I SA/Ke 220/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Jagiełło,, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Asystent sędziego Emilia Kundera, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lipca 2008r. sprawy ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie VAT oddala skargę. I SA/Ke 220/08 Uzasadnienie Wnioskiem z dnia 10 maja 2005r., uzupełnionym pismem z dnia 12 czerwca 2005r., A. S. zwróciła się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie VAT. We wniosku tym wyraziła swoje stanowisko, iż z tytułu wykonywania czynności w charakterze biegłego sądowego na rzecz organów publicznych, w szczególności Sądu i komornika sądowego, rzeczoznawcy majątkowi nie podlegają opodatkowaniu VAT ze względu na wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54 poz. 535 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, bez względu na to, że wykonują również działalność gospodarczą w tym zakresie. Postanowieniem z dnia [...]. nr: [...]. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. stwierdził, że przedstawione we wniosku podatnika stanowisko jest nieprawidłowe. Wskazał, iż czynności wykonywane na zlecenie sądu przez biegłych sądowych nie korzystają z wyłączenia z zakresu cyt. ustawy, gdyż nie jest spełniony jeden z warunków określonych w art. 15 ust.3 pkt 3 ustawy o VAT odnośnie odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności za ich wykonanie przez zleceniobiorcę. Tym samym czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, niezależnie od tego czy były one wykonywane w ramach działalności gospodarczej, czy też na zlecenie sądu lub komornika sądowego od dnia wejście w życie ustawy o podatku od towarów i usług, tj. od dnia 1 maja 2004r. Na postanowienie to A. S. złożyła zażalenie, w którym zarzuciła nieodniesienie się organu podatkowego do jej argumentów, a także błędne jego stanowisko, co do interpretacji art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. W wyniku rozpoznania zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w K. w dniu [...].. wydał decyzję nr: [...]., którą odmówił uchylenia i zmiany postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...].. W uzasadnieniu organ podał, że osoby sprawujące funkcje biegłego sądowego nie mogą korzystać z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisów art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy o VAT, w związku z art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r., Nr 14 poz. 176 ze zm. ) zwanej dalej ustawą p.d.o.f, gdyż w stosunku prawnym łączącym sąd z wyznaczonym do wykonania określonych czynności biegłym sądowym nie występują przesłanki wymienione w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Nie jest bowiem możliwe nawiązanie stosunku prawnego, którego elementem jest odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności, czyli sądu. Konstrukcja powoływania biegłego sądowego stanowi dla tych osób nie zlecenie wykonania czynności, ale nakaz wykonania takich czynności. Sąd nie bierze odpowiedzialności za działania lub opinie biegłego, lecz jedynie za swoje rozstrzygniecie, natomiast odpowiedzialność za wykonanie tych czynności spoczywa na biegłym. Ponadto sąd powierzając danej osobie wypełnienie określonych ustawowo zadań nie określa w ścisły sposób warunków wykonywania pracy, np. co do miejsca i czasu jej wykonania. Otrzymane wynagrodzenie uzależnione jest natomiast od uzyskanych efektów podejmowanych działań. Również w odniesieniu do komornika, organ podkreślił, że ponosi on odpowiedzialność za czynności egzekucyjne, wykonywane przez niego w ramach ustawy o komornikach sądowych i egzekucji oraz inne czynności przekazane na podstawie odrębnych przepisów. W związku z powyższym organ odwoławczy wskazał, że podatniczka, jako biegły sądowy wykonuje szeroko pojętą działalność usługodawcy, zaliczoną do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, zatem w tej części jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Opodatkowaniu takiemu podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, przez które stosownie do art. 8 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. W końcowej części decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. przywołał pismo interpretacyjne Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2005r., nr: PP3-812-130/2005/AK/864, z którego wynika, że czynności wykonywane na zlecenie sądu przez biegłych sądowych nie korzystają z wyłączenia z zakresu ustawy o VAT, gdyż nie jest spełniony jeden z warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 w/w ustawy odnośnie odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności za ich wykonanie przez zleceniobiorcę. Od powyższej decyzji A. S. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji i udzielenie pisemnej interpretacji zgodnie z jej stanowiskiem, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skarżąca zarzuciła organom podatkowym błędną interpretację przepisów ustawy o VAT. Podniosła, iż ustawa ta nie może regulować opodatkowania biegłych podatkiem VAT albowiem ich działalność nie jest ani sprzedażą (dostawą, importem) towarów, ani też świadczeniem usług, o którym mowa w art. 1 ust. 1 ww. ustawy. Ponadto, aby ustawa o VAT znalazła zastosowanie do danych czynności, muszą być one przedmiotem prawnie skutecznych umów. Zaś stosunek łączący organ procesowy z biegłym ma charakter nie cywilnoprawny, lecz publicznoprawny. Skarżąca przytoczyła także szereg argumentów wykazujących, że w toku opiniowania organ procesowy ma charakter władczy w stosunku do biegłego, przez to, że: - organ procesowy nakłada ten obowiązek na wybraną przez siebie osobę, przez co dochodzi do swego rodzaju zatrudnienia, - biegły nie może uchylić się od pełnienie obowiązku biegłego, - organ procesowy wskazuje przedmiot i zakres opinii oraz termin jej złożenia, a także decyduje o formie opinii, - organ procesowy jest dysponentem złożonej opinii, poddaje ją swojej ocenie i uznaje za dowód, - za opracowanie opinii biegły otrzymuje wynagrodzenie, o którym decyduje organ procesowy. Wynika z tego, że biegły opiniując nie jest samodzielny, a podlega kierownictwu organu procesowego i ma stosować się do jego wskazówek. Działa z umocowania, w imieniu i na rachunek organów procesowych. Sąd ponosi odpowiedzialność instancyjną za podejmowane i realizowane czynności oraz za użytek, jaki czyni z opinii biegłego. Ponosi również odpowiedzialność odszkodowawczą wobec strony postępowania związaną z wydaniem orzeczeń sprzecznych z prawem. Ponadto skarżąca zarzuciła, że organy nie odniosły się do podnoszonych przez nią kwestii, w szczególności do opinii skarżącej, iż płacąc podatek VAT za okres, w którym nie prowadziła działalności gospodarczej, doprowadzi o złamania zasady neutralności przedmiotowego podatku. Na poparcie swojego stanowiska, iż jako biegły nie jest ona podatnikiem VAT skarżąca przytoczyła artykuł Tadeusza Widła pt. "Odpowiedzialność biegłych- nowe problemy" (publ. Palestra, nr 7-8 z 2005r. s. 123 -132). W skardze zawarty jest też zarzut dotyczący naruszenia przez organ I instancji artykułu 14 b § 3 Ordynacji podatkowej, który obliguje organ do wydania decyzji w terminie 3 miesięcy od daty złożenia wniosku. Skarżąca zarzuciła, że decyzja została wydana po tym terminie, który liczony był od dnia złożenia przez nią pisma uzupełniającego do wniosku o udzielnie interpretacji. O przedłużeniu terminu nie została powiadomiona. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.14 b § 3 Ordynacji podatkowej podniósł, że bieg trzymiesięcznego terminu prawidłowo organ liczył od dnia złożenia pisma, w którym podatniczka rozszerzyła wniosek o udzielenie interpretacji. W związku z tym termin nie został przekroczony. Organ podniósł ponadto, że decyzje organów obu instancji w sposób wyczerpujący odniosły się do kwestii podnoszonych przez skarżącą, udzielając interpretacji nie budzącej wątpliwości co do precyzji i jednoznaczności stanowiska organów podatkowych. Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2006r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując, jako podstawę takiego orzeczenia naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej: p.p.s.a. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 lutego 2008r. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K.. Podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej była wewnętrzna sprzeczność uzasadnienia kwestionowanego wyroku. Z jednej strony Sąd I instancji wskazał, bowiem na błędną wykładnię prawa materialnego, a z drugiej za powód tego naruszenia uznał brak rozważań w kwestii karnoprawnego i cywilnoprawnego charakteru biegłego sądowego, jego wynagrodzenia i odpowiedzialności za opinię. Tymczasem w przypadku stwierdzenia niewłaściwej wykładni, prawidłowe działanie powinno polegać, na wskazaniu na czym polegał błąd oraz zaprezentowaniu wykładni prawidłowej. Sąd I instancji wykładni takiej nie przedstawił, a na dodatek zaprezentował argumentację przystającą do naruszenia przepisów prawa procesowego. NSA wyraził również pogląd, że organ podatkowy chcąc wykazać, że czynności biegłego nie podlegają wyłączeniu, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, władny był skoncentrować się na kwestii odpowiedzialności za wydaną opinię. Nie ulega, bowiem wątpliwości, że o możliwości zwolnienia z opodatkowania przesądza łączne wystąpienie wszystkich przesłanek wymienionych w tym przepisie. Skuteczna próba obalenia jednej z nich przesądzałaby, więc automatycznie o prawidłowości interpretacji organu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści tych przepisów orzeczenia organów podatkowych wydawane na podstawie art. 14a § 1 i art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej w przedmiocie interpretacji, co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa, albo postępowanie przed sądem administracyjnym, objęte są również sądową kontrolą. Rozstrzygnięcia te kształtują sytuację prawną podatnika w relacji z organami podatkowymi i z tego względu poddane są kontroli sądowej zarówno pod względem procesowym jak i merytorycznym. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 lipca 2007r., zgodnie z art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej zapytanie podatnika powinno wyczerpująco przedstawić stan faktyczny, jak również jego stanowisko w sprawie, zaś interpretacja organu podatkowego wydana na podstawie art. 14a § 1 i art. 14b § 5 winna zawierać ocenę prawną stanowiska podatnika z przytoczeniem przepisów prawa. Oznacza to, że organ przedstawia wykładnię treści przepisów prawa podatkowego oraz sposób ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy. Kontrola sądowa obejmuje więc swoim zakresem oprócz kwestii prawa procesowego, także kwestie prawidłowego przyjęcia przez organ stanu faktycznego, przedstawionego przez podatnika, oraz prawidłowości dokonanej interpretacji przepisu prawa w odniesieniu do tegoż stanu faktycznego. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych ramach Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa. Organy podatkowe za podstawę swoich ustaleń i rozważań przyjęły stan faktyczny przedstawiony przez podatniczkę, a dokonana przez nie interpretacja przepisów prawa podatkowego znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z racji natomiast dokonywanej już przez WSA w K. (jak również NSA) kontroli przedmiotowej interpretacji w aspekcie formalnym, zarzuty skargi w tym zakresie należy uznać za bezzasadne i podzielić stanowisko organu zawarte w odpowiedzi na skargę. Odnosząc się do merytorycznej strony rozstrzygnięcia, zdaniem Sądu, wyraża ono prawidłową ocenę prawnopodatkową przedstawionego stanu faktycznego. Bezzasadny jest więc zarzut naruszenia prawa materialnego, do którego w istocie sprowadzają się rozważania skargi. Z treści art. 5 ustawy o VAT, określającego zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wynika, że opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1). Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (art. 8 ust. 1 pkt 3). Stosownie do art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalnością gospodarczą w takim rozumieniu jest zaś wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.; cyt. dalej jako u.p.d.f.), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym ich wykonanie prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności, co do warunków ich wykonywania, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Z treści art. 13 pkt 6 u.p.d.f. wynika, że przychodami z działalności wykonywanej osobiście są również przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator na podstawie właściwych przepisów zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym. Podatki od wartości dodanej podlegają w ramach Unii Europejskiej, uchwalonym przez jej organy, przepisom dotyczącym harmonizacji ustawodawstwa (art. 93 TWE). Przepisy krajowe Państw Członkowskich, a więc również polskie, muszą być zgodne z zasadami określonymi w Dyrektywach dotyczących harmonizacji podatku VAT. Stosownie do art. 249 TWE dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Dokonując oceny omawianych przepisów pod tym kątem stwierdzić należy, że w art. 15 ust 1, 2 i 3 ustawy o VAT ustawodawca przyjął zasady określone w art. 4 ust. 1, 2 i 4 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich, których odpowiednikiem od dnia 1 stycznia 2007r. są przepisy art. 9 ust. 1 i art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej: Dyrektywa 112. Podobnie zapis art. 8 ust. 1 ustawy o VAT uwzględnia w swej treści pojęcie świadczenia usług określone w art. 6 ust. 1 VI Dyrektywy, a aktualnie odpowiednio: art. 24 ust. 1 i art. 25 Dyrektywy 112. W myśl tych przepisów świadczenie usług oznacza każdą transakcję, która nie jest dostawą towarów i może również obejmować wykonywanie usług na podstawie nakazu wydanego przez organ publiczny lub w jego imieniu albo z mocy prawa. Z tych postanowień wynika więc że czynności zlecane przez sąd pozostają usługami opodatkowanymi. Dla ustalenia zatem, że czynności wykonywane przez biegłego sądowego, jak w przypadku skarżącej, mogą być uznane za wykonywaną osobiście działalność gospodarczą należy zbadać czy spełniają kryteria określone w art. 15 ust 3 pkt 3 ustawy o VAT. Ocenie podlegają, więc więzy prawne łączące sąd bądź inny organ zlecający oraz biegłego wykonującego zlecane czynności, w zakresie ich warunków, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego ich wykonanie. Tylko bowiem w przypadku łącznego wystąpienia wszystkich tych przesłanek czynności takie nie będą stanowiły wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej. Pozycja biegłego sądowego oraz kryteria i zasady ich ustanawiania uregulowane zostały w art. 157 ustawy z dnia 27 lipca 2001r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 98, poz. 1070, ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie biegłych sądowych (Dz. U. Nr 15, poz. 133). Z przepisów tych wynika, że biegłych sądowych ustanawia oraz prowadzi ich listę prezes sądu okręgowego. Biegłych ustanawia się dla poszczególnych dziedzin po sprawdzeniu ich szczególnych kwalifikacji zawodowych, spełniania kryteriów etycznych i niekaralności. Przed objęciem funkcji biegły składa wobec prezesa sądu przyrzeczenie rzetelnego wykonywania obowiązków według ustalonej roty. Sąd lub inny organ postępowania dopuszczając dowód z opinii biegłego wskazuje go imiennie albo "z listy" wskazując jedynie jego specjalność. Przepisy poszczególnych procedur przewidują także możliwość każdorazowego zlecenia przeprowadzenia opinii innej osobie legitymującej się wysokim poziomem wiedzy w danej dziedzinie. Biegły sądowy nie może odmówić wykonania należących do niego czynności w okręgu, w którym został ustanowiony, zleconych przez sąd lub organ prowadzący postępowanie przygotowawcze za wyjątkiem przypadków uregulowanych w przepisach o postępowaniu przed tymi organami. Ma również obowiązek stawić się na wezwanie organu i złożyć wyjaśnienia, co do sporządzonej opinii. Szczegółowe zasady dopuszczania oraz przeprowadzania opinii biegłych regulują przepisy poszczególnych procedur np. art. 278 - 291 kpc i art. 193 - 206 kpk. Zasady wynagradzania biegłych sądowych określają przepisy dekretu z dnia 26 października 1950r. o należnościach świadków, biegłych i stron w postępowaniu sądowym (Dz. U. Nr 49, poz. 445 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 1975r. w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodów z opinii biegłych (Dz. U. Nr 46, poz. 254 ze zm.). Koszty opinii obejmują wynagrodzenie biegłego, koszty zużytych materiałów oraz inne niezbędne wydatki. Po sporządzeniu opinii biegły składa rachunek z powołaniem się na stawki wynagrodzenia określone w rozporządzeniu. Po zweryfikowaniu jego prawidłowości sąd lub inny organ orzeczeniem przyznaje wynagrodzenie. Zlecenie biegłemu opinii skutkuje po jego stronie powstaniem obowiązku jej sporządzenia, a nadto o wysokości wynagrodzenia ostatecznie decyduje również zlecający wykonanie czynności. Niektóre podmioty osiągające dochody, o jakich mowa w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.f. są pozbawione możliwości swobodnego kształtowania stosunków prawnych ze zlecającym. Odnosi się to do osób, którym organy władzy publicznej zlecają wykonanie określonych czynności w tym również do biegłych sądowych. Źródłem powołania biegłego nie jest zatem umowny stosunek cywilnoprawny kształtowany swobodnie przez równoprawne podmioty, lecz stosunek o charakterze publicznoprawnym zawiązany w oparciu o normy procesowe. Pogląd taki prezentował również Sąd Najwyższy np. w uchwale z 28 listopada 1974r., III CZP 76/74 oraz w wyroku z 11 października 2000r., II UKN 36/00. Nie oznacza to jednak odpowiedzialności zlecającego za wykonane przez biegłego czynności. Biegły sądowy pełni rolę eksperta, specjalisty, którego zadaniem jest dostarczenie wiadomości specjalnych niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Wydając postanowienie o dopuszczeniu dowodu z opinii sąd lub inny organ w tezie dowodowej określa jej przedmiot i zakres, a więc wskazuje wyjaśnienia, jakich okoliczności, wymagających specjalistycznej wiedzy, oczekuje od biegłego. Nie może natomiast wpływać na jej treść. Również wybór środków i metod badawczych należy do biegłego. Procesowa rola i pozycja biegłego przesądza, że do stosunku prawnego łączącego go ze zlecającym czynności sądem lub innym organem nie mogą odnosić się ogólne zasady odpowiedzialności zlecającego za wykonane czynności. Występujący stosunek zależności pomiędzy zlecającym a biegłym nie pozwala przyjąć, że organ zlecający czynności ponosi odpowiedzialność za wynik pracy biegłego, np. wobec stron postępowania. Opinia biegłego jest jednym ze środków dowodowych podlegających takim samym rygorom oceny jak każde inne dowody. Jeżeli jest niejasna, niekompletna czy sprzeczna z poczynionymi ustaleniami powinna zostać uznana za nieprzydatną dla rozstrzygnięcia postawionego problemu i pominięta, a w konsekwencji organ dopuszcza inną opinię na tę okoliczność. Czynności biegłego pozostają więc jedynie dowodem, a sąd poddaje je własnej ocenie. Nietrafna ocena opinii może skutkować wadliwym rozstrzygnięciem. Nie oznacza to jednak odpowiedzialności organu za jej treść, czyli za czynności biegłego, ale ewentualną odpowiedzialność za niewłaściwą jej ocenę i własne wadliwe rozstrzygnięcie. Biegły odpowiada natomiast osobiście za wykonywane przez siebie czynności, do których zobowiązał go sąd, bądź inny organ. Reasumując należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez biegłych sądowych na zlecenie sądu lub innego organu władzy publicznej nie są wyłączone z zakresu ustawy o VAT, bowiem nie zachodzi jeden z warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, to jest odpowiedzialność zlecającego czynności za ich wykonanie. Skoro tak to stanowią samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, o jakiej mowa w ust. 2 tego przepisu i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach przewidzianych w ustawie. Wskazać przy tym należy na zbieżność takiej interpretacji przepisów z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzeczeniu z dnia 14 września 2000r. w sprawie C -384/98 Drotter v. Williamaier Trybunał wypowiedział się o braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 13A(1)(c) VI Dyrektywy w odniesieniu do czynności wykonywanych przez lekarza działającego w charakterze eksperta powołanego przez sąd do przeprowadzenia testów genetycznych. W uzasadnieniu tego orzeczenia stwierdził, że usługi eksperckie nie mogą być zwolnione z VAT i nie ma przy tym znaczenia, że zostały one zlecone przez sąd. Skoro zatem Trybunał rozważał kwestie zwolnienia z podatku na podstawie tego przepisu Dyrektywy, to uznał eksperta świadczącego usługi zlecone przez sąd za podatnika VAT. Podobny pogląd wyraził także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 czerwca 2008r. sygn. akt K 50/05, którym orzekł, że art.15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu tego orzeczenia stwierdził m.in., iż "okoliczność, że czynności wykonywane przez biegłych są wymienione w art. 13 pkt 6 u.p.d.f., nie może stanowić samoistnej przesłanki, aby uznać eo ipso za niepodlegające podatkowi od towarów i usług. Istotne znaczenia ma tu kwestia odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Biegły odpowiada osobiście za wykonywane przez siebie czynności, niezależnie od tego, czy do określonego działania zobowiązał go sąd, czy też inny organ. Sam fakt, iż wydanie opinii zleca sąd, czy też inny organ, nie oznacza, że to on przejmuje odpowiedzialność wobec osób trzecich. (...) Nie dochodzi do przeniesienia na sąd odpowiedzialności za wyniki działań biegłego sądowego. Nie występują tu więc przesłanki z art. 15 ust. 3 pkt. 3 ustawy o VAT, wyłączające biegłego z opodatkowania VAT." W świetle powyższych rozważań należy, zatem stwierdzić, że organy podatkowe uznając, że czynności wykonywane przez biegłego sądowego na zlecenie sądu, lub innego organu podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, dokonały prawidłowej interpretacji art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT i właściwie zastosowały go do przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego. Informacyjnie należy również wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny podjął w dniu 12 stycznia 2009r. uchwałę składu 7 sędziów (I FPS 3/08), stwierdzając, iż "Czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i nie dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 tej ustawy". Z tych wszystkich względów skarga okazała się bezzasadna, co stosownie do treści art. 151 ustawy P.p.s.a., skutkowało jej oddaleniem.