I SA/Ke 225/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2015 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego R.-J.-T. spółka z o.o. w O. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień 2009 r., czerwiec 2009 r., lipiec 2009 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [....] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.Ś z dnia [...] w sprawie określenia A dalej ("Spółka") zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, czerwiec i lipiec 2009 r. tj. odpowiednio za kwiecień – w kwocie 19.117 zł, czerwiec - w kwocie 24.824 zł i lipiec – w kwocie 20.250zł. W motywach rozstrzygnięcia organ drugiej instancji wskazał, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług naprawy samochodów, usług wulkanizacyjnych, usług transportu drogowego - przewozu ładunków w ruchu krajowym i międzynarodowym łącznie z wewnątrzwspólnotowymi usługami transportowymi i transportem międzynarodowym, usług parkingowych oraz sprzedaży części samochodowych oraz opon. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ ustalił, że w rejestrach zakupów, prowadzonych dla celów podatku VAT, dotyczących wskazanych miesięcy 2009 r. Spółka ujęła faktury oraz dokumenty z nimi powiązane odpowiednio: za kwiecień 2009 r.; - fakturę nr F/5/09/000010 z dnia 15.04.2009 r., na łączną wartość netto 4.630,00 zł, VAT 1.018,60 zł, z podaną na fakturze nazwą usługi – wykonanie usługi budowlanej w budynkach firmy, wystawioną przez B. (dalej spółka B "), do której załączono zlecenie z dnia 1 kwietnia 2009 r. wykonania usługi w budynkach firmy A przy ulicy Samsonowicza 15 w O.Ś ., polegającej na obłożeniu ściany wewnątrz sklepu płytami i listwami, wykonanie ściany elewacyjnej (na zleceniu widnieją pieczęcie zleceniodawcy oraz zleceniobiorcy i podpisy nieczytelne) oraz kartkę papieru z adnotacją "wykonanie ściany elewacyjnej w sklep remont", z datą 22.04.2009r. i pieczęcią "sprawdzono pod względem merytorycznym i formalnym R.B" oraz podpisem nieczytelnym, - fakturę nr F/5/09/000012 z dnia 20.04.2009r. na łączną wartość netto 5.860,00 zł, VAT 1.289,20 zł, wystawioną przez spółkę B ; na której podano nazwę usługi - wykonanie usługi budowlanej w budynkach firmy przy ul. S. , z załączonym zleceniem z dnia 20 marca 2009 r. wykonania usługi w budynkach firmy A przy ulicy S. polegającej na rozbiórce ściany działowej, skuciu posadzki betonowej pod myjnię samochodów ciężarowych, wyrównaniu podłoża i wywozu gruzu (na zleceniu widnieją pieczęcie zleceniodawcy oraz zleceniobiorcy i podpisy nieczytelne) i kartkę papieru z adnotacją "Demontaż (rozkucie, wywózka) ściany plus posadzka betonowa w ostatniej hali pod myjnię samochodową I. M ", z datą 30.04.2009 r. i pieczęcią "sprawdzono pod względem merytorycznym i formalnym R. B." oraz podpisem nieczytelnym, fakturę nr 19/04/2009 z dnia 27.04.2009 r. na łączną wartość netto 5.600 zł, VAT 1.232zł, wystawioną przez C. w O. Ś, na fakturze podano nazwę usługi - wykonanie usługi budowlano - remontowej w budynkach firmy przy ul. S., z załączonym zleceniem z dnia 9 kwietnia 2009 r. wykonania usługi polegającej na wymianie płyt gipsowych i ociepleniu sufitu, W rejestrach zakupów prowadzonych dla celów podatku VAT za czerwiec 2009 r. ujęto fakturę; nr [..] z dnia 12.05.2009 r. na łączną wartość netto 4.250 zł, VAT 935 zł, wystawioną przez spółkę B" na fakturze podano nazwę usługi — usługa budowlana, z załączonym zleceniem z dnia 29 kwietnia 2009 r. wykonania usługi w budynkach firmy A przy ulicy S. polegającej na wykonaniu bramy wjazdowej (podwieszanej) i przeróbce wjazdu na plac (na zleceniu widnieją pieczęcie zleceniodawcy oraz zleceniobiorcy i podpisy nieczytelne) oraz kartką papieru z adnotacją "warsztat - remont", z datą 29 czerwca 2009 r. i pieczęcią "sprawdzono pod względem merytorycznym i formalnym R B" oraz podpisem nieczytelnym; fakturę nr [..] z dnia 16.06.2009 r. na łączną wartość netto 4.650 zł, VAT 1.023zł, wystawioną przez spółkę B na fakturze podano nazwę usługi - czyszczenie studzienek kanalizacyjnych i burzowych, z załączonym protokołem odbioru robót z dnia 17 czerwca 2009 r. sporządzonym w O.Ś, pomiędzy spółką B reprezentowaną przez G .G - dyrektora ds. technicznych a firmą A.; na protokole podano, że w dniu jego sporządzenia komisja składająca się z przedstawicieli Zamawiającego i Wykonawcy dokonała odbioru prac; na protokole brak podpisu zamawiającego, a widnieje pieczęć wykonawcy i nieczytelny jego podpis oraz kartką papieru z adnotacją "naprawa instalacji sanitarnej, czyszczenie studzienek", z datą 19 czerwca 2009 r. i pieczęcią "sprawdzono pod względem merytorycznym i formalnym R.B oraz podpisem nieczytelnym. W rejestrach zakupów prowadzonych dla celów podatku VAT za lipiec 2009 r. ujęto fakturę nr [..] z dnia 2.07.2009 r. na łączną wartość netto 5.490 zł, VAT 1.207,80 zł, wystawioną przez C, na fakturze podano nazwę usługi - wykonanie remontu dachu. W załączeniu do faktury widnieje kartka papieru z adnotacją "Warsztat remont, malowanie dachu hala + biuro", z datą 31.07.2009r. i pieczęcią "sprawdzono pod względem merytorycznym i formalnym R.Bi" oraz podpisem nieczytelnym. Na wszystkich fakturach podano formę płatności - gotówka W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec C. organ ustalił, że spółka nie wykonała prac remontowo budowlanych wymienionych na fakturach nr [..] z dnia 27 kwietnia 2009 r. i nr [..] z dnia 2 lipca 2009 r., lecz usługi te podzleciła i zakupiła od spółki A, która wystawiła dla niej faktury VAT nr [...] z dnia 27 kwietnia 2009 r. na łączną wartość netto 5 100,00 zł oraz nr [...] z dnia 1 lipca 2009 r. na łączną wartość netto 5 390,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K przedstawił zeznania świadków - wszystkich znanych z imienia i nazwiska pracowników spółki B i C., przesłuchanych w trakcie przeprowadzonych postępowań kontrolnych oraz w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w O Ś. pod sygnaturą sprawy akt [..] W ocenie organu z treści powyższych zeznań, wynika, że spółka B nie zatrudniała pracowników budowlanych i instalatorów natomiast zatrudnieni pracownicy nie wykonywali prac budowlanych, instalacyjnych i nie posiadali informacji, aby takie prace były wykonywane. Ponadto, żaden z przesłuchanych nie był świadkiem świadczenia usług budowlanych jak i nie posiadał wiedzy na temat kontrahentów u których takie usługi miały być świadczone. Z opisanych zeznań wynika jedynie, że spółka B zajmowała się w pewnym czasie produkcją okien i związanym z tym montażem i demontażem stolarki okiennej. Podobnie spółka C nie zatrudniała pracowników budowlanych. Jedynie jeden ze świadków, posiadający orzeczenie o lekkim stopniu niepełnosprawności, wskazał, że wykonywał prace remontowe, nie był jednak w stanie określić na czym one polegały i gdzie zostały przez niego wykonane. Organ przedstawił wyjaśnienia złożone przez przesłuchanego w charakterze strony R.B, pełniącego funkcję Zastępcy Dyrektora i Członka Zarządu A który przyznał, że nie posiadał żadnej wiedzy o spółce B, o jej istnieniu dowiedział się w momencie wystawiania na nią faktury. Podał, że usługi podane na fakturach zostały faktycznie wykonane przez pracowników firmy B, którzy przyjeżdżali wraz z kierownikiem samochodem oznaczonym na karoserii nazwą tej spółki. Wykonanie prac nadzorowane było przez kierownika (nazwisko na literę G), natomiast z ramienia A nikt takiego nadzoru nie sprawował. Strona nie potrafiła sprecyzować jakie konkretnie czynności wchodziły w zakres usług udokumentowanych przedmiotowymi fakturami i w jakim czasie zostały one zrealizowane. Wskazał, że Spółka latach 2008-2009 dokonywała na rzecz W. Ch. drobnych napraw samochodów na łączną kwotę. 70.000 zł., z tym że z uwagi na problemy z terminowością zapłat za te usługi postanowiono, że na poczet spłaty należności będą wykonywane prace budowlane. Wykonanie okien na zewnątrz i wewnątrz budynku pozwoliło odzyskać część pieniędzy. R.B nie był w stanie sprecyzować sposobu rozliczania wzajemnych należności. Wskazał, na możliwość rozliczania faktur oznaczonych jako gotówkowe poprzez kompensatę lub wcześniejsze ich rozliczanie w inny sposób. Ponadto z jego zeznań wynika, że prace nie podlegały odbiorom oraz że faktury wystawiono po ich zakończeniu. Wykonania prac wynikających z zakwestionowanych faktur nie potwierdził G G - kierownik, a następnie Dyrektor Techniczny spółki A, który zgodnie z dokumentami oraz zeznaniami R B. miał nadzorować i dokonywać odbioru robót budowlanych. Z jego zeznań, jak zauważył organ, bezsprzecznie wynika, iż w latach 2008 - 2009 spółka nie zajmowała się robotami budowlanymi, na jej terenie nie znajdowały się żadne maszyny lub urządzenia do wykonywania prac budowlanych. Ponadto świadek zeznał, że nie uczestniczył w żadnych pracach budowlanych, nie dokonywał ich odbioru i nie podpisywał się pod żadnymi protokołami w tym zakresie z uwagi na brak uprawnień budowlanych. W czasie jego pracy zatrudniano kierowców oraz osoby do produkcji okien i papieru toaletowego. Organ wskazał też na nieznaczne wydatki, ponoszone przez spółkę B w 2009 r. na zakup narzędzi budowlanych jak i materiałów niezbędnych do wykonana prac budowlanych objętych przedmiotowymi fakturami, spółka C nie poniosła natomiast żadnych wydatków w wyżej wymienionym zakresie. W świetle powyższego, w ocenie organu, spółka B nie mogła być wykonawcą prac związanych z wykonaniem usług budowlanych w budynkach firmy oraz czyszczeniem studzienek kanalizacyjnych i burzowych dla strony. Okoliczność tę potwierdza fakt, że na terenie firmy brak było maszyn i urządzeń niezbędnych do wykonywania prac budowlanych, w badanym okresie spółka nie poniosła też znaczących wydatków na zakup niezbędnych materiałów i narzędzi budowlanych. Zdaniem organu spółka zajmowała się jedynie produkcją okien oraz ich montażem. Z uwagi na powyższe organ uznał za prawidłową fakturę nr [...] z 26.05.2009 r. dokumentującą zakup okna z montażem na kwotę netto 1.000 zł, VAT 220 zł. Organ podkreślił, że wykonawcą robót budowlanych dla strony nie mogła być także Spółka C, bowiem wszystkie prace zleciła do wykonania spółce B. Skoro spółka B nie wykonywała w 2009 r. usług budowlanych, to tym samym nie mogła być podwykonawcą dla firmy C. Na poparcie stanowiska organ dodatkowo odwołał się do decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K nr [...] wystawionej dla C. Wynika z niej, że wszystkie faktury VAT wystawione w 2009 r. przez ten podmiot, mające dokumentować sprzedaż usług remontowo-budowlanych nie odzwierciedlały czynności faktycznie wykonanych. Z materiałów zebranych w toku prowadzonych postępowań przez Dyrektora UKS w K wynika, że W. Ch. w latach 2008-2009 był Prezesem Zarządu B., Prezesem Zarządu i jedynym właścicielem C oraz prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą "V". Firmy te wystawiały szereg faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tzw. pustych faktur. Firmy dokonywały szeregu transakcji między sobą pozbawionych zarówno uzasadnienia gospodarczego jak i ekonomicznego. W ocenie organu wystawione dla A faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka nie nabyła usług od spółek B i C, a transakcje z tymi podmiotami były fikcyjne. Dawało to podstawę do zakwestionowania prawa strony do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności, które faktycznie nie miały miejsca. Organ przywołał unormowanie art. 86 ust. 1 i ust.2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT zgodnie z którym faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wyjaśnił, że aby wykazany na fakturze podatek naliczony mógł zostać odliczony, czynność udokumentowana tą fakturą musi mieć faktycznie miejsce. W dalszych rozważaniach na poparcie swojego stanowiska organ powołał orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zdaniem organu, nie stanowią przekonywujących dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie prac faktury na sprzedaż usług remontowo-budowlanych, zlecenia wykonania usług, protokół odbioru robót oraz załączone do faktur odręcznie wypełnione kartki. Protokół odbioru z dnia 17 czerwca 2009 r. podpisany został tylko przez wykonawcę i nie zawierał określenia rodzaju prac jakie podlegały odbiorowi. Ponadto osoba, która miała reprezentować wykonawcę oraz dokonywać odbioru zaprzeczyła, udziałowi w komisji i podpisaniu protokołu. Natomiast z dołączonych kartek z odręcznymi adnotacjami wynika, że transakcje pod względem formalnym i materialnym sprawdzane były już po odbiorze faktur i rozliczeniu się z wystawcami. Organ wskazał też, że braki w przedmiotowych fakturach (brak podania dokładnego zakresu wykonywanych prac, ceny jednostkowej liczby świadczonych godzin, sposobu wyliczenia kwot do zapłaty), uniemożliwiają identyfikację usług i ustalenie czy odpowiadały faktycznym zdarzeniom. Organ podkreślił, że sam fakt wykonania robót, wbrew twierdzeniom strony zawartym w odwołaniu, nie kreuje możliwości odliczenia podatku naliczonego. Z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że faktury wystawione na rzecz Spółki przez spółki B i C. nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży usług i nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Zdaniem organu materiał dowodowy dawał podstawę do przyjęcia, że strona miała świadomość posłużenia się fakturami nierzetelnymi. Przemawia za takim stanowiskiem brak odbioru prac; okoliczności dotyczące rzekomych zapłat za faktury (zapłaty gotówkowe, pomimo posiadania przez każdego z kontrahentów rachunku bankowego) bez wcześniejszego sprawdzenia ich zasadności, kwitowanie i sprawdzanie faktur firmy C pod kątem merytorycznym i formalnym przez R.B, pomimo braku wiedzy o istnieniu firmy będącej wystawcą faktury. Stanowisko organu potwierdza też brak nadzoru nad wykonywaniem prac przez Spółkę, której wiedza o transakcjach opierała sie wyłącznie na podstawie wystawionych faktur. Wobec powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K, powołany w odwołaniu zarzut naruszenia art. 86 ust 1 ustawy o VAT nie znajduje uzasadnienia. W ocenie organu w postępowaniu zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia sprawy i umożliwienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. Zgromadzono obszerny materiał dowodowy wykorzystując dowody bezpośrednio zdobyte w postępowaniu podatkowym jak i materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Strona w trakcie postępowania nie składała żadnych wniosków dowodowych które kwestionowałyby ustalenia dotyczące nieistnienia w rzeczywistości transakcji z firmą B i C. Za bezzasadne uznał organ zarzuty dotyczące zaniechania przesłuchania pracowników, których mógłby wskazać W.Ch, bowiem spółka nie składała w trakcie postępowania wniosku dowodowego w tym zakresie. Odnosząc się do sugestii strony, że spółki mogły zatrudniać pracowników "na czarno" organ wyjaśnił, że Państwo nie może sankcjonować i udzielać ochrony podmiotom działającym w złej wierze- naruszającym obowiązujący porządek prawny. Organ wyjaśnił, że był uprawniony do orzekania, bowiem bieg terminu przedawnienia został zawieszony z uwagi na wszczęcie w dniu 10 grudnia 2014 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. W dniu 17 grudnia 2014 r. przedstawiono zarzut i doręczono zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku VAT za miesiące kwiecień, czerwiec i lipiec 2009 r. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. A. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, zaskarżonej decyzji strona zarzuciła: - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na bezzasadnym przyjęciu że wszystkie zakwestionowane faktury są "puste" pomimo znajdujących się w aktach sprawy dokumentów potwierdzających zakres prac remontowych wykonanych na rzecz skarżącego, chociażby w postaci zleceń czy protokołów odbioru; - naruszenie przepisów postępowania: art. 80 k.p.a polegające na dowolnej oraz sprzecznej ze wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego ocenie materiału dowodowego, w tym dokumentów w postaci faktur VAT, zleceń protokołów odbioru oraz sprzeczne z tymi dowodami przyjęcie, że określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług było uzasadnione; art. 75 k.p.a. poprzez pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy zawnioskowanych przez skarżącego dowodów z zeznań świadków w osobie W. Ch. oraz pracowników wskazanych przez spółkę na okoliczność ustalenia zakresu robót budowlanych wykonywanych na rzecz Spółki; art. 78 k.p.a. poprzez nieuwzględnienie wniosku o dopuszczenie dowodu z zeznań świadka W. Ch. i poprzestanie na zeznaniach W. Ch. złożonych w trakcie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w O.Ś a zatem nie bezpośrednio w postępowaniu podatkowym, pomimo, że zeznania potwierdziłyby okoliczności stwierdzone dokumentami znajdującymi się w aktach sprawy, nadto świadek mógłby wskazać w sposób niebudzący wątpliwości osoby, które wykonywały prace budowlane na rzecz skarżącego. Uzasadniając zarzuty Spółka podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej w K ograniczył się do powtórzenia w całości argumentacji organu pierwszej instancji. Nie wziął pod uwagę, że podmioty świadczące usługi na rzecz skarżącego mogły zatrudniać pracowników na innych podstawach niż umowa o pracę, ponadto organ nie uwzględnił dowodów takich jak dokumenty zleceń, protokoły odbioru oraz umów łączących kontrahentów. Organ pominął zawnioskowany dowód z zeznań W. Ch. oraz zeznań świadków faktycznie wykonujących roboty, których personalia mógł on wskazać. Zdaniem skarżącej w aktach znajdują się dokumenty obrazujące zakres prac remontowych. Wskazał, odwołując się do unormowań kodeksu cywilnego i orzecznictwa Krajowej Izby Odwoławczej, na rolę protokołu odbioru. Skarżący przedstawił stanowisko orzecznictwa, doktryny dotyczące art. 75 k.p.a., art. 80 k.p.a. - zasady swobodnej oceny dowodów oraz wskazał na rolę uzasadnienia decyzji, które winno spełniać wymogi określone w art. 107 § 3 k.p.a. Podkreślił, że w toku postępowania powinny być sprawdzone wszystkie racjonalnie możliwe wersje. W ocenie skarżącego organ oparł decyzję nie na podstawie całokształtu okoliczności sprawy, lecz na wybranych fragmentach ustalonego stanu faktycznego, w sposób sprzeczny z obowiązkiem dochodzenia prawdy i w sposób nie spełniający wymogu rozważania wszystkich dowodów w ich całokształcie we wzajemnym powiązaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K wnosił o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 15 czerwca 2015 r. strona wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów, wymienionych w załączniku na okoliczność zakresu prac remontowo-budowlanych wykonywanych przez B i C Na rozprawie w dniu 2 lipca 2015 r. Sąd postanowił na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. odmówić przeprowadzenia zawnioskowanych w piśmie z dnia 15 czerwca 2015 r. dowodów z faktur B i C o numerach 19/04/2009, 35/07/2009, F3/09/000041, F5/09/000021, F5/09/000010, F5/09/000012, F71/09/000025, umowy z dnia 26 maja 2009 r. na montaż i zakup okiem PCV, protokołu odbioru robót z 17 czerwca 2009 r. oraz kserokopii zdjęć; oraz dopuścić dowód z faktur załączonych do pisma dotyczących zakupu – z dnia 29 maja 2009 r. F.H.U F. L, z dnia 28 maja 2009 r. Przedsiębiorstwo usługowo-handlowe Z.J, z dnia 27 kwietnia 2009 r. C. z dnia 8 czerwca 2009 r. P.H.U. Z.J z dnia 29 maja 2007 P.P.H. G.R, z dnia 27 lutego 2009 r. PPU K.T sp.z.o.o. z dnia 29 maja 2009 r. D. S.C., z dnia 25 marca 2009 r. PHU S.., z dnia 18 maja 2009 r. PPU K, z dnia 17 lutego 2009 r. P. Sp. z o.o., z dnia 26 czerwca 2009 r. D. M. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega, zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola ta ogranicza się, więc do badania, czy rozpoznając sprawę nie naruszyły one prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Przy czym Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, jak też powołaną podstawą prawną, jest natomiast związany granicami sprawy (art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a." Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, czerwiec i lipiec 2009 r. Istota sporu sprowadza się do oceny zasadności pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Dla oceny, czy organy podatkowe właściwie zastosowały prawo materialne konieczne jest w pierwszej kolejności zbadanie, czy nie doszło w toku postępowania administracyjnego do naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym dowodowe i tym samym, czy prawidłowo ustalono stan faktyczny konieczny do rozstrzygnięcia. Wymogom tym, zdaniem Sądu, organy podatkowe określonym wyżej zakresie sprostały. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poddany został analizie. Dokonana ocena dowodów, nie jest dowolna, nie narusza granic zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny ustalony przez organy znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Organy podatkowe dokonały także właściwej subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny. Organy wykazały, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez spółkę B z dnia 15 kwietnia 2009 r. nr F/5/09/000010, z dnia 20 kwietnia 2009 r. nr F/5/09/000012, z dnia 12 maja 2009 r. nr F/5/09/000021 oraz z dnia 16 czerwca 2009 r. nr F/3/09/000041 oraz wystawione w dniu 27 kwietnia 2009 r. nr 19/04/2009 i z dnia 2 lipca 2009 r. nr 35/04/2009. przez C. nie dokumentują faktycznie wykonanych usług budowlanych. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej organ przedstawił w uzasadnieniu decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazał na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria jakimi się kierował dokonując oceny dowodów. Realizując zasadę prawdy obiektywnej zgromadził obszerny materiał dowodowy świadczący o nierzetelności przedmiotowych faktur. Dokonując ustaleń organ dokonał analizy zeznań pracowników zatrudnionych tak w spółce B jak i C, z których wynika, że firmy te nie zatrudniały pracowników budowlanych, zaś zatrudnieni w kontrolowanym okresie pracownicy nie wykonywali prac budowlanych, instalacyjnych, nie był im znany fakt wykonywania takich prac. Świadkowie ci zeznali, że o ile wykonywali prace w spółce, poza pracami porządkowymi, były to prace związane z produkcją i montażem okien oraz produkcją papieru toaletowego. Z zeznaniami tymi korespondują zeznania G .G, kierownika a następnie Dyrektora Technicznego spółki B, który wyjaśnił, że w latach 2008 – 2009 spółka nie zajmowała się robotami budowlanymi, nie dysponowała maszynami i urządzeniami do wykonywania takich prac, osobami zatrudnionymi w spółce B byli kierowcy, osoby pracujące przy produkcji okien i papieru toaletowego. Znamienne jest, że to G.G, jak wynika z dokumentu odbioru robót z dnia 17 czerwca 2009 r., (rolę tego dokumentu eksponuje w skardze Spółka), miał być osobą nadzorującą i dokonującą odbioru prac budowlanych. Także R .B przesłuchany w charakterze strony nie wskazał jakie konkretnie czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami były realizowane, nie miał wiedzy kto je realizował, sam nie nadzorował tych prac i jak wyjaśnił, z ramienia Spółki nikt wykonania tych prac nie nadzorował. Posiadał tylko wiedzę, że roboty zostały wykonane przez pracowników W. Ch, którą wywiódł z tego, że pracownicy przyjeżdżali oznakowanym samochodem firmy B. Podważył także podany w fakturach sposób zapłaty – gotówka podnosząc, że formą zapłaty były kompensaty wzajemnych należności, wynikających z naprawy przez niego samochodów firmy W. Ch, montażu przez W. Ch. w firmie A okien, oraz wykonania prac remontowych. Zasadnie organ wskazuje na wadliwość faktur, z których nie wynika rodzaj usługi, (przykładowo wykonanie usługi budowlanej w budynkach firmy, remont dachu) sposób wyliczenia łącznej kwoty do zapłaty, (bez odwołanie się do kosztorysu, ceny jednostkowej za godzinę, ilości godzin) podany w fakturach sposób zapłaty – gotówka, w sytuacji, gdy strony posiadały rachunek bankowy. Wbrew zarzutom skargi dokumenty w postaci zleceń czy protokołu odbioru oraz odręcznie wypełnionych kartek nie obrazują zakresu prac remontowych i nie podważają ustaleń organu, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odręcznie zapisane kartki stanowią powtórzenie ogólnikowej treści zlecenia, przy czym wynika z nich, że transakcje pod względem formalnym i materialnym sprawdzane były już po odbiorze faktur i terminie rozliczenia się z wystawcami. Z kolei protokół odbioru z 17 czerwca 2009 r. nie wskazuje prac jakie zostały wykonane, nie jest podpisany przez zamawiającego a G .G, który miał w reprezentować przy odbiorze wykonawcę zaprzeczył, by uczestniczył przy odbiorze i podpisywał protokół. W zleceniach wykonania usług brak podstawowych danych dotyczących daty wykonania usługi, sposobu wyliczenia należności, ceny jednostkowej za godzinę, ilości godzin, kosztorysu. Taki sposób zlecenia jak i odbioru prac budzi wątpliwości szczególnie w sytuacji zawierania transakcji z firmami W. Ch, o którym sam skarżący twierdził, że był trudnym klientem. Wartość dowodową faktur dokumentujących prace zlecone firmie C podważa sam R. B wskazując, że wiedzę o wykonaniu części prac przez firmę C powziął z wystawionych faktur. Zauważyć jednak należy, że R.B jest podpisany w imieniu Spółki pod zleceniem z dnia 9 kwietnia 2009 r. dotyczącym wykonania usługi w budynkach firmy, załączonym do faktury VAT Nr 19/04/2009. Analiza ponoszonych wydatków w spółce B wykazała, że nie ponosiła ona znaczących wydatków na zakup materiałów i narzędzi niezbędnych do wykonania prac budowlanych. Z kolei Spółka C w 2009 r. nie ponosiła żadnych wydatków na ten cel, wykonanie usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami zleciła spółce B. Natomiast z dokumentów przedłożonych przez Spółkę, z których dowód na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd przeprowadził, wynika, że materiały budowlane w tym okresie były nabywane przez Spółkę. Brak po stronie wykonawcy znaczących wydatków na wykonanie udokumentowanych fakturami prac, w zestawieniu z brakiem danych co do zakresu wykonywanych prac, ceny jednostkowej, liczby świadczonych godzin, sposobu wyliczenia kwot do zapłaty, przy jednoczesnym wykazywaniu przez skarżącą Spółkę, że to ona ponosiła koszty materiałów, uniemożliwia - co zasadnie podnosi organ - identyfikację usług i ustalenie że faktury odpowiadają faktycznym zdarzeniom. Z powyższych względów ocenę organu, że załączone do faktur dokumenty w postaci protokołu odbioru, zleceń wykonania robót oraz kartek z adnotacją o merytorycznym i formalnym sprawdzeniu transakcji nie stanowią, w zestawieniu z zeznaniami świadków oraz strony, potwierdzenia faktycznego wykonania prac budowlanych przez wystawców faktur należy podzielić. Ustalenia organu potwierdza decyzja wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 12 maja 2014 r. nr [...] dla C w której stwierdzono, że faktury VAT wystawione przez ten podmiot nie odzwierciedlają czynności faktycznie dokonanych, zaś firmy B w której W. Ch. był w latach 2008-2009 prezesem zarządu, C której był jedynym właścicielem i prezesem zarządu oraz firma V. prowadzana przez niego jako jednoosobowa działalność gospodarcza, wystawiały puste faktury, dokonując pomiędzy sobą szeregu transakcji, które nie miały uzasadnienia gospodarczego ani ekonomicznego, stwarzały tylko pozory obrotu towarami i usługami. Podkreślić należy, że mechanizm ten wystąpił także w przypadku przedmiotowej sprawy. Wykonanie usług udokumentowanych fakturami nr 19/04/2009 i nr 35/04/2009 wystawionymi przez C., spółka ta zleciła firmie B . która wystawiła dla niej faktury z 27 kwietnia 2009 r. nr [...] oraz z dnia 1 lipca 2009 r. nr [...] (ustalenia decyzji z 12 maja 2014 r. nr 38/2014/VAT) Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Organy dokonały oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, nie naruszyły zasad logiki, doświadczenia życiowego. Wskazały na logiczny ciąg okoliczności pozwalających przyjąć, że usługi nie mogły być wykonane przez B. a tym samym przez C. Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny jeżeli organ dokonał wszechstronnej oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego. Zarzuty skargi dotyczące naruszenia zasady swobodnej oceny, które skarżąca odnosi do art. 80 k.p.a. (nie mającego zastosowania w postępowaniu podatkowym) nie są uzasadnione. Skarżąca stawiając zarzut oparcia rozstrzygnięcia na wybranych fragmentach materiału dowodowego sama odwołuje się tylko do wskazanych przez siebie fragmentów materiału dowodowego (faktury, zlecenia i protokół odbioru). Podkreślając konieczność dokonania wszechstronnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów strona sama takiej oceny unika, koncentrując się na wybiórczo dobranych dowodach i dokonując ich oceny na swoją korzyść, pomijając zaś pozostałe dowody. Ocena dowodów polega w zasadzie na wyciągnięciu ze zgromadzonego materiału dowodowego logicznych i niesprzecznych wzajemnie wniosków przez przeprowadzenie toku rozumowania, w trakcie którego np. niektóre dowody mogą zostać uznane za niewiarygodne w całości lub w części. Rozpatrzeniu i ocenie podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Taki tok wnioskowania zastosował organ. Należy wskazać, że ustalając na podstawie materiału dowodowego (zeznań świadków), że Spółka B świadczyła usługi w zakresie sprzedaży i montażu okien organ nie zakwestionował podatku naliczonego udokumentowanego fakturą z 26 maja 2009 r. nr [...] wystawioną przez tę firmę. Odnosząc się do podnoszonego zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej (wskazany przez skarżącą art. 78 k.p.a, nie ma zastosowania w postępowaniu podatkowym) należy zauważyć, że skarżąca spółka nie składała wniosków dowodowych w tym zakresie, w szczególności nie wnioskowała o przesłuchanie W .Ch oraz pracowników - których personalia mógł on wskazać. Sąd nie kwestionuje, że przepis art. 188 Ordynacji podatkowej nakazuje uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem z tym, że wnioskujący o przeprowadzenie dowodu winien zgłosić stosowny wniosek wraz ze wskazaniem tezy dowodowej. Analiza akt sprawy potwierdza stanowisko organu, że wniosek o przesłuchanie W Ch. nie został zgłoszony. Wyrażona w odwołaniu sugestia, że nie zostali przesłuchani świadkowie, którzy faktycznie wykonywali prace a których może wskazać W. Ch, nie spełnia wymogów wniosku dowodowego. Ponadto należy podnieść, że postanowieniem z dnia włączone zostały jako materiał dowodowy protokoły przesłuchania świadków - pracowników zatrudnionych przez B oraz C w kontrolowanym okresie, którzy zaprzeczyli by wykonywali prace. Skarżąca tych ustaleń organu nie podważyła. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 529/07 (dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśniania stanu faktycznego sprawy ogranicza się do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia. Konsekwencją ustalenia, że faktury wystawione w miesiącach kwiecień, czerwiec i lipiec 2009 r. przez spółki B oraz C nie dokumentowały rzeczywistych usług było pozbawienie Spółki A prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony wynikający zakwestionowanych faktur. Nie może budzić wątpliwości, że warunkiem odliczenia jest czynność która posiada nie tylko odzwierciedlenie w dokumentacji, ale taka która została faktycznie zrealizowana czyli charakteryzuje się stroną nie tylko formalną ale i materialną. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (art. 88 ust 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT). Dysponowanie zatem przez podatnika fakturami wystawionymi przez firmy B oraz C stanowi tylko warunek formalny, spełnienie którego nie daje podstaw do skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie rodzi po stronie wystawcy faktury obowiązku podatkowego z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyrok NSA z 4 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1133/12 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle zebranego i ocenionego prawidłowo materiału dowodowego ustalono, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie wykonali udokumentowanych nimi usług, co uzasadnia pozbawienie Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa. Odmawiając prawa do odliczenia organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług. (tak Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 września 2012 r. C- 324/11). Z kolei podatnik w celu uniknięcia ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego winien podjąć wszelkie działania, jakich można się od niego w sposób uzasadniony oczekiwać w celu upewnienia się, że transakcja w której uczestniczy nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. (Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11). Wskazane okoliczności były przedmiotem badania i ustaleń organów. Sąd podziela stanowisko organu, że materiał dowodowy nie pozwala przyjąć, że R. B. uprawniony do reprezentowania Spółki, nie miał świadomości, że wystawione faktury nie potwierdzają faktycznych zdarzeń. Zasadnie organ podnosi, że wiedza R. B. o wykonawcach opierała się wyłącznie na wystawionych fakturach. Z jego wyjaśnień wynika, że wiedział iż roboty były wykonywane przez firmę W. Ch., nie miał świadomości, która z firm prace faktycznie wykonuje, jak przyznał wiadomość o wykonywaniu prac przez spółkę C powziął z wystawionej faktury. Ogólnikowy zakres robót wskazany w zleceniach, braki w zakresie ustalenia ceny, sposobu jej wyliczenia, terminu wykonania, brak nadzoru ze strony Spółki nad wykonywanymi robotami i brak ich odbioru, jak również wynikający z faktur termin i sposób zapłaty – gotówka, przed sprawdzeniem ich wykonania pod względem formalnym i merytorycznym pozwalają na przyjęcie tezy, że w Spółce nie tylko nie podjęto działań celem sprawdzenia, czy transakcje nie prowadzą do nadużycia prawa, ale że świadomie posłużono się nierzetelnymi fakturami. W ocenie Sądu nie są uzasadnione zarzuty zawarte w uzasadnieniu skargi, a odnoszące się do uzasadnienia zaskarżonej decyzji (art. 107 § 3 k.p.a.). Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia bowiem wymogi określone w mającym zastosowanie w sprawie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ przedstawił okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, powołał się na określone dowody na podstawie których dokonał ustaleń, wskazał podstawę prawną i wyjaśnił przesłanki wydania decyzji o określonej treści. Uzasadnienie spełnia zatem wymogi określone w ustawie. Sąd podziela też stanowisko organu, że jakkolwiek przedmiotem decyzji jest określenie zobowiązania podatkowego za miesiące kwiecień, czerwiec i lipiec 2009 r. organ był uprawniony do orzekania, z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Bieg terminu przedawnienia został przerwany z dniem 10 grudnia 2014 r., w związku z wszczęciem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ostrowcu Świętokrzyskim postępowania o przestępstwo skarbowe, zarzut w przedmiocie którego został przedstawiony w dniu 17 grudnia 2009 r. O skutkach wszczęcia postępowania karno skarbowego podatnik został powiadomiony pismem z dnia 17 grudnia 2009 r., doręczonym w tym dniu. Sąd odmówił przeprowadzenia wnioskowanych w piśmie z dnia 15 czerwca 2015 r. dowodów z dokumentów (faktur, umowy oraz protokołu odbioru) mając na uwadze fakt, że znajdują się one w aktach administracyjnych, zaś kserokopie zdjęć nie stanowią dokumentu w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a. Podsumowując w ocenie Sądu w toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a następnie prawidłowo zastosowały prawo materialne. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.