I SA/Ke 234/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi W. F. na uchwałę Rady Miejskiej w J. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2013 r. oddala skargę. Zaskarżoną uchwałą nr XXVI/255/12 z dnia 29 listopada 2012 r. Rada Miejska w Jędrzejowie określiła wysokość stawek podatku od nieruchomości na 2013 r. obowiązujących na terenie gminy Jędrzejów. Wskazała w niej m.in, że od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni do 100 m2 stawka od 1 m2 powierzchni użytkowej wynosić będzie 20 zł, natomiast w przypadku takich budynków lub ich części o powierzchni powyżej 100 m2 stawka od 1 m2 powierzchni użytkowej wynosić będzie 21,68 zł. W w/w uchwale wskazano również, że wchodzi ona w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Województwa Świętokrzyskiego (co nastąpiło w dniu 7 grudnia 2012 r., pod pozycją 3506) i ma zastosowanie od 1 stycznia 2013 r. W uzasadnieniu zaskarżonej uchwały stwierdzono, że rada gminy - na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej jako “u.p.o.l.") - określa w drodze uchwały wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki te nie mogą przekraczać stawek kwotowych ustalonych w ustawie. Górne granice stawek zostały określone w art. 5 ust. 1 u.p.o.l., lecz ulegają corocznie zmianie na następny rok podatkowy w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszego półrocza roku, w którym stawki ulegają zmianie w stosunku do analogicznego okresu roku poprzedniego. Zgodnie z komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 13 lipca 2012 r. (M.P. z 2012 r. poz. 508) wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych w pierwszym półroczu 2012 r. w stosunku do pierwszego półrocza 2011 wyniósł 104 %. Na podstawie w/w komunikatu Minister Finansów ogłosił górne granice stawek kwotowych podatków i opłat w 2013 r. Rada podkreśliła, że wpływy z podatku od nieruchomości stanowią znaczące źródło zabezpieczenia realizacji podstawowych zadań własnych gminy. W 2011 r. stanowiły one 12,15 % dochodów bieżących gminy. Ponadto zapewnienie właściwego poziomu dochodów własnych gminy stanowi o jej sile i stanie finansów. Stabilny wzrost dochodów własnych jest szczególnie istotny po tym jak ustawa o finansach publicznych wprowadziła, nowe zasady ustalania indywidualnego wskaźnika zadłużenia dla jednostek samorządu terytorialnego. Ponadto Rada podkreśliła, że podatek od nieruchomości jest najbardziej powszechnym podatkiem lokalnym. Płacą go wszyscy właściciele nieruchomości lub obiektów budowlanych, posiadacze samoistni nieruchomości lub obiektów budowlanych, użytkownicy wieczyści gruntów, a także posiadacze nieruchomości lub ich części stanowiących właściwość Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Wskazała także, że wydając uchwałę wzięła pod uwagę, iż ustalenie stawek podatku na poziomie niższym od ustawowych ma wpływ na poziom wyliczonej części wyrównawczej subwencji ogólnej. Ministerstwo Finansów ustala bowiem należne dochody podatkowe gminy, stanowiące podstawę do obliczania w/w subwencji, w oparciu o stawki ustawowe. Gmina na 2013 r. otrzyma zaś mniejszą subwencję wyrównawczą o 1 275 076 niż w 2012 r. Organ podkreślił również, że proponowane stawki podatku od nieruchomości na 2013 r. są niższe od górnych granic stawek kwotowych podatku od nieruchomości. Ponadto przekraczają stawki ustawowe z 2012 r. tylko w przypadku stawek odnoszących się do budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym (jest 10,61 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, a było 10,24 zł) oraz stawek odnoszących się do budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych (jest 4,57 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, a było 4,45 zł). Dla przykładu wskazano m.in., że dla budynków zajętych na działalność gospodarczą o pow. 1000 m2 podatek wzrośnie o 222,50 zł miesięcznie. Jednakże w przypadku przedsiębiorców podatek od nieruchomości stanowi koszt uzyskania przychodu, a ten obniża dochód podatnika obciążony podatkiem CIT będącym dochodem budżetu państwa. Realne obciążenie tym podatkiem będzie zatem pomniejszone o zapłacony podatek od nieruchomości. Końcowo Rada Miejska stwierdziła, że ustalając stawki na proponowanym poziomie w 2013 r. gmina może osiągnąć dodatkowe dochody (przy uwzględnieniu ściągalności podatków na poziomie 95%) w wysokości około 447 000 zł. W. F. (dalej jako "skarżący") pismem z dnia 28 stycznia 2013 r. wezwał Radę Miejską w Jędrzejowie do usunięcia naruszenia uprawnień oraz interesu prawnego. W odpowiedzi na to wezwanie organ podtrzymał stanowisko wyrażone w uchwale nr XXVI/255/12. Na powyższą uchwałę W. F. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wskazał, że uchwała ta narusza jego interes prawny i uprawnienia, gdyż ustanawia wyższą stawkę podatku dla budynków o powierzchni ponad 100 m2 i tym samym uchybia zasadom równego traktowania osób i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W związku z powyższym zarzutem skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej uchwały na podstawie art. 147 § 1 ustawy p.p.s.a oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W motywach skargi skarżący wskazał, że jego interes prawny w kwestionowaniu przedmiotowej uchwały wynika z faktu, iż jest on przedsiębiorcą prowadzącym działalność na terenie miasta Jędrzejów i pozostaje płatnikiem podatku od nieruchomości na rzecz tej jednostki. Podkreślił, że obowiązujące stawki podatku powinny być równe przez wzgląd na utrzymanie zarówno zasad konkurencji jak i koniunktury wolnego handlu na rynku Miasta i Gminy Jędrzejów. Tymczasem zaskarżona uchwała wprowadza zróżnicowane stawki podatku, uzależniając je od powierzchni budynku wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej. To zaś ogranicza wolność gospodarczą wynikającą z art. 20 Konstytucji RP. Ponadto skarżący zwrócił uwagę, że art. 22 Konstytucji RP zezwala na ograniczenie wolności gospodarczej tylko w drodze ustawy i tylko ze względu na ważny interes publiczny. Za ograniczeniem wolności gospodarczej poprzez narzucenie zróżnicowanych stawek podatku nie przemawia natomiast żaden ważny interes publiczny. W interesie publicznym jest natomiast, aby przedsiębiorcy mogli oferować swoje usługi na równych warunkach i przy równych obciążeniach publicznych. Skarżący podkreślił, że nie zaprzecza, iż treść podjętej uchwały mieści się w granicach dopuszczalnej zgodności z u.p.o.l. Jednakże powołując się na wyrok Sądu Najwyższego wskazał, że akt wykonawczy do ustawy, nawet jeżeli wydany został w granicach jej upoważnienia, nie może być oczywiście sprzeczny z przepisami innej ustawy, zwłaszcza jeżeli przepisy tej ustawy proklamują pewne zasady naczelne ustroju politycznego państwa lub kształtującego się w nim ładu społecznego. Tym bardziej zasada ta ma zastosowanie do przepisów Konstytucji. Podkreślił jednocześnie, że stosując prawo należy wziąć pod uwagę również spójność treściową systemu prawa. Pomimo zatem poprawności więzi kompetencyjnej między normą ustawową a normą uchwały samorządu Miasta i Gminy Jędrzejów, można stwierdzić, iż są one sprzeczne z interesem społecznym oraz uprawnieniem każdego przedsiębiorcy, którego dotyczą. Takie rozstrzygnięcie Rady Gminy nie ma żadnego usprawiedliwienia i uzasadnienia albowiem stawka podatku za 1m2 dla wszystkich powinna być równa. Ponadto skarżący dla przykładu podał, że na powierzchni nieprzekraczającej 100 m2 można wyeksponować asortyment nawet za milion złotych handlując złotem, srebrem czy biżuterią. On zaś na takiej samej powierzchni może wyeksponować meble jedynie za 10 000 zł. Tym samym jest przymuszony do wyższych opłat podatku. Powyższy przykład – w ocenie skarżącego – przesądza o społecznej niesprawiedliwości uchwały, która dzieli przedsiębiorców na mniej i bardziej uprzywilejowanych. Skarżący podkreślił, że o zaistniałej sytuacji wielokrotnie informował orany m.in. składając na ręce Burmistrza Miasta pisma w dniach 24 marca 2009 r. oraz 23 października 2012 r., które do dziś pozostawiono bez odpowiedzi. W odpowiedzi na skargę Rada Miejska w Jedrzejowie podtrzymała stanowisko wyrażone w uchwale oraz wniosła o oddalenie skargi. Zdaniem organu zaskarżona uchwała nie narusza przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142 poz. 1591 z późn. zm., dalej jako “u.s.g.") oraz u.p.o.l. Art. 18 ust. 2 pkt 8 u.s.g. stanowi, że do wyłącznej właściwości rady gminy należy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat w granicach określonych w odrębnych ustawach. Konkretyzacją tego zapisu jest art. 5 ust. 3 u.p.o.l., który stanowi, że przy określeniu stawek podatku od budynków lub ich części rada gminy może dokonywać różnicowania wysokości stawek uwzględniając w szczególności lokalizację, sposób wykorzystania, rodzaj zabudowy, stan techniczny oraz wiek budynków. Wyliczenie przyczyn różnicowania wysokości stawek jest przykładowe, o czym świadczy użycie w ustawie wyrażenia "w szczególności". Rada gminy miała więc prawo, nie przekraczając stawek maksymalnych, różnicować stawki podatku także w zależności od powierzchni zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ zaznaczył również, że przepisy zaskarżonej uchwały nie naruszają ani nie ograniczają wolności gospodarczej. Swoboda działalności gospodarczej i równość wobec prawa w omawianym przypadku polega bowiem między innymi na tym, że każdy przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w budynku do 100 m2 płaci podatek w takiej samej wysokości. Podobna zasada równości w wysokości podatku obowiązuje każdego przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą na powierzchni powyżej 100 m2. Naruszeniem równości podatkowej byłoby natomiast ustanowienie preferencyjnych stawek dla określonej podmiotowo grupy podatników. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2002.153.1269) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 j.t.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis art. 101 ust. 1 u.s.g. daje prawo skargi każdemu, czyj interes prawny lub uprawnienie zostało naruszone uchwałą organu gminy, podjętą w sprawie z zakresu administracji publicznej. Skarżący jest podatnikiem podatku od nieruchomości w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ta okoliczność wskazuje na istnienie związku pomiędzy zaskarżoną uchwałą, a jego indywidualną sferę prawnomaterialną w rozumieniu art. 101 ust. 1 u.s.g. Wobec powyższego skarżący wykazał istnienie interesu prawnego do zaskarżenia uchwały wynikające z przepisów prawa materialnego – ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Pogląd taki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych - wyrok NSA z dnia 1 marca 2005 r. sygn. akt OSK1437/04, wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 czerwca 2005 r. sygn. II SA/Wa 1928/04. Nie ma także wątpliwości co do tego, że uchwała Rady Miejskiej w Jędrzejowie w sprawie stawek podatku od nieruchomości na 2013 r. Nr XXVI/255/12 została podjęta w dniu 29 listopada grudnia 2012 r. i ogłoszona została w Dzienniku Urzędowym Województwa Świętokrzyskiego Nr 3506 w dniu 7 grudnia 2012 r. W § 4 tej uchwały znalazł się zapis, że wchodzi ona w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Województwa Świętokrzyskiego z mocą od 1 stycznia 2013 r. Istotę oraz granice sporu w niniejszej sprawie zakreśla wniosek skargi kwestionujący § 1 ust. I pkt 2 lit a-b uchwały Rady Miejskiej w Jędrzejowie z dnia 29 listopada 2012 r., gdzie wskazano, że od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni do 100 m2 stawka od 1 m2 powierzchni użytkowej wynosić będzie 20 zł, natomiast w przypadku takich budynków lub ich części o powierzchni powyżej 100 m2 stawka od 1 m2 powierzchni użytkowej wynosić będzie 21,68 zł. W ocenie skarżącego zapis § 1 ust. I pkt 2 lit a-b uchwały Rady Miejskiej różnicujący stawki podatku narusza jego interes społeczny oraz uprawnienia tak jak każdego przedsiębiorcy, ma wpływ na ograniczenie wolności gospodarczej wbrew art. 22 Konstytucji RP, przesądza o społecznej niesprawiedliwości która dzieli przedsiębiorców na tych mniej i bardziej uprzywilejowanych. Rozstrzygnięcia wobec tego wymaga kwestia czy treść zaskarżonej uchwały obiektywnie narusza interes prawny lub uprawnienie skarżącego w zakresie w jakim uchwała w § 1 ust. I pkt 2 lit a-b różnicuje roczne stawki podatku od nieruchomości (budynków o powierzchni do 100 m2 i powyżej 100 m2 ) związanych z prowadzeniem działalności gospodarzącej oraz czy dzieje się to w zgodzie z obowiązującym prawem. Zdaniem Sądu nie sposób się zgodzić z argumentacją skarżącego: po pierwsze dlatego, że jak sam podkreśla istnieje poprawność więzi kompetencyjnej między normą ustawową a kwestionowaną normą uchwały Rady Miejskiej w Jędrzejowie; po drugie, że obowiązujący w tym zakresie przepis art. 5 ust. 1 u.p.o.l., zinterpretował w sposób dowolny. Nie ulega wątpliwości, że jednostki samorządu terytorialnego, w tym przede wszystkim gminy, mają zagwarantowane konstytucyjnie prawo ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie określonym w ustawie (art. 168 Konstytucji RP), którego rozwinięciem jest przepis art. 5 u.p.o.l. Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.: rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od budynków lub ich części. Stosownie do art. 5 ust. 3 u.p.o.l. przy określaniu wysokości stawek, o których mowa w ust. 1 pkt 2 tego przepisu, rada gminy może różnicować ich wysokość dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności lokalizację, sposób wykorzystywania, rodzaj zabudowy, stan techniczny oraz wiek budynków. W przypadku przepisów, które zawierają wyliczenia niewyczerpujące, trzeba mieć na względzie, że kryteria inne niż wymienione w przepisie powinny być adekwatne do tych, które zostały w nim wymienione. Niewątpliwie kryteria, na które wskazał ustawodawca w przepisie art. 5 ust. 3 u.p.o.l. odnoszą się do budynków, a nie osób je użytkujących. Oznacza to, że ustawa posługuje się kryterium przedmiotowym, czego konsekwencją jest możliwość rozszerzenia czynników różnicujących stawki podatku tylko i wyłącznie w oparciu o takie kryterium. Trzeba mieć wobec tego na uwadze, że podane w art. 5 ust. 3 u.p.o.l. kryteria zróżnicowania stawek podatku wskazują, że wolą ustawodawcy jest, by wysokość stawki podatku uzależniona była od wartości budynku (lokalizacja, rodzaj zabudowy, stan techniczny, wiek budynków) lub przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej, co należy postrzegać nie inaczej, jak konieczność przyjęcia takiego czynnika, który doprowadzi do tego, aby podatek był relatywny względem przedmiotu opodatkowania. Rada Miejska nie może natomiast różnicować stawek podatku dla poszczególnych rodzajów budynków według innego kryterium, które byłoby nieadekwatne do określonego w przepisie art. 5 ust. 3 u.p.o.l. Przepis ten nie wyklucza zatem wprowadzenia przez Radę Miejską w uchwale, ustalającej szczegółowe stawki podatkowe, dalszych podziałów budynków na mniejsze i większe według powierzchni i różnicowania dla nich stawek podatkowych, jeżeli tylko nie spowoduje to przekroczenia stawki maksymalnej, ustalonej dla poszczególnych rodzajów nieruchomości w ustawie i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych. Wobec powyższego stwierdzić należy, że Rada Miejska w Jędrzejowie określając stawki roczne od nieruchomości w sposób uzasadniony prawem, bo w zgodzie z przepisem art. 5 ust. 3 u.p.o.l., wprowadziła kategorię budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni do 100 m2 oraz budynków o powierzchni powyżej 100 m2. O naruszeniu prawa przez Radę Miejską w Jędrzejowie można zatem by mówić wtedy, gdyby przeprowadzone przez nią zróżnicowanie stawek podatkowych wykraczało poza limity ustawowe lub łączyło się z przesunięciami "międzykategorialnymi", a więc powodowało modyfikację ustawowej konstrukcji podatku od nieruchomości. Podczas gdy takiej wady nie można zarzucić zaskarżonej uchwale. Za zróżnicowaniem stawek podatku od nieruchomości w zależności od powierzchni budynków także przemawia samorządność gmin polegająca na zapewnieniu właściwego poziomu dochodów własnych gminy w szczególności, gdy znaczącym źródłem ich zabezpieczenia są podatki (w 2011 r. stanowiły one 12,15 % dochodów bieżących tej gminy). O zasadności skargi nie stanowi także wysokość stawek przyjętych uchwałą i to w granicach prawem dozwolonych, w sytuacji kiedy są one jednakowe dla wszystkich podatników, do których uchwała ma zastosowanie. Podobnie w ocenie Sądu nie stanowi o tym wewnętrzne odczucie posiadane przez skarżącego, że stawki są dla niego niesprawiedliwe społecznie. Nie znajduje wobec powyższego uzasadnienia zarzut skargi, że stawka podatku za jeden metr dla wszystkich budynków powinna być co najmniej równa. Okoliczności, na które wskazuje skarżący nie są źródłem powstania praw, które mogłyby być uznane za wypływające z prawa materialnego a następnie naruszone powziętą uchwałą. Zarzuty skargi zawierają określenia, głównie odnoszące się do interesu społecznego, które nie mają odpowiednika w przepisach prawa podatkowego, tak by można byłoby przez to upatrywać ewentualnego jej naruszenia, oddziaływującego w sferę praw i uprawnień strony, dopatrując się w nich wypływającego dla strony uprawnienia. Jedynie w przypadku naruszenia przedmiotowego kryterium ustawowego wynikającego z art. 5 ust 3 u.p.o.l. można by uznać za zasadną argumentację skarżącego, że uchwała mogłaby naruszać gwarantowaną w art. 20 i art. 22 Konstytucji RP wolność gospodarczą. W niniejszej sprawie naruszeń takich jednakże nie stwierdzono. Sąd w związku z analizowanym zarzutem skargi podziela trafne stanowisko organu zaprezentowane w odpowiedzi na skargę, że swoboda działalności gospodarczej i równość wobec prawa polega między innymi na tym, że każdy przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w budynku do 100 m2 płaci podatek w takiej samej wysokości. Podobna zasada równości w wysokości podatku obowiązuje każdego przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą na powierzchni powyżej 100 m2. Zasada ta obowiązuje także skarżącego prowadzącego działalność na powierzchni powyżej 100 m2. Naruszeniem równości podatkowej byłoby natomiast określenie preferencyjnych stawek dla określonej podmiotowo grupy podatników, czego skarżący oczekiwałby zważywszy na zarzuty skargi. W ocenie Sądu skarżący nie wywiódł w żaden sposób z powołaniem się na konkretną regulację prawną, że zaskarżona uchwała narusza prawo i jednocześnie negatywnie wpływa na jego sferę prawnomaterialną, pozbawiając przykładowo pewnych uprawnień lub uniemożliwia ich realizację. Mając powyższe na uwadze, uzasadnione pozostaje stanowisko, że kwestionowane zapisy zaskarżonej uchwały nie naruszają granic upoważnienia ustawowego zakreślonego w art. 5 ust. 2 i 3 u.p.o.l. oraz art. 20, art. 22 i art. 217 Konstytucji RP, co nie skutkuje stwierdzeniem jej nieważności stosownie do art. 147 § 1 ustawy p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając skargę na niezasadną orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.