ) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, natomiast zgodnie z art. 30a ust 6 tej ustawy podatek ten pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Na decyzję organu II instancji ustanowiony przez skarżącego pełnomocnik, radca prawny P.B. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę wnosząc o uchylenie skarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. naruszenie przepisów art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz ust.6 ustawy p.d.o.f poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, 2. naruszenie przepisu art. 9 ust. 2 ustawy p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, 3. naruszenie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy p.d.o.f. poprzez jego błędna interpretację i niewłaściwe zastosowanie, 4. naruszenie zasady równości wobec prawa, wyrażonej w art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, 5. naruszenie art. 124 i 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.). Naruszenie ustawy Ordynacja podatkowa nastąpiło poprzez naruszenie art. 124 i zawartej w nim zasady przekonywania, oraz art. 125 tej ustawy poprzez naruszenie zawartej w tym przepisie zasady wnikliwości. Zdaniem skargi bowiem, organ odwoławczy nie poddał należytej analizie art. 24 ust. 5 ustawy p.d.o.f. oraz art. 32 Konstytucji. Podniesiono również, że organ oparł się na treści art. 30a ust.1 pkt 4 oraz ust. 6 ustawy p.d.o.f. , jako mającej decydujące znaczenie dla sprawy. Jest to wniosek błędny, gdyż przepis ten ma również zastosowanie do kręgu przychodów, których podstawą uzyskania są udziały /akcje/, a którym jest także przychód z umorzenia udziałów lub akcji. I pomimo stosowania tego przepisu o poborze zryczałtowanego podatku bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania nie może budzić wątpliwości w świetle art. 24 ust. 5d, że podstawą opodatkowania przy umorzeniu akcji jest dochód ustalony w sposób określony w tym przepisie. Ta argumentacja, rzutująca na rozstrzygnięcie, została przez organy pominięta. Stwierdzono jedynie, że art. 25 ust. 5d nie ma zastosowania w sprawie. A jednak przepis ten nie jest dla sprawy obojętny, gdyż podważa wniosek organów, że art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6 samodzielnie określają podstawę opodatkowania przysporzeń majątkowych zaliczanych do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Zaś art. 30a ust. 6, w kontekście art. 41 ust. 4, należy uznać za adresowany do płatnika i dotyczący podstawy poboru podatku, nie zaś podstawy opodatkowania. Zdaniem autora skargi podstawy opodatkowania należy szukać w przepisach art. 9 ust. 2 i art. 24 ust. 5 omawianej ustawy. Przeprowadzając analizę tych uregulowań stwierdzono, że zgodnie z art.9 jest dochód, o ile przepisy art. 24 - 25 nie stanowią inaczej, art. 24, zdaniem skargi, nie stanowi inaczej używając sformułowania "dochód /przychód/", a decydujące znaczenie ma brzmienie poszczególnych punktów tego ustępu, a art.24 ust. 5 pkt 3 nie wskazuje, aby opodatkowaniu podlegał przychód. Powołano się na brzmienie przepisu regulującego tę materię według stanu sprzed zmian od daty 1 stycznia 2004r., kiedy to brzmienie to w zakresie majątku z likwidacji nie uległo zmianie , a nigdy nie budziło wątpliwości organów podatkowych, że przedmiotem opodatkowania w przypadku podziału masy likwidacyjnej jest dochód, a nie przychód. Określenia podstawy opodatkowania należy dokonać w oparciu art. 24 ust 5 p.d.o.f., który używa pojęcia "dochód ( przychód)" . Dodane opcjonalnie słowo "przychód" odnosi się do innych źródeł, których w tym przepisie wcześniej nie było, nie zaś do wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Z kolei pojęcie wartości tak uzyskanego majątku oznacza nadwyżkę wypłaconej przez spółkę kwoty nad wartością niweczonych poprzez ustanie bytu prawnego spółki akcji, wyrażoną w kosztach ich nabycia. Kwota ta stanowi dochód faktycznie uzyskany, o jakim mowa w art. 24 ust.5 ustawy p.d.o.f. Znaczenie zawartego w art. 24 ust.5 pkt 3 pojęcia "wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej" wraz z użytym w części wstępnej przepisu pojęciem dochodu "faktycznie uzyskanego" zdaniem skarżącego należy wiązać z dwoma zdarzeniami, jakie zachodzą równocześnie w likwidowanej spółce. Jest to przysporzenie majątkowe w postaci wypłaty na rzecz akcjonariusza przypadającej na niego kwoty, pozostałej po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych, oraz uszczerbek majątkowy w postaci zniweczenia posiadanych dotychczas akcji, związany z ustaniem bytu prawnego spółki. W związku z tym faktycznie uzyskaną i rzeczywistą wartością majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej jest jedynie nadwyżka wypłaconej przez spółkę kwoty nad wartością niweczonych jednocześnie akcji , wyrażona w kosztach jej nabycia, i tylko taka kwota stanowi rzeczywiste przysporzenie dla akcjonariusza. Skarżący wskazał również na art. 17 ust. 2 oraz art. 19 ustawy p.d.o.f. Jego zdaniem interpretacja tych przepisów prowadzi do wniosku, że przy ustalaniu wartości przychodu z podziału majątku likwidowanej spółki stosuje się odpowiednio zasady ustalania przychodów z odpłatnego zbycia akcji. W konsekwencji należy zastosować więc przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy p.d.o.f., z którego wynika, że wydatki na nabycie akcji są kosztem uzyskania przychodu z ich odpłatnego zbycia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał zarzuty zawarte w zaskarżonej decyzji i podkreślił ponadto, że wbrew zarzutom skarżącego, w niniejszej sprawie nie zostały naruszone przepisy postępowania podatkowego, bowiem toczyło się ono w ustawowych terminach , zaś stanowisko organu zostało należycie wyjaśnione stronie. Decyzja została wydana w oparciu o przepisy stosowane w stosunku do wszystkich podatników, zatem nie może być też mowy o naruszeniu konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Organ wskazał, że z protokołu Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki "A." w likwidacji z dnia 17 stycznia 2006 r., spisanego w formie aktu notarialnego, a znajdującego się w aktach sprawy, wynika, że podjęto w pkt 7 uchwałę zatwierdzającą dokonany podział majątku pozostały po zaspokojeniu wierzycieli, obejmujący wypłatę na rzecz akcjonariusza A. Ż. kwoty 197.090,40 zł., stosownie do ilości posiadanych przez niego akcji. Żadna natomiast z pozostałych uchwał nie dotyczy umorzenia akcji jej akcjonariuszy. Zatem kwota 197.090,47 zł związana była nie z umorzeniem akcji lecz z likwidacją spółki. Do takiego zdarzenia prawnego prawidłowo zastosowano więc art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy p.d.o.f. oraz art. 30a ust.1 pkt 4 i ust.6 ustawy p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr.153 poz.1269 ze zm./ sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Tak więc wyeliminować z obrotu prawnego można decyzję jedynie wówczas, gdy narusza ona prawo materialne lub procesowe i to w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego zgodnie z art.145 § 1 pkt 1) ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./. W niniejszej sprawie skarga na uwzględnienie nie zasługuje. Ustalenia co do faktu otrzymania przez skarżącego w dniu 28 grudnia 2005r. kwoty 197 090,40zł z tytułu przypadającego na skarżącego wartości majątku zlikwidowanej spółki akcyjnej "A." nie są pomiędzy stronami sporne. Zasadniczą kwestią sporną natomiast jest, czy należny, zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych jest naliczony od podstawy opodatkowania stanowiącej dochód, czy przychód. Należy więc przeanalizować uregulowania w tej materii zawarte w przepisach w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powoływane także przez organy w swoich rozstrzygnięciach. Przepis art.9 ust. 2 stanowi, że dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, jeżeli przepisy art. 24 - 25 nie stanowią inaczej. A więc zasadą jest opodatkowanie dochodu. Wyjątkiem przychodu. Kolejnym przepisem mającym zastosowanie w sprawie, a zawierającym właśnie wyjątki od zasady opodatkowania przychodu w rozumieniu art. 9 ust. 2 tej ustawy, jest przepis art. 24, w którego ustępie 5, w zdaniu wyciągniętym przed nawias dokonano zapisu: " Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: 1) dochód z umorzenia udziałów (akcji), 2) dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji), 3) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, 4) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej, 5) ...........". Ze zdania tego możemy odczytać wprost, że opodatkowaniu podlega dochód, bądź przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych, jak również dochód lub przychód uzyskany z innych zdarzeń związanych z uczestnictwem w osobie prawnej jak chociażby wymienione przykładowo dla potrzeb sprawy w pierwszych czterech punktach: umorzenie udziałów / akcji/, zbycie udziałów /akcji/ na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów /akcji/, podwyższenie kapitału zakładowego. W przytoczonym pierwszym wyjętym przed nawias zdaniu ustępu 5, po którym następuje wyliczenie w punktach zdarzeń nie obojętnych podatkowo, jednoczesne zastosowanie pojęć "dochód /przychód/" powoduje, że chcąc ustalić, co stanowi podstawę opodatkowania tym podatkiem, przychód, czy dochód, regulację poszczególnych punktów odczytujemy mając na uwadze, że przepis art. 24, jako wyjątek od zasady opodatkowania dochodu z art.9, może przewidywać opodatkowanie także przychodu. Co do tej metody należy zgodzić się z autorem skargi. I tak jak w związku ze sformułowaniem punktów 1, 2, 4 nie ma wątpliwości, że chodzi o dochód, tak wobec sformułowania użytego w punkcie 2 "wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej" także nie powinno być wątpliwości, że ta wartość stanowi przychód. W tym miejscu należy zgodzić się także ze stwierdzeniem wyartykułowanym w skardze, że przepisy art. 41 ust. 4 i art. 30a ust. 6 są adresowane do płatnika, bo dotyczą poboru podatku, a więc nie rozstrzygają one o tym, co stanowi podstawę opodatkowania, bo takim przepisem jest właśnie przytoczony wyżej art. 24 ust. 5 omawianej ustawy. I już samo przywołanie brzmienia tego przepisu byłoby wystarczającym do stwierdzenia, że w przypadku skarżącego podstawę opodatkowania stanowi przychód w postaci wartości majątku po zlikwidowanej spółce. Co do argumentacji autora skargi opartej o analizę przepisu art. 30a omawianej ustawy, to należy w ślad za nią stwierdzić, że przepis ten zobowiązuje do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych płatnika, jakim w tym przypadku jest spółka. Jak stanowi ust. 1 pkt 4 tegoż art. 30a zryczałtowany podatek pobierany winien być od dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Po przeczytaniu tego przepisu logicznym i konsekwentnym wydaje się zapis ustępu 6 tego artykułu, że od przychodów w postaci dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zryczałtowany podatek pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Ma to więc pełne zastosowanie do opodatkowania kwoty likwidacyjnej, której wartość przypadająca na podatnika stanowi przychód podlegający opodatkowaniu. Wywody skargi i porównania prowadzące do wniosku, że tak jak w odniesieniu do umorzenia akcji, tak i w odniesieniu do otrzymania wartości majątku likwidowanej spółki, kosztem uzyskania przychodów jest wydatek poniesiony na nabycie tych akcji, należy uznać, w świetle tego, co stwierdzono powyżej, za chybione. W odniesieniu bowiem do kwestii kwoty likwidacyjnej, w przesądzającym o podstawie opodatkowania art. 24 nie znajdujemy przepisu używającego w stosunku do wartości tej kwoty pojęcia "dochód", jak też, z powodów oczywistych, jako że chodzi o przychód, nie znajdujemy regulacji dotyczącej obliczenia nadwyżki przychodu nad kosztami jego uzyskania, jak to ma miejsce w ustępie 5d art. 24 w odniesieniu do instytucji umorzenia udziałów lub akcji. Natomiast można stwierdzić coś innego. O ile w odniesieniu do wartości majątku likwidowanej spółki regulacje art. 9, art. 24, art. 30a są spójne, tak wątpliwości rodzi zapis art. 30a ust. 6 stosowany w odniesieniu do instytucji umorzenia akcji. W ocenie Sądu stan ten należy uznać za przeoczenie ustawodawcy. Lecz dotyczy to sposobu i wielkości poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu uzyskanego z tytułu umorzenia akcji. Niespójność tych regulacji nie ma wpływu i znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Także przywołany w skardze przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiący, że do przychodów nie zalicza się wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt nabycia bądź objęcia akcji, świadczy o tym, że tak jak w odniesieniu do osób prawnych ustawodawca przewidział w efekcie możliwość uwzględniania kosztu nabycia, objęcia akcji, zaś w odniesieniu do osób fizycznych nie uczynił tego. Stwierdzić także trzeba, że art. 17 ust. 2 odsyłający do odpowiedniego stosowania art. 19 , reguluje tyle i tylko tyle, że w przypadku dokonywania podziału majątku likwidowanej spółki, bez jego spieniężania, wartość tego majątku będzie ustalana według reguł zawartych w art. 19. Tak więc chodzi o wartość przysporzenia w tej postaci, a nie o to czy przysporzenie to stanowi przychód, czy dochód. W związku z powyższym w ocenie Sądu zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza prawa, nie dopatrzono się naruszenia prawa procesowego mającego wpływ na wynik sprawy, ani też niezgodności z Konstytucją RP, gdyż nie można mówić o dyskryminacji w stosunku do innych podmiotów prawa, skoro przepisy stanowiące podstawę rozstrzygnięcia odnoszą się do wszystkich osób fizycznych. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./.