I SA/Ke 232/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.) Asesor WSA Andrzej Mącznik Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2024 r. sprawy ze skargi N. sp. z o.o. w C. na decyzję Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach z dnia 22 marca 2024 r. nr 348000-COP.4103.14.2023 w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję z 24 maja 2023 r.; 2. zasądza od Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach na rzecz N. sp. z o.o. w C. kwotę 4431 (cztery tysiące czterysta trzydzieści jeden) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach ("naczelnik") decyzją z 22 marca 2024 r. nr 348000-COP.4103.14.2023, wydaną dla N. C. ("spółka"), uchylił decyzję własną z 24 maja 2023 r. Nr 7/VAT/CKZ-3/2023 i ustalił spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: za lipiec 2019 r. w wysokości 10.754 zł, za wrzesień 2019 r. w wysokości 298 zł, za październik 2019 r. w wysokości 10.754 zł, za listopad 2019 r. w wysokości 373 zł, za kwiecień 2020 r. w wysokości 3.489 zł oraz za maj 2020 r. w wysokości 1.461 zł. 1.1 Naczelnik wskazał, że 2 stycznia 2023 r. wobec spółki wszczęto kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2019 r. do maja 2020 r. Spółka skorzystała z uprawnienia określonego w art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 813 ze zm.,) dalej: "ustawa o KAS", i 16 stycznia 2023 r. złożyła w Podlaskim Urzędzie Skarbowym w Białymstoku korekty deklaracji VAT-7 za lipiec, wrzesień, październik, listopad 2019 r. oraz kwiecień i maj 2020 r., a także dokonała również wpłat zaległych należności. Naczelnik uwzględnił korekty deklaracji VAT-7, o czym zawiadomił spółkę oraz zakończył kontrolę. Następnie postanowieniem z 9 marca 2023 r. na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 3, ust. 3 i ust. 3a ustawy o KAS przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT za lipiec 2019 r., miesiące od września do listopada 2019 r. oraz kwiecień i maj 2020 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, wymienioną na wstępie decyzją z 24 maja 2023 r., organ I instancji ustalił spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wyżej wskazane miesiące 2019 r. i 2020 r. 1.2 Rozpoznając odwołanie od tej decyzji naczelnik podniósł, że w sprawie kwestią sporną jest zasadność ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień, październik, listopad 2019 r. oraz kwiecień i maj 2020 r. 1.3 Zdaniem podatnika, nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za powyższe okresy powstały w wyniku błędnego zakwalifikowania przez pracownika spółki transakcji realizowanych z N. G. sp. z o.o. jako eksportu pośredniego, nie były wynikiem nielegalnych działań mających na celu osiągnięcie korzyści. W wyniku omyłkowego zakwalifikowania dokonywanych transakcji nie doszło do żadnego uszczuplenia należności budżetu państwa. 1.4 Organ podatkowy drugiej instancji wskazał na treść przepisu art. 112b ust. 1, 2, 2a i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2023 r., poz. 361), dalej: "ustawa o VAT", oraz opisał przebieg postępowania przed organem pierwszej instancji. Podkreślił, że spółka stosując do sprzedaży krajowej stawkę 0%, zamiast stawki podatku 23%, naraziła Skarb Państwa na uszczuplenie wpływów. Podał, że w sposób instrumentalny wykorzystała zasadę neutralności VAT, dzięki której firmy obniżają wysokość podatku należnego od sprzedaży o podatek naliczony przy zakupach, by w ten sposób móc uzyskać zwrot podatku naliczonego. Jednocześnie podał, że organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że w sprawie znajduje zastosowanie: - ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego za wrzesień i listopad 2019 r., stosownie do treści art. 112b ust. 2a ustawy o VAT, ponieważ spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 w terminie 14 dni po wszczęciu kontroli celno-skarbowej, uwzględnienie których organ potwierdził w stosownym zawiadomieniu oraz dokonała w dniu złożenia przedmiotowych korekt wpłaty zobowiązania podatkowego z nich wynikającego; - ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego za lipiec, październik 2019 r. i kwiecień 2020 r. oraz w wysokości 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku za maj 2020 r., stosownie do treści art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. b ustawy o VAT, ponieważ spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za wskazane okresy rozliczeniowe w terminie 14 dni po wszczęciu kontroli celno-skarbowej, uwzględnienie których organ potwierdził w stosownym zawiadomieniu, lecz nie dokonała w dniu złożenia przedmiotowych korekt wpłaty zobowiązania podatkowego z nich wynikającego. 1.5 Ustalenie dla spółki dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, było jasno wynikającą z przepisów prawa konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości. Wysokość stawki jaką organ zobligowany był zastosować, określały okoliczności powstania wykrytych nieprawidłowości oraz działania podjęte przez podatnika. Dokonując interpretacji art. 112b ustawy o VAT naczelnik odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna. Wywiódł, że wynikają z niego ogólne i uniwersalne zasady dotyczące nakładania sankcji w trybie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc się natomiast do zarzutów odwołania przez pryzmat ww. orzeczenia TSUE uznał za niezasadny zarzut spółki dotyczący naruszenia przez organ I instancji art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) i pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. W jego ocenie nie zasługiwały na uwzględnienie również dalsze zarzuty odwołania. Ustalenie wobec spółki sankcji VAT wynoszącej odpowiednio 15 i 30%, w oparciu o przepisy obowiązujące przed 6 czerwca 2023 r., nie nastąpiło wbrew intencjom ustawodawcy oraz zasadzie proporcjonalności. Zawarta w decyzji z 24 maja 2023 r. argumentacja nie pozostawia wątpliwości, że zastosowanie w sprawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i b oraz ust. 2a ustawy o VAT było uprawnione, a ustalenie spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego za wrzesień i listopad 2019 r. w wysokości 15% (a więc w wysokości najniższej z przewidzianych ustawą) oraz za pozostałe okresy rozliczeniowe w wysokości 30% (z uwagi na brak spełnienia przesłanki do zastosowania stawki preferencyjnej) - było prawidłowe. 1.6 W okresie po wydaniu decyzji przez organ I instancji nastąpiła zmiana przepisów regulujących dodatkowe zobowiązanie podatkowe na gruncie podatku od towarów i usług. Ustawą z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r. poz. 1059, dalej "ustawa zmieniająca") wprowadzono zmiany w art. 112b oraz art. 112c ustawy o VAT, które weszły w życie 6 czerwca 2023 r. Z dotychczasowego brzmienia art. 112b ust. 1-2a ustawy o VAT wynikało, że nałożona sankcja wynosi odpowiednio 30%, 20% bądź 15%. Wymienione stawki dodatkowego zobowiązania były określone w sposób sztywny i były to jedyne możliwe do zastosowania wysokości. Natomiast po nowelizacji przepisu art. 112b ustawy o VAT, stawki te nie są już stałe. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, w zależności od konkretnego przypadku, organ ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30%, do 20% lub do 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Możliwe zatem pozostaje ustalenie sankcji w przedziale mieszczącym się maksymalnie w górnej granicy przewidzianej w ustawie. Nadto ustawodawca przewidział katalog dyrektyw wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego, którymi ma się kierować organ w celu ustalenia sankcji jaka dotknie w indywidualnej sprawie podatnika, który dopuścił się nieprawidłowości. 1.7 W zgodzie z regulacją obowiązującą od 6 czerwca 2023 r., wymiar sankcji VAT powinien podlegać miarkowaniu, w myśl zasad określonych w art. 112b ust. 2b ustawy o VAT. Ponieważ w treści tego przepisu, nie wskazano szczegółowych wytycznych jakimi ma się kierować organ ustalając wagę popełnionego naruszenia oraz jej wpływ na wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego, należy uznać, że wymienione w tym przepisie dyrektywy są prawnie równorzędne, a więc nie ma podstaw do konstruowania ich hierarchii. Przy czym należy przyjąć, że wymierzenie sankcji w górnej granicy wymiaru, tj. 30%, 20%, 15%, jest uzasadnione i celowe jedynie w takim przypadku, gdy przemawia za tym każda z 5 dyrektyw. Innymi słowy, gdy żadna z przesłanek wymienionych w art. 112b ust. 2b ustawy o VAT nie świadczy na korzyść podatnika. 1.8 Naczelnik wskazał, że po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego uznał, że w sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające zastosowanie wobec spółki dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 10% (odnośnie rozliczenia za wrzesień i listopad 2019 r.) oraz w wysokości 20% (odnośnie rozliczenia za lipiec i październik 2019 r. oraz kwiecień i maj 2020 r. Ustalając dla spółki sankcję VAT, organ obniżył jej wysokość, tj. z 15% do 10% oraz z 30% do 20%, w oparciu o dyrektywy wymienione w art. 112b ust. 2b ustawy o VAT, które opisał i ocenił z uwzględnieniem stanu faktycznego sprawy. W szczególności ocenił okoliczności związane z powstaniem nieprawidłowości, rodzajem i stopniem naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości, stopniem i częstotliwością stwierdzonych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku, kwotę stwierdzonych nieprawidłowości oraz działania podatnika podjęte po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości. W przekonaniu organu podatkowego drugiej instancji nie znalazło uzasadnienia na podstawie niniejszej dyrektywy, obniżenie wysokości sankcji za wrzesień oraz listopad 2019 r. Natomiast w odniesieniu do pozostałych okresów rozliczeniowych, tj. lipca i października 2019 r. oraz kwietnia i maja 2020 r., mając na uwadze złożenie za te okresy korekty deklaracji oraz wpłaty kwoty nieprawidłowości, należało uznać, że okoliczności te działają na korzyść podatnika i uzasadniały obniżenie wysokości sankcji. Zastosowanie w sprawie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 10% oraz 20% nie wykracza poza to, co jest niezbędne do realizacji założonych przez ustawodawcę celów. Organ dokonał weryfikacji okoliczności mających wpływ na wysokość ustalanej sankcji, kierując się przy tym zasadą proporcjonalności. Uznał wysokość sankcji za adekwatną do popełnionego przez spółkę uchybienia oraz faktu, że to podatnik wykazał inicjatywę w usunięciu nieprawidłowości, ale mając jednocześnie na uwadze, że uczynił to dopiero po wszczęciu kontroli celno-skarbowej. Wyraził pogląd, że nie można wykluczyć, że gdyby nie została wszczęta kontrola, to strona nie zmieniłaby rozliczenia transakcji ze spółką N. G.. 2. Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zaskarżając ją w całości, zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm.) dalej jako: Konstytucja RP i w związku z art. 49 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.303.1 z dnia 14 grudnia 2007 r.) dalej jako; KPP UE, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych, w tym nieuwzględnienie faktu, że w sprawie nie doszło do oszustwa czy nadużycia, a należności wobec budżetu państwa nie uległy uszczupleniu, a tym samym działanie wbrew tezom wynikających z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 i niezasadne wymierzenie skarżącej, w oparciu o przepis art. 112b ustawy o VAT w brzmieniu znowelizowanym, obowiązującym od dnia 6 czerwca 2023 r. dodatkowego zobowiązania podatkowego, co stanowi działanie naruszające zasadę lex retro non agit (prawo nie działa wstecz) i zasadę proporcjonalności kar, gdyż w świetle przywołanego wyroku TSUE i wydanego na jego kanwie orzecznictwa NSA sankcje w VAT nie powinny być stosowane, nie tylko w przypadku oczywistych omyłek czy błędów rachunkowych, ale również, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, w przypadku nieprawidłowości spowodowanych okolicznościami, które nie noszą znamion oszustwa czy nadużycia, gdyż ich stosowanie jest sprzeczne z zasadą proporcjonalności; 2. art. 122 w zw. z 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych oraz błędną ocenę sprawy, tj. nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT w wysokości 10 i 20%, mimo iż w wyniku błędnej kwalifikacji transakcji spółki nie doszło do uszczuplenia należności wobec budżetu państwa, działania skarżącej nie nosiły cech oszustwa ani nadużycia prawa, spółka dokonała stosownej korekty deklaracji podatkowych i wpłaciła do budżetu państwa kwoty zobowiązań podatkowych wynikające ze złożonych korekt; 3. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i 127 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne i niewłaściwe uzasadnienie przez organ podatkowy II instancji w skarżonym rozstrzygnięciu oceny zarzutów i wniosków złożonych w odwołaniu, a w szczególności pominięcie okoliczności korzystnych dla skarżącej, których uwzględnienie umożliwiłoby odstąpienie od nałożenia na spółkę dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT i nieprzedstawienie jakichkolwiek dowodów, które wskazywałby na celowo oszukańcze działanie skarżącej zamierzające do nadużycia prawa, 4. art. 120 o. i art. 121 § 1 w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych, w tym nieuwzględnienie przy ustalaniu wysokości procentowej dodatkowego zobowiązania podatkowego wytycznych Ministerstwa Finansów określonych w informacji nr 550103 z dnia 26 czerwca 2023 r. i niedostosowanie wysokości sankcji do charakteru i wagi przewinienia jakiego niecelowo w sposób nieplanowany i niezamierzony dopuściła się skarżąca, tj. wymierzenie sankcji nieproporcjonalnej (zbyt wysokiej) w stosunku do wagi naruszeń; 5. art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.), dalej jako: Dyrektywa 112 poprzez naruszenie przez organ II instancji zawartej w tych przepisach zasady proporcjonalności z uwagi na i nałożenie na skarżącą rażąco wysokich kar w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT, niewspółmiernych i nieproporcjonalnych do popełnionego uchybienia i nieuwzględnienie przy ich ustalaniu braku jakichkolwiek cech oszukańczych działań skarżącej, które nie miały na celu ani nadużycia prawa, ani uszczuplenia należności budżetu państwa. Nadto decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. b) i pkt 2a i 2b ustawy o VAT w zw. z art. 273 Dyrektywy 112 poprzez niezasadne zastosowanie przepisów ustawy o VAT i wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT w sytuacji, gdy organ winien odstąpić od wymierzania tegoż zobowiązania albo ustalić je w możliwie najniższej wysokości, gdyż nieprawidłowość: a) powstała w wyniku niezawinionej omyłki skarżącej, co do błędnego zakwalifikowania transakcji jako eksport pośredni; b) była wynikiem skomplikowania i niejasności przepisów; c) nie nosi ani cech oszustwa ani nadużycia prawa, o czym świadczy brak uszczuplenia wpływów do budżetu państwa; d) była pierwszą i jedyną zaistniałą w przedmiotowym postępowaniu nieprawidłowością; e) została przez skarżącą wyeliminowana niezwłocznie po jej wykryciu. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji lub umorzenie postępowania lub uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi drugiej instancji do ponownego rozpoznania oraz zwrot kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.1 Zdaniem spółki naczelnik w sposób nieprawidłowy ustalił stan faktyczny, wskutek czego w sposób nieprawidłowy dokonał kwalifikacji prawnopodatkowej dokonywanych transakcji i bezzasadnie, z naruszeniem zasady proporcjonalności, określił dodatkowe zobowiązane podatkowe. Odnośnie zarzutu wskazanego w punkcie 1 stwierdziła, że przepis art. 112b ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 6 czerwca 2023 r. nie miał w sprawie zastosowania. Organ drugiej instancji powinien rozpatrzyć sprawę w oparciu o poprzednie brzmienie art. 112b ustawy o VAT. Stanowiska tego nie zmienia brzmienie art. 25 ustawy zmieniającej, którego treść skarżąca przytoczyła. W dalszej kolejności podkreśliła, że w toku postępowania podatkowego powoływała się na wyrok TSUE z dnia 15 kwietnia 2019 r. sygn. akt C-935/19. Jej zdaniem w oparciu o ww. orzeczenie bezzasadnym było nałożenie sankcji orzeczonej decyzją organu I instancji, a następczo i skarżoną decyzją, ponieważ obowiązujące w okresie objętym postępowaniem (lipiec 2019 r. - maj 2020 r.) przepisy z uwagi na naruszenie zasady proporcjonalności nie mogły być w ogóle stosowane. Postępowanie organu odwoławczego i zastosowanie znowelizowanego przepisu art. 112b ustawy o VAT pomimo zastosowania ww. zasady i zmniejszenia orzeczonej wcześniej sankcji odpowiednio z 15% do 10% i z 30% do 20% w rzeczywistości pogorszyło jej sytuację, gdyż przy zastosowaniu pierwotnej wersji przepisu w ogóle brak było podstaw do zastosowania w sprawie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Odnośnie zarzutu nr 2 wyjaśniła, że rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym organ drugiej instancji, pomimo że uchylił w całości decyzję organu I instancji, to oparł decyzję na tożsamych ustaleniach faktycznych co organ I instancji, które to ustalenia są niezgodne z rzeczywistym stanem faktycznym sprawy. W sposób nieprawidłowy ustalono stan faktyczny w sprawie, nie uwzględniając faktu zwykłej pomyłki w kwalifikacji transakcji i okoliczności, że nie doszło do uszczuplenia należności budżetu państwa, zaś organ dążył wszelkimi sposobami do naliczenia spółce niezasadnych, niewspółmiernie dotkliwych kwot zobowiązania podatkowego. W zakresie zarzutu nr 3 podniosła, że organ podatkowy drugiej instancji nie odniósł się w sposób wystarczający do stanu faktycznego sprawy. Organ wydał niepełny akt, przedstawiając w nim w sposób fragmentaryczny tylko okoliczności dla skarżącej niekorzystne, bez wszechstronnego rozpatrzenia sprawy i analizy stanowiska strony, a nadto: a) zawarł w decyzji fragmentaryczne opisy okoliczności sprawy stanowiące w całości powielenie stanowiska organu podatkowego I instancji, b) nie odniósł się w merytoryczny sposób do przedstawionych przez skarżącą faktów, c) niezasadnie pominął i nie uwzględnił korzystnych dla strony okoliczności i faktów, w tym wytycznych Ministerstwa Finansów określonych w informacji nr 550103 z dnia 26 czerwca 2023 r. dotyczących sposobu określania wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT, d) nie odniósł się w znacznej części do rzeczowej argumentacji przedstawionej w odwołaniu i pismach procesowych pomimo, że została poparta dowodami i stosownymi wyjaśnieniami. Nieprawidłowości w sporządzeniu uzasadnienia rozstrzygnięcia organu celno-skarbowego drugiej instancji miały istotny wpływ na wynik sprawy, uniemożliwiając jej pełne przedstawienie zarzutów w skardze. Decyzja naczelnika została sporządzona jednokierunkowo, bez omówienia szeregu istotnych okoliczności. Odnośnie zarzutu nr 4 spółka podała, że organ nie zastosował się do podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady zaufania do organów władzy publicznej i zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika, a przejawiało się to w szczególności: a) brakiem wskazania konkretnych okoliczności, które wskazywałyby na celowo oszukańcze działanie skarżącej; b) pominięciem wytycznych Ministerstwa Finansów co do zasad ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego i jego wysokości; c) zastosowaniem, pomimo ich zmniejszenia w stosunku do decyzji organu I instancji, i tak zbytnio wysokich sankcji w stosunku do wagi naruszenia i faktu, że na gruncie poprzednio obowiązujących przepisów ustawy o VAT i orzecznictwa TSUE skarżąca nie powinna być w ogóle obciążana dodatkowym zobowiązaniem podatkowym. Zdaniem spółki naczelnik nie zastosował się do art. 2a Ordynacji podatkowej przepis nie został również uwzględniony w uzasadnieniu decyzji, co stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z kolei w zakresie narzutu nr 5 podniosła, że wymierzona wobec spółki przez organ drugiej instancji w wydanej decyzji w oparciu o znowelizowany przepis art. 112b ustawy o VAT sankcja w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, zważywszy na regulacje obowiązujące uprzednio w okresie, w którym dokonywała rozliczeń (lipiec 2019 - maj 2020), orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych, pozostaje niezgodna z zasadą proporcjonalności. Gdyby bowiem oprzeć decyzję na przepisach obowiązujących w okresie, którego dotyczy przedmiotowa sprawa to organ nie mógłby nałożyć dodatkowego zobowiązania. Omawiając znaczenie ww. zasady w tym powołując się na orzecznictwo TSUE oraz sądów krajowych wywiodła, że organ celno-skarbowy uwzględniając okoliczności sprawy i natychmiastową korektę, powinien więc albo całkowicie odstąpić od wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego lub wymierzyć go w możliwie najniższej wysokości, tj. nawet 1%. Jej zdaniem ustalone w sprawie okoliczności w żaden sposób nie przemawiały za nałożeniem przedmiotowej, całkowicie nieadekwatnej i nieproporcjonalnej do rzekomo popełnionego uchybienia sankcji. Niewątpliwie organ odwoławczy zasadnie uchylił decyzję organu I instancji, jednakże zamiast ustalać dodatkowe zobowiązanie podatkowe w innej wysokości winien był umorzyć postępowanie w sprawie. Organ podatkowy drugiej instancji orzekając o dodatkowej sankcji finansowej uchylił się od przeprowadzenia analizy, czy w realiach tej sprawy, przede wszystkim z uwagi na to, że żadne działania spółki nie miały znamion oszustwa, a należności budżetu państwa zostały w pełni zaspokojone i nie doszło do ich uszczuplenia, zastosowanie tej sankcji jest uzasadnione i zgodne z zasadą proporcjonalności. Organ nie ustalił żadnych okoliczności wskazujących na zamierzone działalnie mające na celu osiągnięcie korzyści, a podjęte przez spółkę działania i złożone korekty jednoznacznie wskazują na zwykłą omyłkę w zakwalifikowaniu jako eksportu pośredniego realizacji sprzedaży na rzecz N. G.. Spółka nigdy nie miała na celu działania niezgodnego z prawem, żadne jej działania nie zmierzały do uzyskania jakichkolwiek nienależnych korzyści. Do chwili zawiadomienia jej o przedmiocie prowadzonej kontroli celno-skarbowej nie miała wiedzy o błędnej kwalifikacji kilku swoich transakcji. Po uzyskaniu tej wiadomości zweryfikowała transakcje zrealizowane z Norvik i po stwierdzeniu omyłki natychmiast je skorygowała. Błąd w rozliczeniu podatkowym realizowanych z ww. podmiotem transakcji spowodowany był rodzajem realizowanej transakcji i zawiłością przepisów dotyczących między innymi eksportu pośredniego. Wymierzone dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o ile w ogóle winno być ustalone, powinno zostać określone w wysokości możliwie najniższej, np. 1%, na co wskazuje charakter nieprawidłowości i niska waga tychże naruszeń. Organ drugiej instancji całkowicie pominął wytyczne Ministerstwa Finansów w tym zakresie. 2.2 W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 2.3 W piśmie procesowym z 1 lipca 2024 r. skarżąca powołała się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2009 r., wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2024 r. sygn. akt I FSK 1109/23 oraz 1 lutego 2022 r. sygn. akt I FSK 749/21 oraz ponownie na wyrok TSUE w sprawie C-935/19. Nadto przedstawiła swe stanowisko w zakresie przekroczenia granic uznania administracyjnego. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: 3.1 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2024 r., poz. 935), dalej: "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2 Skarga zasługiwała na uwzględnienie choć zasadniczo nie z powodów w niej przedstawionych. Zdaniem sądu, proces decyzyjny organów podatkowych w niniejszej sprawie narusza przepisy postępowania w stopniu kwalifikowanym (istotnym), uzasadniającym wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji obu instancji. 3.3 Zakreślając ramy materialnoprawne sprawy, determinujące zakres postępowania należy wskazać, że podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowił przepis art. 112b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 6 czerwca 2023 r. Zgodnie z treścią wskazanego przepisu (ust.1) w razie stwierdzenia, że podatnik: 1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, 2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Natomiast zgodnie z ust. 2 powyższego przepisu jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w: 1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, 2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego, - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Z kolei w zgodzie z ust. 2a tego przepisu jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik skorygował deklarację zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Natomiast w myśl ust. 2b tego przepisu ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę: 1) okoliczności powstania nieprawidłowości; 2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości; 3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku; 4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe; 5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości. 3.4 Z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (j.t. Dz.U. z 2023 r., poz.1059) wynika, że przepis art. 112b ustawy o VAT zmieniono w związku z wyrokiem TSUE z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie nr C-935/19 dotyczącym zgodności z prawem unijnym polskich regulacji dodatkowego zobowiązania. Projektodawca podkreślił, że kluczowym aspektem dla implementacji tego wyroku, w obszarze sentencji, jest likwidacja sytuacji, w której podatnicy dokonujący błędów (mniej lub bardziej istotnych), są na gruncie sankcji VAT traktowani identycznie jak podatnicy dokonujący oszustw. Natomiast w warstwie argumentacyjnej TSUE wskazał na potrzebę skonstruowania regulacji w taki sposób, by stawkę można było obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy. 3.5 W sprawie, wbrew zarzutom skargi, naczelnik wydając zaskarżoną decyzję miał obowiązek zastosować przepis prawa materialnego, tj. art. 112b ustawy o VAT, w nowym brzmieniu. W sposób jednoznaczny implikowała to treść art. 25 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Co znamienne, to właśnie nowe brzmienie tego przepisu ukonstytuowało podstawę normatywną dla miarkowania dodatkowego zobowiązania i ustaliło dyrektywy dla takiego działania. 3.6 Obowiązkiem organu odwoławczego, który dostrzegł zasadniczą zmianę stosowanych przepisów prawa materialnego i jak sam wskazał uznał za konieczne uzupełnienie postępowania, było również uwzględnienie realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania, wyrażonej w przepisie art. 127 Ordynacji podatkowej. Z zasady tej wynika prawo strony do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Oznacza to, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę, gdyż istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy. Co ważne, zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego nie można rozumieć w sposób formalny. Do uznania, że zasada ta została zrealizowana, nie wystarcza stwierdzenie, że w sprawie wydane zostały dwa rozstrzygnięcia. Konieczne jest też, aby rozstrzygnięcia te zostały poprzedzone dwukrotnym przeprowadzeniem postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone, w szczególności przez zapewnienie stronom możliwości obrony ich praw i interesów. Zasada ta ma także charakter zasady konstytucyjnej, określonej w art. 78 Konstytucji RP, gwarantującej stronie postępowania zaskarżenie decyzji i nakłada obowiązek weryfikacji decyzji nieostatecznych w administracyjnym toku instancji, tj. konieczność powtórnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy załatwionej w formie decyzji nieostatecznej. Naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego godzi w konsekwencji nie tylko w określoną koncepcję organizacyjną funkcjonowania aparatu państwowego, ale także w sferę praw obywatelskich. Naruszenie takie powoduje szczególnie poważne konsekwencje w sferze praworządności (por. wyrok NSA z 2 lutego 2023 r. sygn. akt. II FSK 1399/20 - dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Strona ma prawo oczekiwać, że jej sprawa zostanie dwukrotnie załatwiona, a w realiach niniejszej sprawy zasadnicza dla niej kwestia, w szczególności dotycząca miarkowania dodatkowego zobowiązania w kontekście ustawowych obowiązków organów (dyrektyw ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania - art.112b ust.2b ustawy o VAT), dwukrotnie rozważona. Mało tego, w takiej sytuacji procesowej dochodzi do istotnej zmiany ustaleń faktycznych na jednym etapie postępowania i ograniczenia prawa podatnika do obrony swoich praw w postępowaniu podatkowym, a także do naruszenia zasady zaufania do organu podatkowego, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz czynnego udziału strony w postępowaniu, określonego w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z 13 maja 2009 r. sygn. akt II FSK 139/08 oraz z 10 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 470/13 - dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Dodatkowo należy wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że z naruszeniem zasad postępowania wyrażonych w art. 121 § 1, art. 123 § 1 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej mamy do czynienia, gdy organ odwoławczy, zmieniając podstawę rozstrzygnięcia przyjętego przez organ pierwszej instancji, samodzielnie określa zobowiązanie podatkowe przyjmując odmienną (nową) podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia. Prawem organu odwoławczego jest korygowanie stanowiska przyjętego w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji, ale prawo to nie może wykraczać poza zasadę określoną w art. 127 Ordynacji podatkowej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że to przepisy prawa materialnego determinują kierunek postępowania prowadzonego przez organ podatkowy. Natomiast, wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego (zob. np. wyrok NSA z 2 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 1399/20 - dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 3.7 W realiach sprawy organ odwoławczy doszedł do odmiennych wniosków niż organ pierwszej instancji oraz zastosował nową (zmienioną) podstawę prawną rozstrzygnięcia, w szczególności dokonał miarkowania dodatkowego zobowiązania bowiem na podstawie art. 1 pkt 25 lit. d ustawy zmieniającej dodano ust. 2b do art. 112b ustawy o VAT, a nadto zmieniono brzmienie art. 112b ust. 1 - 2a ustawy o VAT - w konsekwencji naruszył prawo podatnika do dwukrotnego rozstrzygnięcia sprawy; w sposób samodzielny dokonał po raz pierwszy ustaleń w zakresie oceny przesłanek miarkowania dodatkowego zobowiązania. 3.8 Nadto w ocenie sądu organ odwoławczy orzekając na podstawie przepisu obowiązującego od 6 czerwca 2023 r., w tym dodanego ust. 2b do art. 112b ustawy o VAT, dokonując oceny przesłanek w nim zawartych – zrealizował to w sposób niepełny i pobieżny. Sąd tak dokonanej oceny nie akceptuje, albowiem jest ona dowolna, a w kontekście konieczności uwzględnienia ustawowych dyrektyw takiej oceny nie odnosi się w pełni i wyczerpująco do stanowiska strony skarżącej, która eksponuje wiele okoliczności mających przemawiać za obniżeniem sankcji, a nawet odstąpieniem od jej nakładania. Zamierzeniem ustawodawcy wyartykułowanym w uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej było ustawowe wyznaczenie kierunku dokonywanego uznania administracyjnego w celu uniknięcia sytuacji, w której mogłoby dojść do nieakceptowanego "swobodnego uznania administracyjnego" dlatego przewidziano podobnie jak ma to miejsce w Kodeksie postępowania administracyjnego katalog dyrektyw wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego, którymi ma się kierować organ w celu ustalenia sankcji jaka dotknie w indywidualnej sprawie podatnika, który dopuścił się nieprawidłowości. Analiza brzmienia komentowanego przepisu oraz ocena uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w zakresie oceny przesłanek wskazanych w art. 112b ust. 2b ustawy o VAT, prowadzi do wniosku, że organ nie sprostał temu zadaniu. Nadto w doktrynie podkreśla się, że sankcje administracyjne lub nawet karne odnoszące się do naruszeń przepisów prawa podatkowego nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie przestępstwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (zob. J. Matarewicz, Komentarz do ustawy o VAT, dostępny w LEX/el). Jakkolwiek organ wskazał na powyższe dyrektywy w uzasadnieniu decyzji, to jednak dokonując ich oceny nie dokonał tego wszechstronnie, a w szczególności w kontekście twierdzeń strony (m.in. powołującej się na oczywistą omyłkę i niejasność przepisów), poprzestając jedynie na ogólnych sformułowaniach. Tak pobieżnie dokonana ocena uchyla się również spod kontroli sądu. 3.9 Ponownie rozpoznając sprawę, organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. 3.10 Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. w pkt 1 wyroku sąd uchylił zaskarżoną oraz poprzedzającą ją decyzję. 3.11 O kosztach postępowania sądowego orzeczono w pkt 2 wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 oraz § 4 p.p.s.a. Na koszty te złożyły się: uiszczony od skargi wpis w kwocie 814 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 3600 zł wyliczone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687) oraz opłata za złożenie do akt dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.