I SA/Ke 227/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Renata Detka, Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi A.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę. 1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...].11.2013 r. znak: [...] określającą A. R. (dalej: "podatnik", "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...] zł. 1.2. W uzasadnieniu decyzji organ ustalił, że podatnik: 1) zaniżył przychód o kwotę: 1.412,06 zł niezaewidencjonowanych odsetek od środków zgromadzonych na rachunku bankowym związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą, 2) zawyżył koszty o kwotę 326.165,59 zł, w tym o: a) 665,59 zł - wydatki na zakup paliwa do skutera wodnego poniesione przed datą odbioru skutera wynikającą z umowy leasingu oraz przed wprowadzeniem go do ewidencji środków trwałych, b) 325.500 zł - usługi podwykonawstwa udokumentowane tzw. "pustymi" fakturami - wystawionymi w okresie od 6 do 30 listopada 2009 r. przez wykreśloną z ewidencji działalności gospodarczej firmę "H." J. J., której właściciel postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z dnia [...].03.2009 r. ma orzeczony zakaz wykonywania działalności gospodarczej. A.R. złożył korektę zeznania PIT-36L za 2009 r. W złożonej korekcie uwzględnił stwierdzone w trakcie kontroli uchybienia, za wyjątkiem pomniejszenia kosztów o wartość usług podwykonawstwa w wys. 325.500 zł. 1.3. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...].11.2013 r. znak: [...] określił A.R. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...] zł. 1.4. Organ II instancji - rozpoznając złożone od powyższej decyzji odwołanie skarżącego - wskazał, że zasadnie wyłączono z kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika koszty usług podwykonawstwa firmy "H." J.J. udokumentowanych 7 fakturami wystawionymi w okresie od 6 do 30 listopada 2009 r. na kwotę 325.500 zł. Ustalono bowiem, że przedmiotowe faktury dokumentowały czynności nie mające w rzeczywistości miejsca, a tym samym, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o wartość usług rzekomo świadczonych przez J.J. A.R. w 2009 r. miał realizować na zlecenie Wykonawcy "T." Sp. z o.o., O., m.in. usługi: krycia dachu na budowie DPG w D., montażu kompletnego pokrycia dachu na obiekcie Centrum Handlowo-Usługowe T. w W., kompleksowego pokrycia dachu wraz z ociepleniem pionowym i obróbkami blacharskimi na obiekcie K. – K., ul. L.. Według opisów zamieszczonych na zakwestionowanych fakturach usługi podwykonawstwa (firmy "H." J.J.), miały być świadczone na w/w obiektach. 1.5. Organ ustalił, że wskazany wyżej podmiot nie wykonał prac opisanych w przedmiotowych fakturach. Porównanie chronologii zdarzeń gospodarczych wynikających z zapisów protokołów odbioru robót zrealizowanych, zdaniem skarżącego, przez firmę J.J. oraz zleceń podpisanych przez "T." Sp. z o.o. z A.R. i protokołów odbioru sporządzonych z udziałem przedstawiciela tej spółki wskazuje, że J. J. rozpoczął prace na obiektach w D. oraz w W. wcześniej niż podatnik otrzymał zlecenie na wykonanie tych prac od "T." Sp. z o.o. Z protokołów odbioru wynika bowiem, że prace na budowie DPB w D. J. J. realizował od dnia 30.09.2009 r., a przy montażu pokrycia dachu na obiekcie T. w W. od dnia 9.10.2009 r. Natomiast A.R. prace na budowie DPG oraz przy montażu pokrycia dachu na obiekcie T. w W. wykonywał od dnia 12.10.2009 r. Organ podkreślił również, że J.J. nie mógł rozpocząć wykonywania prac w podanych datach, skoro - zgodnie z pismem Aresztu Śledczego z dnia 17.01.2011 r. - w okresie od 13.06.2009 r. do 12.10.2009 r. był osadzony w Areszcie Śledczym w K. Nie mógł on również realizować prac na obiekcie w K., przy ul. L. od dnia 27.09.2009 r., a taką datę podjęcia prac przez firmę "H." J.J. wskazuje sporządzony przez podatnika protokół odbioru prac. Z informacji Aresztu Śledczego w K. z dnia 3.06.2011 r. wynika ponadto, że A.R. odbywał karę pozbawienia wolności w tym Areszcie, w okresie od 9.06.2009 r. do 26.01.2010 r. Na przepustkach przebywał w dniach 6-11.11.2009 r., 28-29.11.2009 r., 15.12.2009 r. i 24-27.12.2009 r. Umowy z podwykonawcą – J.J. mogły być zawarte najpóźniej w datach wskazanych na protokołach odbioru robót jako daty rozpoczęcia prac, tj. 27.07.2009 r. (K. w K.), 30.09.2009 r. (D.) i 09.10.2009 r. (T. w W.). Wskazane okoliczności świadczą, że podatnik nie zawierał z J.J. umów podwykonawstwa na wykonanie przedmiotowych prac. Zdaniem organu, o braku rzeczywistej współpracy w/w podmiotów świadczą również daty rzekomego odbioru spornych usług podwykonawstwa. Zgodnie z treścią protokołów odbioru tych usług, protokoły sporządzone zostały przy udziale A.R. i J. J. Tymczasem w datach podpisania protokołów odbioru robót - 20.11.2009 r. i 30.11.2009 r. (D.), 20.11.2009 r. i 30.11.2009 r. (T. w W.), 20.11.2009 r. i 27.11.2009 r. (ul. L., K.) podatnik przebywał w Areszcie Śledczym. Nie mógł być zatem obecny przy odbiorze prac i sporządzaniu protokołów odbioru. Organ wskazał, że w świetle przedstawionych okoliczności, przedłożone przez A. R. na potwierdzenie wykonania przez firmę "H." usług dowody w postaci faktur i protokołów odbioru robót, nie zasługują na nieuwzględnienie. Wymienione dokumenty są jedynymi, jakie podatnik okazał w toku postępowania na udokumentowanie kosztów usług podwykonawstwa firmy "H.". Podatnik nie przedłożył żadnej innej, szczegółowej dokumentacji odnoszącej się do zakresu spornych usług podwykonawstwa. Faktury wystawione przez J.J. oraz protokoły odbioru robót zawierają jedynie ogólnikowe dane, takie jak: nazwa usługi (np. "połać dachu", "wykonanie połaci dachu", "pokrycie dachu", czy ""poszycie dachu"), miejsce jej wykonania i wartość usługi. Strony nie zawarły także umów na wykonanie robót przez J.J. w formie pisemnej, a zeznania podatnika i J.J. w kwestii formy takiej umowy, a także sposobu zapłaty, wykazują istotne sprzeczności. Zdaniem skarżącego umowy podwykonawstwa z firmą "H." J.J. zawierane były ustnie (wyjaśnienia złożone do protokołu kontroli). Natomiast J.J. zeznał, że zawierał z A.R. pisemne umowy na wykonanie prac dekarskich. A.R. i J.J. złożyli również sprzeczne wyjaśnienia odnośnie formy zapłaty. Podatnik do protokołu z kontroli oświadczył, iż osobiście wypłacił gotówką J.J. należność za wykonane usługi. J.J. do protokołu przesłuchania z dnia 10.08.2011 r. zeznał natomiast, że za ich wykonanie otrzymał wynagrodzenie płatne przelewem. Przesłuchany ponownie w dniu 22.07.2013 r. J.J. oświadczył, że wynagrodzenie otrzymał przelewem jesienią 2009 r. w wysokości do 2.000 zł. Ponadto organ zauważył, że według informacji zamieszczonych na fakturach wystawionych przez firmę "H.", płatności z tytułu usług podwykonawstwa miały być uiszczane gotówką. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaznaczył także, że na fakturach - oprócz daty wystawienia, która jest taka sama jak data odbioru prac - brak jest innej daty. Tymczasem A.R. oświadczył, że gotówkę osobiście wypłacił J.J. Podatnik nie okazał jednak żadnych dokumentów (KP, KW lub innych), które potwierdzałyby przekazanie pieniędzy. Natomiast w dniach wystawiania faktur i odbioru prac przebywał w Areszcie Śledczym w K., w związku z czym nie mógł osobiście przekazać wynagrodzenia J.J. Organ podkreślił także, że również analiza okazanej przez stronę historii rachunku bankowego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą nie potwierdza, by podatnik w 2009 r. dokonywał wypłat gotówkowych oraz był w posiadaniu ilości gotówki, która pozwalałaby na uregulowanie należności z zakwestionowanych faktur. Za niewiarygodne organ uznał wyjaśnienia skarżącego, że w miesiącu listopadzie 2009r., w którym wystawione zostały sporne faktury na kwotę łącznie brutto 379.100 zł, dysponował on środkami pozwalającymi na zapłatę należności J.J., ponieważ posiadał oszczędności z lat ubiegłych oraz w 2008 r. zaciągnął kredyty bankowe. Trudno bowiem dać wiarę, by tak duże kwoty przechowywane były w gotówce w domu, a nie na oprocentowanym rachunku bankowym i były przekazywane osobiście, a nie w bezpiecznej formie przelewu. Zdaniem organu fakt, że zakwestionowane faktury nie spełniały warunku rzetelności potwierdza dodatkowo okoliczność, iż wartość usług rzekomo zrealizowanych w okresie od 27.09.2009 r. do 27.11.2009 r. przez firmę "H." J.J. na K.- K, ul. L. w/g okazanych do kontroli faktur wynosi łącznie 132.000 zł i znacznie przewyższa wartość zapłaty, jaką A.R. otrzymał od Spółki "T.", za prace wykonane na tym obiekcie w okresie od 1.09.2009 r. do 30.11.2009 r. (86.113,51 zł). Ponadto organ wskazał, że Sąd Rejonowy w K. postanowieniem z dnia [...].03.2009 r. sygn. akt [...] orzekł o pozbawieniu J.J. prawa prowadzenia działalności gospodarczej na okres 5 lat. Postanowienie to uprawomocniło się dnia 8.04.2009 r. Mając na uwadze w/w orzeczenie, Burmistrz Miasta i Gminy S. decyzją z dnia 20.08.2009 r. wykreślił z ewidencji działalności gospodarczej wpis dotyczący firmy "H." J. J. Postanowieniem z dnia 28.11.2011 r. Komisariat Policji w S. odmówił wszczęcia dochodzenia w sprawie niestosowania się przez J.J. do zakazu prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek orzeczonego ww. postanowieniem z dnia 17.03.2009 r., tj. o czyn z art. 244 k.k. - wobec braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie jego popełnienia. Organ wskazał także, że wykonania spornych usług podwykonawstwa nie potwierdzają także zeznania przesłuchanych w postępowaniu podatkowym w charakterze świadków: J.J., pracowników A.R. czy kierowników robót zatrudnionych w Spółce "T.". Zeznania J.J., informacje z ZUS i fakt, że J.J. nie dokonywał wpłat zaliczek na podatek z tytułu wypłat wynagrodzeń oraz nie złożył rocznej deklaracji o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od pracowników (PIT-4R), uzasadniają ustalenie, że J.J. żadnych pracowników nie zatrudniał. Uzasadnia to także wniosek, że sporne faktury zostały sporządzone z wykorzystaniem danych J.J., na użytek firmy "D" A.R., a transakcje opisane na wystawionych przez niego fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca. W ocenie organu zeznania pracowników nie wnoszą nic istotnego do sprawy i nie zasługują na wiarygodność. Część z przesłuchanych pracowników nie potrafiła bowiem wskazać nazwy firmy podwykonawcy, a żaden - danych osobowych pracowników, którzy wykonywali prace ze strony J.J. Nie wszyscy też pracownicy A.R. potwierdzili fakt korzystania przez skarżącego z usług J.J. jako podwykonawcy. 1.6. Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ wskazał, że koszty uzyskania przychodów, obok przychodów, stanowią podstawowy element mający wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Dodał, że problematyka kosztów została unormowana w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej "u.p.d.o.f."). Przytaczając treść przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. organ wskazał, że warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest jego faktyczne poniesienie, to, by związany z nim zakup został dokonany oraz potwierdzenie związku wydatku z przychodem z działalności gospodarczej. Aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, dokumentujący go dowód musi nadto odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu. Faktura, która wykazuje zdarzenie gospodarcze sprzeczne z jej treścią, nie może stanowić podstawy do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Zdarzenia gospodarczego o skutkach podatkowych nie stanowi bowiem samo wystawienie faktury, lecz wykonanie usługi tą fakturą udokumentowanej. Konsekwencją klauzuli generalnej powołanego art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest obowiązek szczegółowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych wraz z koniecznością wykazania ich realnego zaistnienia. Do uznania, że transakcja została wykonana, nie wystarczy samo wystawienie faktury, gdyż faktury są dowodem jedynie na to, że dokumenty księgowe zostały wystawione. Stwierdzenie, że wykonanie usługi określonej w ich treści miało miejsce oraz że między danym wydatkiem a działalnością podatnika istnieje związek - może nastąpić jedynie po przedstawieniu przez podatnika innych niż faktury dowodów potwierdzających zaistnienie zdarzenia gospodarczego, a następnie pozwalających na zbadanie związku między wydatkiem, a prowadzoną działalnością gospodarczą. 1.7. Organ stwierdził, że skoro sporne faktury zakupu usług od firmy "H." J.J. nie dokumentowały wykonania usługi przez wymieniony w nich podmiot, to nie mogą stanowić podstawy do uznania za koszt podatkowy wykazanych w nich kwot. Należało zatem wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów roku 2009 kwoty wynikające z tych dowodów źródłowych. Organ stwierdził też, że materiał dowodowy nie potwierdza, by A. R. i J.J. mieli zgodny zamiar zawarcia w 2009 r. umowy o pracę i rzeczywiście doszło do zawarcia między nimi stosunku pracy. Okoliczności sprawy nie potwierdzają też, by J.J. wykonywał na rzecz podatnika pracę charakteryzującą się podporządkowaniem co do czasu, miejsca i sposobu wykonania. Organ odwoławczy zauważył także, że analiza wyjaśnień J.J. wskazuje na ich niewiarygodność oraz na brak jakiejkolwiek współpracy między nim a podatnikiem, poza tą polegającą na wystawianiu pustych faktur przez firmę "H." dla firmy "D.". Analiza ta nie wskazuje zaś na "niedokładne zapamiętanie szczegółów współpracy" z A.R. Trudno bowiem mówić o jedynie "niedokładnym zapamiętaniu szczegółów współpracy" w sytuacji, gdy rzekomy podwykonawca nie pamięta czy w ogóle świadczył usługi, na które wystawił faktury w łącznej kwocie brutto 397.110 zł, nie pamięta terminów ich świadczenia, twierdzi, że prace realizował latem 2009 r., podczas gdy w/g wystawionych przez siebie faktur okres realizacji prac przypadał na miesiące jesienno-zimowe, zmienia zeznania co do mającej go łączyć ze zlecającym umowy, raz zeznając, że była to pisemna umowa o świadczenie usług podwykonawstwa, a następnie, że z firmą "D." zawarł umowę-zlecenia, ale czy była to umowa na piśmie - nie pamięta. Nie pamięta też żadnych nazwisk zatrudnionych przez siebie pracowników, ani nawet ich liczby, podając ich liczbę raz jako 6 do 9, innym razem twierdząc, że zatrudniał 2 do 3 pracowników. Nie pamięta również nazwisk kierowników robót i oświadcza, że za wykonane dla A.R. w 2009 r. prace, na które - co potwierdza - wystawił faktury o łącznej wartości 325.500 zł, otrzymał wynagrodzenie w wys. 2000 zł przelewem na konto bankowe. Zdaniem organu bezzasadny był również zarzut odwołania, że brak osobistej obecności podatnika w miejscu przekazania robót nie dowodzi, iż nie doszło do takiego przekazania, gdyż A.R. zatrudniał pracowników, którzy mogli odbierać roboty, a następnie zapewnić go o ich odebraniu. W tym zakresie organ zauważył, że gdyby sporne roboty zostały odebrane przez pracowników A.R., to wówczas ich dane osobowe, winny znaleźć się w protokołach odbioru prac. Tymczasem na protokołach tych widnieją nazwiska A.R. oraz J.J. Organ podsumował, że w przedmiotowej sprawie nie zgromadzono żadnych wiarygodnych dowodów, że wynikające z wystawionych przez "H." J.J. faktur usługi budowlane zostały wykonane, a wydatki wynikające z tych faktur - poniesione. Istnieją natomiast uzasadnione podstawy dla stwierdzenia, że wystawione przez J.J. faktury VAT nie potwierdzają wykonania przez niego jakichkolwiek prac budowlanych w 2009 r. na rzecz A.R. 2.1. Na powyższą decyzję A.R. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. 2.2. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji skarżący zakwestionował wyłączenie z kosztów przychodów usług podwykonawstwa przez firmę "H." J.J. w wysokości 325.500 zł, zarzucając naruszenie powołanych w uzasadnieniu skargi przepisów postępowania, mające wpływ na jego wynik. Przepisów tych jednak w skardze nie wymienił. 2.3. W uzasadnieniu skargi podniósł, iż organy podatkowe przeprowadziły konieczne postępowanie dowodowe, lecz błędnie dokonały oceny zebranego materiału dowodowego, wyciągając niewłaściwe wnioski. W ocenie skarżącego zebrane dowody winny doprowadzić do ustalenia, że wykonawca potwierdził wykonywanie robót na rzecz skarżącego, zarówno co do ich zakresu jak i wartości. Choć ten myli się co do istnienia bądź nieistnienia dokumentacji usług, to jest to zrozumiałe z uwagi na upływ czasu i okoliczności, w jakich następnie się znalazł. Skarżący wskazał, że wykonawca nie potrafi określić dokładnej liczby zatrudnionych pracowników ani nie podaje ich imion i nazwisk. Prowadzi to organy do błędnego wniosku o niewiarygodności zeznań wykonawcy. Organy nie uwzględniły zatem rzeczywistych motywów złożenia w/w wyjaśnień, tj. obawy przed odpowiedzialnością z tytułu nieodprowadzania podatku dochodowego oraz składek ZUS od wypłacanych pracownikom wynagrodzeń. Ponadto skarżący podniósł, że roboty budowlane wykonane przez J. J. autentycznie istnieją i zostały odebrane. Ponadto fakt współpracy z podwykonawcą i jego pracownikami potwierdzają świadkowie – osoby zatrudnione przez skarżącego na tych samych budowach. Nie potwierdzają faktu świadczenia usług przez podwykonawcę zatrudnieni przez osoby trzecie kierownicy robót. W tym zakresie skarżący stwierdził, że błędny jest wniosek organu odwoławczego, iż kierownicy robót winni znać podwykonawcę. Nie jest bowiem prawdą, by podwykonawca musiał mieć kontakt z kierownikiem robót, jeżeli sam nie pełnił "kierowniczej" funkcji. Tymczasem nie ma dowodu, by J. J. kierował pracownikami A. R. i z tego powodu pozostawał w kontakcie z innymi jego kontrahentami. Skarżący dodał, że założeniu organów przeczy również dramatyczna rozbieżność zeznań świadków. Jeżeli bowiem przyjąć, że świadkowie - którzy o podwykonawcy nie wiedzą nic lub wiedzą mało - świadczą, że podwykonawca nie występował, to pozostali świadkowie zeznają fałszywie i za to winni ponosić odpowiedzialność karną. Jeżeli natomiast ocenimy dowody tak, że ci przestępstwa nie popełniają, to ci pierwsi nie zeznają fałszywie, ale po prostu nie mają wiedzy. Z faktu więc, że kierownik z ramienia Spółki "T." nic nie wie o firmie "H." J.J., nie da się wywnioskować, że firma ta nie wykonywała prac na podległej kierownikowi budowie. W złożonej skardze ponowiono nadto zarzuty podniesione na etapie postępowania odwoławczego, tj.: że zebrany materiał dowodowy nie prowadzi do wniosków wykluczających współpracę J.J. (twierdzącego, że w czasie świadczenia usług był przedsiębiorcą) z podatnikiem. Niedokładne zapamiętanie przez J.J. szczegółów współpracy nie dowodzi braku tej współpracy. Doświadczenie życiowe wskazuje bowiem, że świadkowie nie zawsze dobrze pamiętają odległe w czasie fakty i często je mylą. Ponadto w ocenie skarżącego brak osobistej obecności podatnika w miejscu przekazania robót nie dowodzi, iż nie doszło do takiego przekazania. Podatnik zatrudniał bowiem pracowników, którzy mogli odbierać roboty, a następnie zapewnić go o ich odebraniu tak, by skarżący mógł podpisać protokół w innym miejscu i czasie. W ocenie skarżącego o braku świadczenia usług nie świadczy również niska szczegółowość faktur i protokołów, brak obmiarów, kalkulacji itp. Jest bowiem powszechną praktyką, że po ustaleniu warunków ryczałtowych wykonania usługi podatnicy nie odwołują się już do kalkulacji. Często też przedsiębiorcy z powodu wartości swojego czasu, nie dbają o szczegóły kontraktów, zwłaszcza gdy chodzi o współpracę, która ma charakter powtarzalny i przedsiębiorcy nabrali do siebie zaufania. Skarżący potwierdził nadto, że obecność podwykonawcy na budowach potwierdzili świadkowie - pracownicy podatnika. Nie potrafili podać danych identyfikujących podwykonawcę lub pracujące z nimi osoby, bowiem nie mieli obowiązku ich legitymować i niekoniecznie musieli się z nimi bliżej zapoznać. Zdaniem skarżącego, J.J. wykonał powierzone mu i zafakturowane prace, które zostały odebrane. Jeżeli bowiem kto inny miałby wykonać usługi na rzecz podatnika, pozostałyby aktualne pytania o to jak podatnik odebrał prace i czy mógł za nie osobiście uregulować należność. Zatem w sytuacji gdy usługi zostały wykonane, a nie ma bezspornych dowodów, że nie wykonał ich J.J., należy rozstrzygnąć istniejące wątpliwości na korzyść podatnika. Skarżący wskazał także, że pozostałe zakwestionowane koszty nie pozwalają uznać księgi podatkowej za nierzetelną ze względu na treść § 11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. 2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas przedstawianą argumentację. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "ustawa p.p.s.a."), sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2. Rozstrzygając sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd uznał przy tym, że ustalony przez organ stan faktyczny sprawy ma oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd przyjął za podstawę dalszych rozważań. Zdaniem Sądu ustaleń powyższych dokonano w wyniku prawidłowo przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego. W jego trakcie nie doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego odbyła się nadto z poszanowaniem treści art. 191 Ordynacji podatkowej. 3.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe w sposób uzasadniony i prawidłowy stwierdziły, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 325.500 zł zaliczając do nich usługi podwykonawstwa udokumentowane "pustymi" fakturami wystawionymi w okresie od 6 do 30 listopada 2009 r. przez wykreśloną z ewidencji działalności gospodarczej firmę "H." J.J. Wszystkie zarzuty skarżącego sprowadzają się do zakwestionowania powyższego ustalenia i wykazanie błędu organu w przeprowadzonej analizie materiału dowodowego. Błędu, który - zdaniem skarżącego - miał doprowadzić organ do nieprawidłowego końcowego wniosku co do oceny faktur wystawionych przez firmę "H.". Zdaniem Sądu, argumentacja skarżącego w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie, a wniosek organu, że faktury VAT, dokumentujące zakup usług przez firmę podatnika od firmy "H." J.J., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tj. faktu dokonania operacji gospodarczej zgodnie z ich treścią) – jest prawidłowy. W tym zakresie Sąd w pełni podziela szczegółową analizę i argumentację zawartą w pkt 1.5 uzasadnienia. Szczególnego i ponownego w tym zakresie podkreślenia wymagają następujące okoliczności. Rzekomy podwykonawca skarżącego J.J., co jest poza sporem, orzeczony miał sądowy zakaz wykonywania działalności gospodarczej. Ponadto między skarżącym a J.J. nie została zawarta jakakolwiek pisemna umowa na realizację przedmiotowych usług podwykonawstwa. Takiej umowy wymagały zaś uzgodnienia pisemne między skarżącym a "T." Sp. z o.o. w przypadku zatrudnienia przez skarżącego podwykonawcy. Dodatkowo w przedmiotowej sprawie brak jest, poza niespójnymi twierdzeniami skarżącego i J.J., dowodów zapłaty za zafakturowane usługi. Brak jest także zadeklarowania tych kwot do opodatkowania w zeznaniu podatkowym przez J.J. Równocześnie ogólnikowość protokołów odbioru robót oraz okoliczności ich podpisania, a także rozbieżność zeznań świadków i wyjaśnień skarżącego świadczą bezspornie, że sporne faktury zakupu usług od "firmy "H." J.J. nie dokumentowały wykonania usługi przez wymieniony w nich podmiot. A zatem dokumenty te - zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f - nie mogą, co prawidłowo stwierdził organ, stanowić podstawy do uznania za koszt podatkowy wykazanych w nich kwot. Zasadnie zatem wyłączono z kosztów uzyskania przychodów roku 2009 kwoty wynikające z faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez firmę "H." J. J. Wbrew zarzutom skargi dokonane przez organ ustalenia znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym. Jednocześnie organ trafnie uznał, że zeznania pracowników skarżącego nie wnoszą nic istotnego do sprawy i nie zasługują na wiarygodność. Niektórzy pracownicy nie potrafili bowiem wskazać nazwy firmy podwykonawcy. Żaden z nich nie podał nazwisk czy też imion pracowników J. J. Nie wszyscy potwierdzili fakt korzystania przez skarżącego z usług J. J. jako podwykonawcy. I tak D. S., zeznał, że A. R. korzystał z usług podwykonawców, ale ich danych nie jest w stanie określić, podobnie jak tego czy na budowach pracowały osoby zatrudnione przez J.J., którego kojarzy, gdyż pojawiał się na budowach. M.A. zeznał natomiast, że skarżący korzystał z usług podwykonawców, jednakże ich danych nie zna, a nazwisko "J." oraz nazwa firmy "H." nic mu nie mówi. P.P. zeznał zaś, że A.R. korzystał z usług podwykonawcy firmy "H.", jednakże J.J. nie zna. Jednocześnie zeznania te pozostają w sprzeczności z twierdzeniami kierowników robót utrudnionych przez Spółkę "T." na wymienionych obiektach. K.P. kierownik budowy DPG w D. ze strony wykonawcy oświadczył, że prace wykonywane były przez pracowników A.R. i nie jest mu nic wiadomo, aby korzystał on z usług podwykonawców. M.H., który kierował pracami na obiekcie w K., nie potwierdził faktu wykonywania robót przez firmę "H." J.J. Zeznał, iż J.J. nie zna i nie może udzielić odpowiedzi na pytania dotyczące jego pracowników. W czasie, gdy był kierownikiem budów firmy "T." Sp. z o.o., A.R. nie korzystał z usług podwykonawcy. Natomiast T.M., pełniący funkcję kierownika budowy na obiekcie T. w W., w okresie od października 2009 r. do kwietnia 2010 r., zeznał, że nie zna J.J., osoba o takim nazwisku nie kontaktowała się z nim. Nie wie czy J. J. wykonywał prace na obiektach, na których był przedstawicielem komisji odbioru robót. Do końca 2009 r. A.R. korzystał z usług jednego podwykonawcy, lecz nazwy firmy, jak też danych osobowych właściciela, nie pamięta. Wobec powyższych okoliczności nieuzasadniony jest podniesiony w skardze zarzut, iż fakt współpracy z podwykonawcą i jego pracownikami na budowach potwierdzają świadkowie - zatrudnieni przez A. R. na tych samych budowach. Jednocześnie wbrew twierdzeniom skarżącego o takim fakcie (zważywszy na pełnioną funkcję, obecność na budowie i czas jej prowadzenia przez rzekomego podwykonawcę) musieliby wiedzieć kierownicy budów. Bezzasadny jest również zarzut skargi, że J.J. potwierdził fakt wykonywania robót na rzecz podatnika, zarówno co do ich zakresu jak i wartości, a mylił się jedynie co do istnienia bądź nieistnienia dokumentacji tych usług, co jest zrozumiałe z uwagi na upływ czasu i okoliczności, w jakich się następnie znalazł. J.J. przesłuchiwany kolejno w dniach 10.08.2011 r. i 22.07.2013 r. zaprzeczył bowiem, by wykonywał prace na obiektach: T. w W. oraz K. – K., ul. L., a pierwotne zeznania z dnia 10.08.2011 r. o świadczeniu usługi jako podwykonawca firmy "D." na obiekcie DPG w D. – odwołał, zeznając do protokołu z dnia 22.07.2013 r. Nie sposób zatem uznać za zasadne stwierdzenia, że J.J. potwierdza wykonywanie robót na rzecz podatnika, zarówno co do ich zakresu jak i wartości, a myli się jedynie co do istnienia bądź nieistnienia dokumentacji tych usług. Wbrew twierdzeniom skarżącego, nie sposób również mówić w przypadku twierdzeń J. J. o "niedokładnym zapamiętaniu szczegółów współpracy". Rzekomy podwykonawca nie pamięta bowiem nawet tego czy w ogóle świadczył usługi podwykonawstwa. Nie pamięta również terminów świadczenia usług. Ponadto zmienia zeznania co do mającej go łączyć ze zlecającym umowy (raz zeznaje, że była to pisemna umowa o świadczenie usług podwykonawstwa, a następnie, że z firmą "D." A. R. zawarł umowę-zlecenia, ale nie pamięta czy była to umowa na piśmie). J.J. nie pamięta ponadto nazwisk kierowników robót, pracowników czy choćby ich liczby. Twierdzi nadto, że za wykonane na rzecz A.R. w 2009 r. prace, na które - co potwierdza - wystawił faktury o łącznej wartości brutto 397.110 zł, otrzymał wynagrodzenie w wys. jedynie 2000 zł . W ocenie Sądu bezzasadny jest również zarzut, że roboty budowlane wykonane przez J.J. istnieją, zostały odebrane, oraz że J.J. wykonał powierzone mu i zafakturowane prace. Stwierdzić zwłaszcza należy, że samo wykonanie robót nie przesądza o tym, że został poniesiony w tym celu określony wydatek w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Powołany wyżej przepis uzależnia uznanie wydatku za koszt od wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy wydatkiem a przychodem. Obowiązek wykazania tego związku leży po stronie podatnika, bowiem to on wyciąga korzystne dla siebie skutki prawne. Skarżący powyższego nie wykazał. Wyłącznie z faktur VAT wynikało, że dotyczą one usługi realizowanej przez firmę "H." J.J. dla firmy "D." A.R. Podatnik nie przedłożył bowiem jakiejkolwiek szczegółowej dokumentacji w tym zakresie. Trafnie zatem organ uznał, że zakwestionowane faktury nie stanowią wystarczających dowodów świadczących o wykonaniu wynikających z nich usług. Oprócz bowiem wymaganych elementów formalnych, faktury muszą być prawidłowe pod względem materialno-prawnym, tj. odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Muszą zatem istnieć konkretne dowody na to, że przedmiot zawartej umowy został faktycznie zrealizowany przez drugą stronę umowy. Dowodów takich skarżący nie przedstawił. Wobec powyższego zasadnie uznano, że skarżący zaewidencjonował faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty bezpodstawnie ujął w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. 3.4. W związku z powyższym - zgodnie z art. 193 § 2, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej - zasadnie stwierdzono nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów w części dotyczącej zakupów usług budowlanych od firmy "H." J. J. i nie uznano jej w tej części za dowód w postępowaniu podatkowym. Jak bowiem wskazuje art. 193 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej jedynie księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, za niewadliwe zaś, gdy prowadzone są zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 2 i 3 Ordynacja podatkowa). Stosownie do regulacji art. 193 § 4 i § 6 ustawy organ nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy, a w protokole badania ksiąg określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych nich zapisów. 3.5. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji uznać należało, że żadna z zasad postępowania określonych w Ordynacji podatkowej nie została naruszona. Rozważono bowiem wszystkie dowody zebrane w sprawie, przeanalizowano całokształt materiału dowodowego oceniając go zgodnie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Dokonana przez organ ocena była przy tym rzetelna, obiektywna i nie miała charakteru dowolnego. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., skargę należało oddalić.