I SA/Ke 221/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.),, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Andrzej Stolarski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2009r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej nabywcy składnika majątku za zaległości podatkowe oddala skargę. I SA/Ke 221/09 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia 30 kwietnia 2009r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 23 grudnia 2008r. nr PD/4116-5/2008 i orzekł o solidarnej z podatnikiem odpowiedzialności podatkowej A. P. jako nabywcy składnika majątku za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług A. M., prowadzącego działalność gospodarczą "M. – B." M. A., wynikające z deklaracji VAT - 7 za miesiące: wrzesień i październik 2007r. w łącznej wysokości 19.543,40 zł oraz odsetki za zwłokę naliczone do dnia nabycia składników majątku w wysokości 48,00 zł. W motywach organ odwoławczy wskazał, iż odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, orzekana w przypadkach i w zakresie przewidzianym w rozdziale 15 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), jest instytucją prawną, która wiąże skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż pierwotny dłużnik. Ustawodawca, chcąc zabezpieczyć należności podatkowe Skarbu Państwa w sytuacji, gdy podatnik okaże się niewypłacalny na skutek zbycia majątku w całości lub w części osobie trzeciej, ustanowił solidarną z nim odpowiedzialność nabywcy, co wynika z treści art. 107 Ordynacji podatkowej. Przywołał treść przepisu art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, iż składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których nabycie może skutkować odpowiedzialnością nabywcy jako osoby trzeciej, stanowią aktywa trwałe w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Ze składników majątku, których nabycie może dawać podstawy do rozciągnięcia na nabywcę odpowiedzialności za zaległości podatkowe oraz inne zaległości pierwotnego dłużnika, zostały wyłączone należności długoterminowe, udzielone pożyczki i długoterminowe rozliczenia międzyokresowe. Odpowiedzialność nabywcy składnika majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej powstaje, dopiero wówczas, gdy jednostkowa wartość tego składnika ustalona na dzień zbycia jest co najmniej równa kwocie wynikającej z art. 112 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Kwota ta, stosownie do art. 119 Ordynacji podatkowej, podlega waloryzacji, czyli podwyższeniu w każdym roku w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w pierwszych dwóch kwartałach danego roku w stosunku do analogicznego okresu poprzedniego roku, a jeżeli wskaźnik ten ma wartość ujemną kwota nie ulegnie zmianie. Stosownie do treści pkt 2 obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 17 sierpnia 2006r. w sprawie wysokości kwot wymienionych w art. 41 §1 i w art. 112 §1 pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa (M. P. z 2006r. Nr 57, poz. 609) w roku 2007 wartość jednostkowa składnika majątku uzasadniająca orzeczenie o odpowiedzialności wynosiła minimum 15.800,00 zł. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że A. P. w dniu 3 grudnia 2007r. nabył od firmy "M. – B." M. A., prowadzonej przez A. M., na podstawie ustnej umowy, samochód ciężarowy marki Renault Mascott., rok produkcji 1999 nr nadwozia [...]. Transakcja ta została udokumentowana fakturą VAT z dnia 3 grudnia 2007r. nr 85/12/2007 wystawioną przez właściciela w/w firmy na kwotę netto 16.393,44 zł; VAT 22% 3.606,55 zł; łącznie kwota brutto 20.000,00 zł. W ocenie organu odwoławczego, fakt potwierdzenia sprzedaży towaru fakturą VAT, która jednocześnie potwierdzała zapłatę przez stronę należności za nabywany towar świadczy o tym, że przedmiotowy samochód Renault Mascott został zakupiony od podatnika podatku VAT w ramach prowadzonej przez niego w okresie od dnia 27 grudnia 1999r. do dnia 6 listopada 2008r. działalności w zakresie robót budowlanych i wykończeniowych. Samochód ten stanowił składnik majątku należący do przedsiębiorstwa zbywcy. Przemawia za tym fakt udokumentowania sprzedaży fakturą VAT. Obowiązek dokumentowania obrotu dla potrzeb podatku VAT przez wystawianie faktur, określony w art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług; (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT), dotyczy wyłącznie podatników tego podatku, czyli podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i w ramach tej działalności. Ponadto, na powołanym dokumencie zbywca w miejscu właściwym do wskazania danych sprzedawcy, czyli wystawcy faktury, posłużył się pieczątką firmy: "M. – B." M. A., a ze złożonego na przedmiotowej fakturze podpisu wystawcy wynika, że A. M. występował w przedmiotowej transakcji jako właściciel firmy. Z okoliczności sprawy wynika, że przedmiotowy samochód marki Renault Mascott stanowił składnik majątku trwałego zbywcy, czyli firmy "M. – B." M. A.. Pojazd ten został zakupiony w dniu 31 sierpnia 2006r. i zaewidencjonowany w wykazie środków trwałych pod pozycją 12, a następnie zarejestrowany pod nr rej. [...], co potwierdza pieczęć i adnotacja Starostwa Powiatowego w K.. Fakt zarejestrowania samochodu w celu dopuszczenia do ruchu drogowego oraz wprowadzenie towaru do ewidencji środków trwałych w dniu zakupu, a także dokonywanie od października 2006r. przez A. M. odpisów amortyzacyjnych od w/w środka trwałego świadczy o tym, że został on przekazany do użytkowania w firmie jako składnik jej majątku trwałego, czyli został nabyty na potrzeby firmy "M. – B." M. A. do bieżącej działalności. W świetle powyższego, organ drugiej instancji uznał, że przedmiotowy samochód marki Renault Mascott, zakupiony od czynnego podatnika podatku VAT, stanowił składnik majątku w rozumieniu przepisu art. 112 § 1 pkt 3 oraz § 2 Ordynacji podatkowej, związany był z prowadzoną przez pierwotnego dłużnika – A. M. działalnością gospodarczą. Zatem jego nabycie, czyli przeniesienie własności pojazdu na A. P. w następstwie ustnej umowy stanowi podstawę do orzeczenia o jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości A. M. związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Z uwagi na istotę orzeczenia o odpowiedzialności oraz fakt, że A. P. zakupił przedmiotowy samochód bezpośrednio od podmiotu, na którym ciążą zaległości podatkowe, jest on, zdaniem organu, nabywcą w rozumieniu przepisu art. 112 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że zakres przedmiotowy odpowiedzialności nabywcy w świetle przepisu art. 112 § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej obejmuje zaległości podatkowe. Decyzja organu pierwszej instancji dotyczy orzeczenia o odpowiedzialności A. P. za zaległości podatkowe zbywcy w zakresie podatku VAT za wrzesień i październik 2007r., czyli za zaległości istniejące już w dacie nabycia składnika majątku tj. w dniu 3 grudnia 2007r. Wynikają one bowiem z deklaracji VAT-7 złożonych przez pierwotnego dłużnika w dniach 25 października 2007r. i 23 listopada 2007r., w których wykazane zostały nie uiszczone przez A. M. w terminie płatności kwoty zobowiązań podatkowych w wysokości 987,00 zł i 19.519,00 zł. Deklaracje te złożone zostały przez A. M. jako podatnika podatku od towarów i usług. Z analizy zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż w dacie zbycia samochodu ciężarowego marki Renault Mascott A. M. posiadał również zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń. Nie zostały one jednak objęte zaskarżoną decyzją podatkową organu pierwszej instancji, nie jest bowiem możliwe, w rozumieniu przepisu art. 112 Ordynacji podatkowej, rozciągnięcie na nabywcę odpowiedzialności za zaległości płatnika. Zatem, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., postawiony przez A. P. w odwołaniu zarzut dotyczący pominięcia przez organ podatkowy przy orzekaniu w decyzji pierwszoinstancyjnej treści przepisu art. 112 § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest bezzasadny. Przepis ten nie ma bowiem w sprawie zastosowania. Nie zachodzi więc potrzeba powoływania i analizowania tego przepisu w treści zaskarżonej decyzji. W rozpatrywanej sprawie, w ocenie organu odwoławczego, zostały spełnione przesłanki odpowiedzialności nabywcy składnika majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika posiadającego zaległości podatkowe związane z tą działalnością gospodarczą, co zobowiązuje organ podatkowy do wydania decyzji o odpowiedzialności takiej osoby jako osoby trzeciej. Nie istnieje prawna możliwość odstąpienia od wydania tego rodzaju decyzji. Odpowiadając na zarzut strony dotyczący niewykazania przez organ podatkowy, czy zostały podjęte czynności w stosunku do członków rodziny dłużnika w oparciu o przepis art. 111 Ordynacji podatkowej, organ wyjaśnił, iż nabywca w rozumieniu przepisu art. 112 Ordynacji podatkowej stanowi jedną z kategorii osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych. Ustawodawca nie wskazuje kolejności osób trzecich, w jakiej może zostać przeniesiona odpowiedzialność za zaległości podatkowe, nie uzależnia zastosowania przepisu art. 112 Ordynacji podatkowej od niemożności objęcia odpowiedzialnością członka rodziny pierwotnego dłużnika. A zatem, zdaniem organu odwoławczego, przy przenoszeniu odpowiedzialności na osobę trzecią wybór podmiotu odpowiedzialnego pozostaje w gestii organu podatkowego, który bada okoliczności sprawy w kontekście przesłanek odpowiedzialności. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej wyjaśnił następnie, iż wszelkie środki zmierzające do wyegzekwowania należnego świadczenia w pierwszej kolejności kierowane są do majątku dłużnika, a egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okaże się w całości lub w części bezskuteczna, o czym stanowi przepis art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie zaległości podatkowe pierwotnego dłużnika w zakresie podatku VAT, za które została orzeczona odpowiedzialność A. P., wynikają z deklaracji podatkowych VAT - 7 za wrzesień i październik 2007r., na podstawie których wystawione zostały tytuły wykonawcze: w dniu 21 listopada 2007r. nr SM6/1261/07 i w dniu 8 stycznia 2008r. nr SM6/10/08. W oparciu o te tytuły wykonawcze wobec A. M. zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne zgodnie z przepisem art. 26 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.). W dniu 23 listopada 2007r. zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne w odniesieniu do zaległości za miesiąc wrzesień 2007r., kiedy zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności - Bankowi BPH S.A. w K.. Natomiast odnośnie października 2007r., w dniu 14 stycznia 2008r. doręczono odpis tytułu wykonawczego podatnikowi – A. M.. Postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności A. P. jako nabywcy składnika majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą zostało zaś wszczęte w dniu 2 grudnia 2008r., po wszczęciu wobec pierwotnego dłużnika postępowania egzekucyjnego dotyczącego zaległości za wrzesień i październik 2007r. czyli godnie z art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., decyzja pierwszoinstancyjna została wydana z zachowaniem przepisów prawa i nie narusza przepisu art.108 § 4 Ordynacji podatkowej. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej uzależniona jest bowiem od wcześniejszego niewykonania zobowiązania przez podatnika w terminie wynikającym z przepisów prawa, natomiast dopiero bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku dłużnika stanowi podstawę do wszczęcia egzekucji wobec osoby trzeciej w oparciu o decyzję orzekającą o jej odpowiedzialności. Tym samym fakt ewentualnego istnienia majątku, który daje możliwość wyegzekwowania zaległości podatkowych pierwotnego dłużnika, co zarzuca odwołanie, w myśl obowiązujących przepisów nie wyklucza wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej i wydania w tym zakresie decyzji. Fakt ogłoszenia upadłości przez A. M., prowadzenie wobec niego postępowania upadłościowego przez Sąd Rejonowy w K. pod sygnaturą akt V GUp [...], a także zgłoszenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, nie naruszają, zdaniem organu, posiłkowego charakteru odpowiedzialności A.P.. W sytuacji zaspokojenia organu podatkowego w toku tego postępowania z majątku podatnika nie będzie istniała konieczność egzekwowania zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej z majątku A. P.. Za konieczne uznał jednak organ odwoławczy skorygowanie decyzji pierwszoinstancyjnej poprzez wskazanie, że A.P. odpowiada solidarnie ze zbywcą za zaległości w podatku VAT powstałe do dnia nabycia. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, w tym również nabywcy, ukształtowana została bowiem jako odpowiedzialność solidarna z podatnikiem, co wynika z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej i zostało wprost wskazane również w przepisie art. 112 Ordynacji podatkowej powołanym w podstawie prawnej decyzji pierwszoinstancyjnej. Organ pierwszej instancji nie wskazał na solidarny charakter odpowiedzialności strony z podatnikiem, przez co naruszył przepis prawa materialnego tj. art. 112 Ordynacji podatkowej. A. P. wywiódł skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W motywach skargi zarzucił, iż nie zostało w sprawie przeprowadzone postępowanie dowodowe na okoliczność ustalenia stanu majątkowego podatnika, niezależnie od faktu, że Sąd Rejonowy w K. ogłosił upadłość podatnika. Okoliczność ogłoszenia upadłości była znana organowi pierwszej instancji, na którą to okoliczność organ ten powołał się w treści wydanej decyzji. Jak wskazał skarżący, z decyzji tej jednak nie wynikało, czy organ pierwszej instancji badał stan majątkowy podatnika, czy organ ten zgłosił wierzytelność w postępowaniu upadłościowym. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji co do istnienia po jego stronie osobistej i pełnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe w/w przedsiębiorcy, i w związku z tym nie zachodzi konieczność badania jego stanu majątkowego. Takie stanowisko w przekonaniu autora skargi narusza art. 32 Konstytucji RP w stosunku do skarżącego niezależnie od obowiązujących przepisów podatkowych, które zobowiązują organy podatkowe do egzekwowania obowiązków podatkowych w pierwszej kolejności od zobowiązanych podatników, a dopiero w razie nieskuteczności tej egzekucji - od osób trzecich i pod warunkiem zaistnienia odpowiednich przesłanek oraz z uwzględnieniem kategorii tych osób i ich pierwszeństwa w odpowiedzialności. Strona podniosła, że art. 112 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym od dnia 1 stycznia 2009r. mówi o nabyciu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. i wiąże to nabycie z odpowiedzialnością. Skarżący podniósł, że jeden składnik majątkowy samochód będący środkiem trwałym u podatnika nie stanowi przedsiębiorstwa. Podkreślił, że istnieje obowiązek stosowania prawa z daty orzekania, do którego w niniejszej sprawie organ drugiej instancji się nie zastosował. Ponadto, w ocenie strony, jeżeli stan majątkowy dłużnika podatkowego nie był zbadany przez organ pierwszej instancji, to organ drugiej Instancji miał obowiązek uchylić zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania, czego nie uczynił. Organy podatkowe nie odniosły się i nie ustaliły faktu, czy zbycie przedmiotowego środka transportowego przez podatnika nie zmierzało do spłaty istniejących po jego stronie zobowiązań z różnych tytułów. Zdaniem A. P. okoliczność, że pozycja wierzyciela podatkowego jest uprzywilejowana na gruncie prawa podatkowego nie oznacza, że odpowiedzialność podatkowa powstaje wprost. Organ podatkowy powinien wskazać, jakie podjął działania w stosunku do dłużnika podatkowego i członków jego rodziny w wyegzekwowaniu wierzytelności podatkowej. W dalszej kolejności organ winien wykazać ekonomiczny związek skarżącego z podatnikiem i uzyskaną przez skarżącego korzyść z dochodu czy majątku podatnika. Na poparcie swojej tezy strona wskazała na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 1998r. SA/Sz 193/98 (niepubl.). Skarżący stwierdził, że podatnik wydał środek trwały za zapłaconą cenę, żadna ze stron nie została wzbogacona lub zubożona dokonaną transakcją, której prawo nie zabraniało. Odpowiedzialność osób trzecich to odpowiedzialność przede wszystkim posiłkowa, a nie wprost osobista. Częściowo organ drugiej instancji stanowisko to podzielił, uznając brak odpowiedzialności osobistej osoby trzeciej za zobowiązania podatnika i wskazując na istnienie odpowiedzialności solidarnej. Uchylając jednak decyzję organu pierwszej instancji, organ odwoławczy nie zbadał stanu majątkowego podatnika, mimo wskazania przez skarżącego składników majątkowych podatnika, w tym wynagrodzenia za pracę uzyskiwanego przez małżonkę podatnika ze stosunku pracy. Niezrozumiałe w ocenie strony jest to, iż organ podatkowy nie orzekł o uznaniu małżonka podatnika za zobowiązanego do zapłaty zobowiązania podatkowego za podatnika. Tej kwestii organy obu instancji nie wyjaśniły. Zaskarżona decyzja wydana została więc, jak zarzucił skarżący, z naruszeniem obowiązującego prawa w sytuacji niedostatecznego ustalenia faktycznej wartości posiadanego majątku dłużnika i członków najbliższej jego rodziny, i nie skorzystania z możliwości zaspokojenia dochodzonej wierzytelności z wynagrodzenia za pracę otrzymywanego przez małżonkę dłużnika podatkowego, a zatem winna być ona uchylona. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji przy uwzględnieniu powyższych kryteriów należy stwierdzić, że nie narusza ona prawa. Na wstępie należy wyjaśnić, że w sprawie ma zastosowanie przepis art. 112 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009r. Zgodnie z ustawą z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz.1318) zostały wprowadzone zmiany w przepisach Ordynacji podatkowej, w tym dotyczące odpowiedzialności osób trzecich. Jakkolwiek, między innymi wyłączono od odpowiedzialności za zaległości podatkowe nabywcę składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika, to przepis art. 8 ustawy nowelizującej ustawę - Ordynacja podatkowa, do odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem jej wejścia w życie, nakazuje stosować przepis art. 112 w brzmieniu obowiązującym przed zmianą, a zatem w brzmieniu dotychczasowym. Przedmiotem postępowania była odpowiedzialność nabywcy za zaległości podatkowe powstałe przed dniem 1 stycznia 2009r. Zatem organy podatkowe w sposób uprawniony, orzekając o odpowiedzialności skarżącego, zastosowały przepis art. 112 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed wprowadzeniem zmiany. Tym samym zarzut skargi, że nie został zastosowany przepis art. 112 w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania nie jest uzasadniony. Przepis art. 112 Ordynacji podatkowej reguluje jeden z przewidzianych prawem przypadków, kiedy za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym majątkiem solidarnie z podatnikiem osoby trzeciej (art. 107 §1 Ordynacji podatkowej). Warunkiem powstania tej odpowiedzialności jest spełnienie przesłanek wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Jest zasadą, że wszczęcie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej musi być poprzedzone wydaniem i doręczeniem podmiotom odpowiadającym za zobowiązanie podatkowe decyzji podatkowej. Wyjątek od powyższej zasady ustanawia przepis art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej wyłączający konieczność wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji o której mowa w art. 53 a w przypadku wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach określonych w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, z tym, że warunkiem wszczęcia postępowania jest w takiej sytuacji wszczęcie postępowania egzekucyjnego (art. 108 § 2 pkt.3 Ordynacji podatkowej). Postępowanie podatkowe wykazało, że warunek powyższy został spełniony. Zobowiązanie podatkowe A. M., za które została orzeczona odpowiedzialność skarżącego, wynikało z deklaracji podatkowych VAT-7 za wrzesień i za październik 2007r. Na ich podstawie zostały wystawione wobec podatnika tytuły wykonawcze w dniu 21 listopada 2007r. Nr SM6/1261/07 i w dniu 8 stycznia 2008r. SM6/10/08 i wszczęte postępowanie egzekucyjne odpowiednio w dniu 23 listopada 2007r. za miesiąc wrzesień 2007r. i w dniu 14 stycznia 2008r. za miesiąc październik 2007r. Postępowanie w zakresie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe zostało wszczęte w dniu 2 grudnia 2008r., a zatem po wszczęciu wobec dłużnika A. M. postępowania egzekucyjnego. Podnoszony w skardze zarzut dotyczący niewykazania bezskuteczności egzekucji w stosunku do podatnika nie może być uznany za zasadny na etapie postępowania, którego przedmiotem jest orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej - nabywcy. Subsydiarny charakter takiej odpowiedzialności wyraża się w tym, że postępowanie egzekucyjne w przedmiocie zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, nie może być wszczęte w stosunku do niej dopóty, dopóki egzekucja z majątku podatnika nie okaże się bezskuteczna. Stanowi o tym przepis art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej określający warunki dopuszczalności egzekucji. Oznacza to, że dopiero na etapie wszczęcia postępowania egzekucyjnego osoba trzecia może zgłaszać skutecznie zarzuty w przedmiocie uzyskiwania przez podatnika dochodów, posiadania majątku, jak również niewykazania bezskuteczności egzekucji w stosunku do podatnika. Tym samym zaspokojenie wierzyciela podatkowego w toku postępowania, w związku z ogłoszeniem upadłości firmy A. M., będzie skutkować brakiem podstaw do wszczynania egzekucji w stosunku do skarżącego. Wbrew zarzutom skargi, organy nie naruszyły zatem art. 32 Konstytucji R.P., nie wykazując w postępowaniu bezskuteczności egzekucji. Należy wskazać, że organy spełniły wymogi określone w art. 112 Ordynacji podatkowej organy i wykazały, że przedmiotowy samochód był składnikiem majątku podatnika związanym z prowadzoną działalnością w rozumieniu art. 112 § 1 pkt 3 oraz § 2 Ordynacji podatkowej. Stanowił środek trwały wprowadzony do ewidencji środków trwałych w dniu 31 sierpnia 2006r., od którego podatnik dokonywał odpisów amortyzacyjnych, poczynając od października 2006r. Fakt nabycia samochodu przez skarżącego za kwotę 20000zł został udokumentowany fakturą VAT z dnia 3 grudnia 2007r. Nr 85/12/2007 wystawioną przez A. M. jako właściciela firmy. Wartość nabytego samochodu w dacie sprzedaży odpowiadała wartości wynikającej z obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 17 sierpnia 2006r. w sprawie wysokości kwot wymienionych w art. 41 §1oraz art. 112 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (M. P. Nr 457, poz.609). Nabycie samochodu przez skarżącego dawało zatem podstawę do orzeczenia o jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości podatnika związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Nie jest zasadny zarzut orzeczenia o odpowiedzialności nabywcy w sytuacji nie podjęcia czynności w stosunku do członków rodziny podatnika. Przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają wymogu, by odpowiedzialność członków rodziny wyprzedzała odpowiedzialność nabywcy składnika majątkowego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Bez znaczenia w sprawie jest także ponoszona przez skarżącego okoliczność, na jaki cel zostały przeznaczone przez podatnika pieniądze uzyskane ze sprzedaży samochodu, jak również fakt ekwiwalentności świadczeń związanych z nabyciem samochodu. Przepis art. 112 Ordynacji podatkowej w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie , nie uzależnia orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika od uzyskania korzyści majątkowej przez nabywcę składnika majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, lecz decydujące znaczenie ma fakt jego nabycia. Przywołany w skardze wyrok NSA z dnia 3 grudnia 1998r. sygn. akt SA/Sz 193/98 został wydany w innym stanie faktycznym i prawnym. Odpowiedzialność nabywcy za zaległości podatkowe zbywcy stosownie do art. 112 Ordynacji podatkowej ma charakter solidarny, przy czym powyższy sposób odpowiedzialności winien wynikać z treści rozstrzygnięcia. Orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności daje nabywcy realną gwarancję realizacji prawa do regresu w stosunku do podatnika, w przypadku wykonania przez niego zobowiązania. Organ pierwszej instancji, orzekając o odpowiedzialności skarżącego jako nabywcy składnika majątku, nie określił w decyzji, że odpowiedzialność ma charakter solidarny. Orzeczenie organu odwoławczego w tym zakresie jest orzeczeniem na korzyść skarżącego, pozwoli w razie spełnienia przez niego świadczenia na realizację roszczenia regresowego. Konkludując wskazać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydając zaskarżoną decyzję, prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego jak również nie naruszył zasad postępowania podatkowego. Dlatego Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, tak w zakresie ustaleń faktycznych jak i argumentacji prawnej. Mając powyższe na uwadze, Sąd, uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.