I SA/Ke 221/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.),, Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 grudnia 2010r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2003r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 29 stycznia 2010r. nr (...) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 10 sierpnia 2009r. nr (...) określającą S. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2003r. w wysokości 14 837 zł. Organ drugiej instancji wskazał, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług dokonywanych przez S. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą T.B. w zakresie handlu paliwami, artykułami przemysłowymi i materiałami budowlanymi oraz świadczącego usługi transportowe, stwierdzono nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania zakupów i sprzedaży, które spowodowały, że prowadzona ewidencja uznana została za nierzetelną. Kontrolą objęto rozliczenia dokonane w okresie od stycznia do grudnia 2003r. Nierzetelność ewidencji sprzedaży ustalono poprzez porównanie kosztu własnego sprzedanych pozostałych towarów handlowych na stacji paliw (akcesoria samochodowe, papierosy, napoje, gumy, itp.) w wysokości 104.297,69 zł oraz wykazanego przez podatnika w rejestrze sprzedaży VAT obrotu w kwocie 104.072,18 zł. Z porównania wynika, że uzyskany obrót jest niższy od wartości zakupionych do sprzedaży towarów, pomimo iż jak oświadczył podatnik, przy sprzedaży tych towarów stosował marżę w wysokości 20%. W związku z tym organ podatkowy uznał, że zaistniała sytuacja nie ma uzasadnienia ekonomicznego, świadczy o braku ewidencjonowania przez S. K. całej sprzedaży w rejestrze VAT oraz stanowi podstawę odrzucenia ewidencji sprzedaży VAT jako nierzetelnej. Organ podatkowy, szacując podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży przez S.K. pozostałych towarów handlowych, oparł się na zgromadzonych dokumentach: fakturach, raportach fiskalnych, remanentach, ewidencjach zakupu i sprzedaży oraz na materiale wynikającym z zeznań i wyjaśnień podatnika, m.in. dotyczących stosowanej marży w wysokości 20% i stosowanych upustów w wysokości 2,5% i 15%. W celu ustalenia podstawy opodatkowania za grudzień 2003r., organ podatkowy wyliczył w oparciu o stany remanentowe na początek i koniec 2003 r. oraz udokumentowany zakup pozostałych towarów handlowych koszt własny pozostałych towarów handlowych w 2003 r. w kwocie 104.297,69 zł. Jednocześnie ustalił, iż koszt własny sprzedanych pozostałych towarów handlowych z upustami 2,5% i 15% stanowił łącznie kwotę 6.377,87 zł. Natomiast koszt własny sprzedanych towarów handlowych bez upustów stanowi kwotę 97.919,82 zł. Na podstawie zeznań podatnika i przedłożonych do kontroli faktur sprzedaży ustalono, iż wartość netto sprzedaży towarów handlowych z upustami wyniosła w 2003 r. ogółem kwotę - 7.128,24 zł, w tym z upustami 2,5% - 4.352,07 zł, 15%- 2.776,17 zł. Natomiast wartość sprzedanych towarów bez upustów ustalono w wysokości 117.503,78 zł. Kwotę tą ustalono poprzez powiększenie kosztu własnego towarów sprzedanych bez upustów w wysokości 97.919,82 zł o wskazaną przez podatnika marżę w wysokości 20%. Łączna wartość netto sprzedaży w 2003 r. pozostałych towarów handlowych określona w drodze oszacowania wyniosła ogółem 124.632,02 zł (117.503,78 zł + 4.352,07 zł + 2.776,17 zł) i jest wyższa od wykazanej przez podatnika o 20.559,84 zł. Do dokonania określenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2003r. wykorzystano wskaźnik procentowego udziału wartości niewykazanej w 2003r. sprzedaży pozostałych towarów handlowych do wartości całej wykazanej w tym roku sprzedaży pozostałych towarów handlowych. Wskaźnik ten wyniósł 19,16%. Następnie, posługując się wskazanym wyżej wskaźnikiem procentowym wyliczono szacunkową wartość sprzedaży pozostałych towarów handlowych w miesiącu grudniu, przy uwzględnieniu obrotów zaewidencjonowanych w tym miesiącu według stawek podatkowych. Nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania zakupów dotyczyły natomiast zawyżenia podatku naliczonego poprzez odliczenie podatku zawartego w fakturach, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W grudniu 2003 r. zawyżenie podatku naliczonego dotyczyło podatku zawartego w czterech fakturach VAT wystawionych przez Firmę Handlowo - Usługową K., T. T., T. i w związku z fikcyjnością tych faktur, organ podatkowy pozbawił stronę prawa do odliczenia zawartego w nich podatku. Organ podatkowy uznał, iż sprzedawca – T. T., działająca pod firmą F.H. K., zarejestrowana jako podmiot gospodarczy i podatnik podatku od towarów i usług, w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, nie uczestniczyła w obrocie paliwem, nie wystawiała i nie podpisywała żadnych dokumentów sprzedaży, lecz swoim imieniem i nazwiskiem firmowała działalność osoby o imieniu "A.", w zamian za obiecane wynagrodzenie. Organ oparł się przy tym na zgromadzonym materiale dowodowym, m.in. na protokołach przesłuchań T. T. i informacjach otrzymanych z Urzędów Skarbowych w T. i K.. Uwzględniono również treść postanowienia Komendy Miejskiej Policji w T. z dnia 27 grudnia 2006 r., sygn. akt (...) o umorzeniu śledztwa w sprawie fałszowania faktur VAT firmy K. Przytaczając treść art. 19 ust.1 i art.32 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust.4 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) organ podniósł, że faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wykazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, w związku z czym nie wywołuje skutków prawnych i nie daje prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Prawo to nie może być realizowane w odniesieniu do faktur wystawionych przez podmiot będący wprawdzie zarejestrowanym jako podatnik podatku od towarów i usług, lecz działający na rachunek innego podmiotu, którego rzeczywistą działalność firmuje swą nazwą lub imieniem i nazwiskiem, nie spełniając samemu warunków do uznania za podatnika w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. Dalej organ podatkowy powołał dowody, stanowiące potwierdzenie fikcyjnego charakteru faktur wystawionych przez T. T. F.H. K. W tym zakresie organ wskazał na czynności kontrolne dokonane w dniu 4 lipca 2005 r. w siedzibie Urzędu Skarbowego w T. przeprowadzone wobec firmy K., na zeznania T. T. złożone w dniach 4 lipca 2005r., 29 grudnia 2005r. i 2 kwietnia 2008r., protokół kontroli dokumentacji księgowej, informacje otrzymane z Urzędów Skarbowych w T. i K.h, postanowienie Komendy Miejskiej Policji w T. z dnia 27 grudnia 2006 r., sygn. akt PG-458/2006 o umorzeniu śledztwa w sprawie fałszowania faktur VAT firmy F.H. K. Zdaniem organu, firma K. została zarejestrowana wyłącznie w celu legalizowania paliwa niewiadomego pochodzenia. Paliwo było dostarczane nabywcom i dokumentowane fakturami VAT, jednakże żaden podmiot nie odprowadził w istocie podatku VAT do budżetu w wysokości wskazanej na fakturach. Dalej organ wskazał na dowody zebrane w postępowaniu wyjaśniającym prowadzonym pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w T., w sprawie fałszowania faktur VAT firmy F.H. K. T. T. oraz w sprawie posługiwania się fakturami potwierdzającymi transakcje sprzedaży paliw ciekłych, które nie zaistniały: sprawozdanie z przeprowadzonych badań porównawczych podpisów znajdujących się na fakturach, na których, jako wystawca widnieje firma F.H. "K." T. T. oraz na zeznania z dnia 19 kwietnia 2006r. złożone przez pracownika T.-B. R. S., z dnia 16 kwietnia 2006. złożone przez S. K.o i z dnia 12 czerwca 2006r. złożone przez T. T. Zeznania te, potwierdzające ustalenia organu podatkowego o fikcyjnym charakterze spornych faktur, wskazują, że strony transakcji nie znały się, nie rozmawiały nawet telefonicznie. S. K. przyznał, iż nie otrzymywał innych dokumentów, poza fakturami. Żadna z przesłuchanych osób nie wskazała również wyraźnie, w jaki sposób było przewożone paliwo, jakim transportem i przez jakiego przewoźnika. T. T.po raz kolejny natomiast podkreśliła, że miała jedynie firmować działalność prowadzoną przez "A.". Zeznania zarówno S. K., jak i R. S. o bankowych płatnościach za paliwo podważyły również wiarygodność dowodów wpłat KP, posiadanych przez strony transakcji zakupu paliwa przez firmę Usługi - Handel T. – B.. We wskazanym wyżej postępowaniu prowadzonym przez organy ścigania przesłuchane zostały kolejne osoby: S. O.-L., A. M.i J. P., A. Wybierała. Treść tych zeznań, zdaniem organu, podważa z kolei wiarygodność Spółki "M. ", która miała dostarczać paliwo do firmy T. T. Uwzględniając wniosek strony o przeprowadzenie dowodu, organ wystąpił do wskazanych we wniosku dowodowym firm, będących dostawcami produktów naftowych, tj.: O. L. P.P." Spółka z o.o. z siedzibą w P., (dawnej N. Spółki z o.o.), P. O. B. Spółka z o.o. Szczecin oraz Polskiego Koncernu Naftowego ORLEN S.A., P., z prośbą o udzielenie informacji, czy firma T. T. dokonywała zakupów w ich bazach magazynowych. W odpowiedzi na zapytanie wymienione wyżej firmy wyjaśniły, iż w 2003 r. nie dokonywały sprzedaży na rzecz firmy K. Wszystkie wyżej wymienione okoliczności sprawy wskazują, w ocenie organu, iż faktury otrzymane przez S. K. były tzw. "pustymi fakturami", poświadczającymi czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane przez wymienione w nich podmioty. T. T. nie była więc podmiotem dokonującym faktycznych operacji gospodarczych. Fakt nierzetelności kontrahenta S. K. nie zwalnia go jednak z obowiązku przestrzegania prawa podatkowego. Odliczenie VAT wynikające z faktury dokumentującej czynności, które nie zostały dokonane, jest niedopuszczalne, a zatem podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur VAT. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. S. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Decyzji zarzucił naruszenie art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art.145 § 1 i art. 137 § 3 także w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej oraz wniósł o jej uchylenie. W uzasadnieniu skarżący wyjaśnił, że w toku postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji podatnik złożył pismo, w którym powiadomił organ o wygaśnięciu wcześniej udzielonego pełnomocnictwa W. R. W piśmie tym stwierdził, iż reprezentował go będzie P. Z. Mimo powiadomienia o wygaśnięciu dotychczasowego pełnomocnictwa, organ decyzję doręczył nieumocowanemu już pełnomocnikowi, z kolei zaś postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności osobie nieumocowanej. Następnie organ doręczył stronie odpis postanowienia. Uregulowanie zawarte w art. 137 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej pozwala zrealizować postulat, by za pełnomocnika uznawać tylko i wyłącznie osobę, która ma wiedzę o swoim umocowaniu. Pełnomocnictwo, nawet prawidłowo sporządzone, czy z podpisem urzędowo poświadczonym jeżeli będzie złożone przez stronę, nie wywoła skutków w postaci umocowania. Na podstawie pełnomocnictwa powinno się też dać ustalić osobę pełnomocnika i jego adres. "Pełnomocnictwo" złożone przez podatnika nie spełnia żadnej z tych cech, jest ono pismem skutecznie informującym organ o wygaśnięciu pełnomocnictwa złożonego wcześniej wskazanej w nim osobie. Niezachowanie wymogów dotyczących doręczania pism, o których mowa w art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, wywołuje ten skutek, iż wadliwie doręczone postanowienie lub decyzja nie wchodzą do obrotu prawnego. W omawianej sprawie mamy do czynienia właśnie z taką sytuacją. Do czynności, jakie w związku z wniesieniem środka zaskarżenia wykonuje organ odwoławczy, należy również obowiązek sprawdzenie czy doszło do doręczenia zaskarżonego aktu albowiem w przypadku jego niedoręczenia nie jest dopuszczalne wniesienie odwołania czy zażalenia. Stwierdzając taką okoliczność Dyrektor Izby Skarbowej w K., stosując się do treści art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej winien był stwierdzić niedopuszczalność odwołania, zaś na tej samej zasadzie w zw. art. 239 Ordynacji podatkowej - niedopuszczalność zaskarżenia. Na rozstrzygnięcie nie powinno mieć wpływu późniejsze doręczenie odpisu postanowienia czy decyzji, albowiem odpisy aktów administracyjnych nie są tymi aktami i powinny być doręczane wyłącznie w oryginale. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyjaśnił ponadto, że doręczenie decyzji z dnia 10 sierpnia 2009 r. wydanej w przedmiocie określenia dla S. K. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r., było prawidłowe i dokonane zgodnie z przepisami art. 136, art. 137 § 2 i § 3 oraz art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Nastąpiło ono w dniu 14 sierpnia 2009 r. do rąk pełnomocnika – W. R. Natomiast datowane na dzień 31 sierpnia 2009r. pismo zatytułowane "Pełnomocnictwo", stanowiące informację o uchyleniu pełnomocnictwa udzielonego dla W.R. i udzieleniu nowego: P. Z., wpłynęło do Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w dniu 8 września 2009 r. Nie polega zatem na prawdzie zarzut skarżącego, iż pismo o odwołaniu pełnomocnictwa dla W. R. wpłynęło "w toku postępowania przed organem pierwszej instancji". Decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego została prawidłowo doręczona ustanowionemu i aktualnemu na dzień doręczenia pełnomocnikowi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Sąd administracyjny sprawuje kontrolę zaskarżonej decyzji w zakresie jej zgodności z prawem stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz.1269 ze zm.) W ocenie Sądu zaskarżona decyzja prawa nie narusza, zatem skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu. Przedmiotem rozpoznania Sądu w niniejszej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 stycznia 2010r. nr (...) którą to utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K z dnia 10 sierpnia 2009r. nr (...) określającą S. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2003r. w wysokości 14 837 zł. Kontrolując legalności zaskarżonej decyzji w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu, Sąd nie stwierdził takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Jedyny zarzut jakie został w skardze sformułowany przez skarżącego zarzucał, że organ dopuścił się naruszenia art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art.145 § 1 i art. 137 § 3 także w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to polegać miało na tym, jak twierdził skarżący, że decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach z dnia 10 sierpnia 2009r. nr (...) została doręczona nieumocowanemu pełnomocnikowi. Decyzję tę, jak podnosił skarżący, organ doręczył W.R., który to w dacie doręczenia nie był już pełnomocnikiem skarżącego, a nie doręczył ustanowionemu na ten czas pełnomocnikowi P.Z. Zarzut ten jest bezzasadny. Dręczenie przedmiotowej decyzji z dnia 10 sierpnia 2009 r. wydanej w przedmiocie określenia dla S. K. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r., nastąpiło w dniu 14 sierpnia 2009 r. do rąk pełnomocnika skarżącego – doradcy podatkowego W.R. Natomiast pismo zatytułowane "Pełnomocnictwo" na które powołuje się skarżący, datowane jest na dzień 31 sierpnia 2009r. stanowiące informację o uchyleniu pełnomocnictwa udzielonego dla W.R. i udzieleniu nowego P. Z., zaś wpłynęło do Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w dniu 8 września 2009 r. Tym samym pismo to było zarówno datowane jak i wpłynęło do organu już po doręczeniu decyzji. Z powyższego jednoznacznie wynika, że w dniu 14 sierpnia 2009 roku pełnomocnikiem S. K. był W. R.i prawidłowo właśnie jemu dostała doręczona przedmiotowa decyzji, a nie P. Z. który w tym czasie pełnomocnikiem skarżącego jeszcze nie był. Tak więc doręczenie decyzji było prawidłowe i dokonane zgodnie z przepisami art. 136, art. 137 § 2 i § 3 oraz art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, a zarzut skarżącego w tym zakresie jest bezzasadny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach podziela poczynione przez organ ustalenia w zakresie stanu faktycznego. Organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jak i jego ocenę. Nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, czy też płynący z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozważenia materiału dowodowego. Ocena tych dowodów nie wykracza poza ramy swobodnej oceny przewidzianej w art. 191 tej ustawy. Organ podatkowy prawidłowo uznał, iż sprzedawca – T. T., działająca pod firmą F.H. K., która sprzedawać miała paliwo skarżącemu, zarejestrowana jako podmiot gospodarczy i podatnik podatku od towarów i usług, w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, nie uczestniczyła w obrocie paliwem, nie wystawiała i nie podpisywała żadnych dokumentów sprzedaży, lecz swoim imieniem i nazwiskiem firmowała działalność. Do takich ustaleń prowadziły nie tylko zeznania T. T., ale także S. O.-L., A. M., J. P, A. W.- udziałowców Spółki "M. – M. C. S." która miała dostarczać paliwo firmie K. Treść tych zeznań, na co zasadnie wskazał organ, wskazuje jednoznacznie, że brak jest podstaw do przyjęcia, że firma K. nabywała w 2003 roku paliwo w Spółce "M.", które to następnie miała sprzedawać skarżącemu. Na ustalenia, że w rzeczywistości firma K. nie dokonywała sprzedaży paliwa skarżącemu w objętym skargą okresie wskazują dodatkowo informacje od dostawców produktów naftowych: O. L. P. P." Spółka z o.o. z siedzibą w P., (dawnej N. Spółki z o.o.), P. . Spółka z o.o. Sz. oraz P. O. S.A., Płock, z których wynikało, że firma T. T. (firma K.) nie dokonywała zakupów w ich bazach magazynowych w 2003 roku. Trafnie tym samym organ uznał, że w grudniu 2003 r. zawyżenie podatku naliczonego dotyczyło podatku zawartego w czterech fakturach VAT wystawionych przez Firmę Handlowo - Usługową K., T. T., T. i w związku z fikcyjnością tych faktur, organ podatkowy pozbawił stronę prawa do odliczenia zawartego w nich podatku. Zgodnie bowiem z art. 19 ust.1 i art.32 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust.4 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wykazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, w związku z czym nie wywołuje skutków prawnych i nie daje prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Prawo to nie może być realizowane w odniesieniu do faktur wystawionych przez podmiot będący wprawdzie zarejestrowanym jako podatnik podatku od towarów i usług, lecz działający na rachunek innego podmiotu, którego rzeczywistą działalność firmuje swą nazwą lub imieniem i nazwiskiem, nie spełniając samemu warunków do uznania za podatnika w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. Wobec powyższego Sąd uznał, że sytuacja skarżącego została oceniona przez organ administracji w sposób prawidłowy, przy uwzględnieniu zasad prawa materialnego i procesowego. Z tych względów zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 151 p.p.s.a. a orzekł jak w sentencji