I SA/Ke 223/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi J.G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany decyzji ostatecznej oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy własną decyzję z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w sprawie odmowy zmiany ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] września 2011 r., znak: [...]. Wskazaną decyzją z dnia [...] września 2011 r. Samorządowe Kolegium odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję z dnia [...] marca 2011 r. znak: [...], wydaną przez Burmistrza Miasta i Gminy S. w sprawie wymiaru A. G. i J.G. łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2010 w wysokości [...] zł. W dniu 12 czerwca 2012 r. J. G. (dalej również jako "skarżący") wystąpił o uchylenie lub zmianę tej decyzji w trybie art. 254 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749). W uzasadnieniu wniosku wskazał, że w 1998 r. kupił działkę rolną z myślą o zbudowaniu zakładu produkującego styropian. Argumentem przemawiającym za rozpoczęciem działalności była perspektywa zwolnienia z podatku od nieruchomości w Specjalnej Strefie Ekonomicznej do 2017 r. Po kilku latach został zmuszony do zapłaty podatku i dodatkowej opłaty na rzecz ARP, przy braku możliwości prowadzenia działalności. W wyniku określonych nieprawidłowości (m.in. braku dostępu do mediów, braku przekształcenia działki rolnej) musiał zaprzestać produkcji. Tym samym kilka lat po powzięciu decyzji o rozpoczęciu działalności zostały mu odebrane prawa nabyte do zwolnienia z podatku od nieruchomości. Ponadto skarżący wskazał, że w dniu 8 marca 2010 r. wystąpił do Rady Miasta S. z wnioskiem dotyczącym utraty praw nabytych do zwolnienia z podatku od nieruchomości w SSE. Wniosek nie został rozpatrzony w terminie, co oznacza, że Rada Miasta wydała rozstrzygnięcie zgodne z jego wnioskiem stosownie do art. 11 pkt 9 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. 2013. 672). Potwierdziła zatem, że J.G. utracił prawa nabyte i zwolniła z podatku od nieruchomości budynek i działkę położoną w G. na terenie SSE. Powyższe oznacza, że decyzja dotycząca nieruchomości, o zmianę lub uchylenie której zawnioskował skarżący, jest niezgodna z rozstrzygnięciem Rady Gminy. Rada Miasta w S. nie podjęła też w odniesieniu do nieruchomości w SSE uchwały o zwolnieniu z podatku od nieruchomości. W ocenie wnioskodawcy przyjęcie rozstrzygnięcia zgodnego z jego wnioskiem z dnia 8 marca 2010 r. (w związku z brakiem rozpatrzenia go przez Radę Miasta w S.) potwierdza stosowanie art. 2 Konstytucji RP. Decyzją z dnia [...] września 2012 r., Kolegium odmówiło zmiany decyzji z dnia [...] września 2011 r. znak: [...]. Rozpatrując złożone od powyższej decyzji odwołanie, Kolegium przytoczyło treść art. 254 Ordynacji podatkowej. Stwierdziło jednocześnie, że aby można było zmienić decyzję ostateczną w tym trybie, zmiana okoliczności faktycznych musi nastąpić po doręczeniu decyzji i musi ona wpływać na wysokość zobowiązania. W ocenie Kolegium, wszelkie okoliczności, o których skarżący wspomina we wniosku z dnia 12 czerwca 2012 r. (m.in. złożenie w dniu 8 marca 2010 r. wniosku do Rady Miasta S. o utracie praw nabytych), dotyczą zdarzeń mających miejsce przed datą doręczenia decyzji ostatecznej SKO (a zatem przed 20 września 2011 r.). Ponadto okoliczności podniesione przez skarżącego (m.in. brak dostępu do mediów, brak przekształcenia działki rolnej, zaprzestanie produkcji, konsekwencje wynikające z art. 11 pkt 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i utrata praw nabytych) nie mają wpływu na wysokość podatku od nieruchomości w przedmiotowej sprawie. Dodatkowo organ podkreślił, że art. 254 Ordynacji podatkowej jest przepisem wyjątkowym, który nie ma charakteru samodzielnego; jego stosowanie zależy od istnienia innych przepisów szczegółowego prawa podatkowego (przede wszystkim przepisów materialnego prawa podatkowego), gdzie określone są warunki (okoliczności faktyczne), od których uzależnione jest ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. Kolegium wyjaśniło także, że zwolnienia z podatku od nieruchomości uregulowane są w art. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U z 2006 r., nr 121, poz. 844, dalej jako “u.p.o.l."). Brak jest w tym przepisie podstaw do zwolnienia gruntów skarżącego z podatku od nieruchomości. W myśl natomiast art. 7 pkt. 3 w/w ustawy, rada gminy, w drodze uchwały może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w art. 7 ust. 1 u.p.o.l. oraz w art. 10 ust.1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Rada Miejska w S. nie podjęła uchwały o zwolnieniu z podatku nieruchomości położonych na terenie SSE w G. Skoro zatem uchwała taka nie została podjęta, brak podstaw do skutecznego powoływania się na zwolnienie podatkowe i kwestionowania decyzji podatkowych wydanych w przedmiotowej sprawie. Kolegium przypomniało również, że WSA w Kielcach wyrokiem z dnia 25 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 28/10 oddalił w podobnej sprawie skargę J. G. na decyzję SKO w Kielcach odmawiającą wznowienia postępowania w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego. J. G. złożył na powyższą decyzję skargę (zatytułowaną “odwołanie") do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Rozstrzygnięciu temu zarzucił naruszenie przepisu art. 11 ust. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 254 Ordynacji podatkowej oraz art. 8 ust. 2 Konstytucji RP. W motywach skargi przytoczył treść art. 11 ust. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Podniósł, że przez brak rozstrzygnięcia Rady Gminy w S. zmieniły się okoliczności faktyczne, po doręczeniu mu w dniu 20 września 2011 r. ostatecznej decyzji SKO. Potwierdza to wniosek złożony w tej sprawie do Urzędu Miasta S. w dniu 20 października 2011 r. (kserokopię tego wniosku skarżący załączył do skargi). W tym kontekście skarżący zaakcentował również, że utracił nabyte prawa do zwolnienia z podatku od nieruchomości w Specjalnej Strefie Ekonomicznej. Wskazując natomiast na treść art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, skarżący zaznaczył, że bezpośrednie stosowanie Konstytucji przez organ administracji sprowadza się do tego, iż przy stwierdzeniu niezgodności norm pozakonstytucyjnych z regulacją konstytucyjną organ jest zobowiązany do zastosowania regulacji konstytucyjnej. Ponadto skarżący podkreślił, że wyrok WSA w Kielcach z dnia 25 lutego 2010 r. został wydany przed złożeniem wniosku do Rady Gminy S. W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało wyrażoną w decyzji argumentację oraz wniosło o oddalenie skargi. Jednocześnie Kolegium wyjaśniło, że w zaskarżonej decyzji nieprawidłowo pouczyło o możliwości wniesienia do SKO odwołania od decyzji z dnia [...] stycznia 2013 r. W związku z tym odwołanie od tej decyzji potraktowane zostało przez organ jako skarga. W dniu 14 maja 2013 r. skarżący złożył w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Kielcach pismo, w którym wniósł o połączenie postępowań o sygn. akt: I SA/Ke 222/13, I SA/Ke 223/13, I SA/Ke 224/13. Do w/w pisma załączył skargę na bezczynność Burmistrza Miasta i Gminy S. z dnia 18 lutego 2013 r. i zezwolenie Ministra Gospodarki nr 5 z dnia 23 lipca 1998 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Tarnobrzeskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej. W w/w piśmie skarżący wskazał, że podnoszona przez niego na wcześniejszych etapach postępowania utrata praw nabytych dotyczy załączonego Zezwolenia nr 5 na prowadzenie działalności w TSSE. W dniu wydania tego zezwolenia, zgodnie z art. 23 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. 1994 r., nr 123 poz. 800) i art. 7 ust. 1 pkt 12 u.p.o.l. zwalniało się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowie położone na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, które służą do prowadzenia, na podstawie zezwolenia, działalności gospodarczej na terenie strefy. Ponadto skarżący przytoczył fragment postanowienia TK z dnia 25 czerwca 1998 r., sygn. akt. U 4/97, w którym Trybunał stwierdził, że “w tych wszystkich wypadkach, gdy postanowienia konstytucyjne są sformułowane w sposób na tyle precyzyjny i jednoznaczny, by możliwe było ich odniesienie do konkretnych sytuacji zachodzących w rzeczywistości prawnej, podmiot stosujący prawo powinien oprzeć swe działania (rozstrzygnięcia) bezpośrednio na takim postanowieniu konstytucyjnym, a dopiero w drugiej kolejności powinien powołać odpowiednie postanowienia ustaw zwykłych". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przepis art. 254 Ordynacji podatkowej przewiduje szczególny tryb wzruszania decyzji ostatecznych, odmienny od trybów nadzwyczajnych określonych w przepisach art. 240–246 tej ustawy (wznowienie postępowania) i art. 247–252 Ordynacji podatkowej (stwierdzenie nieważności decyzji). Regulacja zawarta w art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wskazuje, że zmiana decyzji ostatecznej, ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego, może nastąpić jedynie na skutek zmiany okoliczności faktycznych, skutki wystąpienia których zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji ostatecznej. Przesłanką zmiany decyzji ostatecznej jest zatem zmiana okoliczności faktycznych po doręczeniu decyzji stronie, które mają rangę prawotwórczą z mocy przepisów, obowiązujących już w dacie wydania decyzji ostatecznej (por. wyrok NSA z dnia 21 września 2007 r., sygn. akt II FSK 381/07, dostępny w bazie orzeczeń sadów administracyjnych www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Dopiero zmiana faktów prawotwórczych wpływających na zmianę wysokości zobowiązania podatkowego daje podstawę zmiany decyzji wymiarowej stosownie do art. 254 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2010 r. sygn. akt II FSK 971/09, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto zauważyć należy, że - stosownie do przepisu art. 254 Ordynacji podatkowej - nie jest możliwe na jego podstawie uchylenie decyzji. Możliwość wzruszenia trwałości decyzji ostatecznej ogranicza się wyłącznie do zmiany wysokości zobowiązania podatkowego. Przewidziana tym przepisem zmiana decyzji ostatecznej nie może zatem dotyczyć innych elementów rozstrzygnięcia sprawy poza wysokością zobowiązania podatkowego i to w takim zakresie, jaki wyznaczony został określonymi faktami prawotwórczymi. Prawne znaczenie nowych faktów musi znajdować podstawę w przepisach prawnych obowiązujących w dacie wydania decyzji podatkowej. Przykładem takiej zmiany decyzji ostatecznej jest zmiana wynikająca z przepisu art. 6 ust. 8 w zw. z art. 6 ust. 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.), stanowiącego o konieczności zmiany decyzji, którą ustalono osobie fizycznej podatek od nieruchomości, jeżeli w ciągu roku podatkowego nastąpiło wygaśnięcie obowiązku podatkowego w tymże podatku albo zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania. Za przykład posłużyć może również podobne uregulowanie w art. 6a ust. 7 w zw. z ust. 4 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. 136. 969. j.t. ze zm.). Jednocześnie podkreślić należy, że tryb zmiany decyzji ostatecznej określony w art. 254 Ordynacji podatkowej jest podejmowany nie dlatego, że decyzja pierwotna jest wadliwa, lecz dlatego, że nastąpiła zwykła zmiana okoliczności faktycznych, przewidzianych i uregulowanych w obowiązujących przepisach. Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy, należy ocenić jako prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że instytucja zmiany decyzji ostatecznej na podstawie art. 254 Ordynacji podatkowej nie może znaleźć zastosowania. Skarżący, składając w sprawie zakończonej decyzją ostateczną ustalającą dla A. i J. G. łączne zobowiązanie pieniężne na rok 2010 alternatywny wniosek o wznowienie postępowania (rozpatrywany w odrębnym postępowaniu) ewentualnie o uchylenie lub zmianę decyzji w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej, jako okoliczności uzasadniające uchylenie lub zmianę decyzji wskazał na unormowanie art. 11 ust. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wyraził pogląd, że skoro Rada Miasta i Gminy S. nie odpowiedziała w terminie na skierowane do niej pismo z dnia 8 marca 2010 r., to oznacza to, iż wydała rozstrzygnięcie zgodnie z jego wnioskiem, potwierdzając utratę przez niego praw nabytych, a tym samym zwolnienie z podatku. Tymczasem podstawą zmiany decyzji - jak wyjaśniono wyżej i co zasadnie eksponuje organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - może być wyłącznie zmiana okoliczności faktycznych mających charakter prawotwórczych, tzn. wpływających na zmianę wysokości zobowiązania podatkowego, która nastąpiła po doręczeniu decyzji. W przedmiotowej sprawie po wydaniu decyzji wymiarowej z dnia[...] września 2011 r. nie wystąpiła jednak żadna zmiana stanu faktycznego. Skarżący nie kwestionuje, że wraz z żoną w roku 2010 byli użytkownikami wieczystymi gruntu sklasyfikowanego jako użytki rolne, oznaczonego nr [...] o pow. [...] ha opodatkowanego podatkiem rolnym oraz budynku o pow. użytkowej [...] m² opodatkowanego podatkiem od nieruchomości, według stawki pozostałe. Nie wskazał też na żadne zdarzenia, które nastąpiły po doręczeniu decyzji, a które miały wpływ na zmianę wysokości zobowiązania podatkowego. Charakteru prawotwórczego nie mają eksponowane we wniosku o zmianę decyzji takie okoliczności jak: decydująca o zakupie w 1998 r. działki rolnej oznaczonej nr [...] perspektywa zwolnienia z podatku nieruchomości położonych w SSE, podnoszony brak dostępu do mediów, jak również wskazywany w piśmie z dnia 8 marca 2010 r., skierowanym do Rady Miasta i Gminy S., brak właściwych decyzji w sprawie zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, zawieszenie postępowania w sprawie przekształcenia działki rolnej, naruszenie prawa energetycznego, skutkiem czego było zaprzestanie produkcji. Zasadnie też organ podnosi, że okoliczności te były znane organom wydającym decyzję wymiarową, co wynika wprost z treści jej uzasadnienia. Nie można również podzielić zarzutu skarżącego, że brak odpowiedzi Rady Miasta i Gminy w S. na skierowane do niej pismo z dnia 8 marca 2010 r. (pkt 9) odnoszące się do utraty przez skarżącego praw nabytych należy traktować jako rozstrzygnięcie, potwierdzające jego wniosek o utracie praw nabytych, a tym samym zwolnienie z podatku. Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 5 pkt 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przez właściwy organ w rozumieniu tej ustawy należy rozumieć organ administracji publicznej, samorządu zawodowego oraz inny organ władzy publicznej właściwy w sprawach podejmowania, wykonywania lub zakończenia działalności gospodarczej. Rada Miasta i Gminy w S., jako organ stanowiący samorządu terytorialnego, nie jest organem właściwym w rozumieniu art. 5 pkt 6 tej ustawy i nie ma uprawnień do orzekania w indywidualnej sprawie co do kwestii utraty przez podatnika prawa do zwolnienia z podatku od nieruchomości w SSE. Skutek przewidziany w art. 11 ust 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej - jako następstwo braku reakcji rady na pkt 9 pisma skarżącego z dnia 8 marca 2010 r. - nie mógł zatem nastąpić. Takiego skutku nie można wyprowadzić również - jak chce skarżący - z art. 8 ust 2 Konstytucji RP. Należy też wskazać, że zgodność z Konstytucją RP praw nabytych, w związku ze zwolnieniem w strefie ekonomicznej, była przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 6 lipca 2004 r. o sygn. P 14/03 orzekł, że skreślenie na podstawie art. 4 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 13 października 2000 r. o zmianie ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999 i 2000 oraz niektórych ustaw (Dz. U. 2000 r. Nr 95, poz. 1041) art. 7 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest zgodne z art. 2 Konstytucji. Trybunał wyjaśnił, że zwolnienie wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zostało wprowadzone na podstawie art. 23 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, zamieszczonego w rozdziale 5 tej ustawy zatytułowanym "Zmiany w przepisach obowiązujących. Przepisy przejściowe i końcowe." Ani sam przepis art. 23, ani ustanowiony przezeń przepis art. 7 ust 1 pkt 12 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ani wreszcie żaden inny przepis ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych nie wskazywał że zwolnienie z podatku gruntów, budowli i budynków wskazanych w tym przepisie ma być kontynuowane przez wszystkie lata podatkowe, przez które istnieje strefa. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 8 ust. 2 Konstytucji RP. Wyrażona w art. 8 ust. 2 Konstytucji zasada bezpośredniego stosowania Konstytucji oznacza stosowanie jej norm przez organy władzy publicznej bez konieczności pośrednictwa ustawy, z tym, że co do zasady bezpośrednio mogą być stosowane te postanowienia, które odnoszą się do regulacji w zakresie wolności, praw i obowiązków człowieka i obywatela. Ponadto, norma konstytucyjna musi być skonkretyzowana w stopniu pozwalającym na samoistne jej zastosowanie (por. np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 maja 2003 r., V CK 344/02, OSNC 2004, nr 7-8, poz. 119, oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 23 września 2003 r., K 20/02, OTK-A 2003, nr 7, poz. 76). Skarżący nie wskazał normy konstytucyjnej, która mogłaby mieć zastosowanie w sprawie. W ocenie Sądu przedstawione w decyzji stanowisko Kolegium zostało oparte na wyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego. Wobec niewykazania zdarzeń prawotwórczych wpływających na zmianę wysokości zobowiązania podatkowego, jakie miały miejsce po doręczeniu decyzji wymiarowej, organ - odmawiając zmiany decyzji - w sposób uprawniony uznał, że nie zachodzą przesłanki określone w art. 254 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.