I SA/Ke 236/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant Ref. staż. Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2005 r. skargi T. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] znak [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1996 r. na poczet zaległości: w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1995 r. i odsetki oraz zaległości wynikających z decyzji UKS za 1993 r. w podatku od towarów i usług i odsetki, w podatku obrotowym i odsetki, w podatku dochodowym od osób fizycznych i odsetki i na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikających z PIT-5 za miesiące od lutego do maja 1996 r. i odsetki. skargę oddala Postanowieniem z dnia [...] znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu zażalenia T. P. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. znak: [...] z dnia [...] w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1996r. w kwocie [...]zł na poczet zaległości: w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1995r. w kwocie [...]zł i odsetki [...]zł oraz zaległości wynikających z decyzji UKS w T. za 1993r.: w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł i odsetki [...]zł, w podatku obrotowym w kwocie [...]zł i odsetki [...]zł, w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...]zł i odsetki [...]zł i na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikających z PIT-5 za miesiące od lutego do maja 1996r. w kwocie [...]zł i odsetki [...]zł. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, że T. P. w dniu 21 sierpnia 1996r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w S. deklarację dla podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1996r. z wykazaną kwotą [...]zł do zwrotu na jej rachunek bankowy. Na dzień złożenia powyższej deklaracji na koncie skarżącej widniała zaległość z tytułu; podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1995r. w wysokości [...]zł wynikająca ze złożonej w dniu 29 kwietnia 1996r. korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 1995r. z wykazana kwotą do zapłaty w wysokości [...]zł, przypisu zobowiązań za 1993r. na podstawie wydanej decyzji UKS w T. z dnia [...] znak: [...]: w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł, w podatku obrotowym w kwocie [...]zł, w podatku dochodowym od osób fizycznych w PIT-5 w kwocie [...]zł oraz zaległość podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od miesiąca lutego do miesiąca maja 1996r. wg PIT-5 w łącznej kwocie [...]zł. Kwota [...]zł z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1996r. do dnia 21 sierpnia 1996r. została uregulowana wpłatą z dnia 29 stycznia 1996r. w kwocie [...]zł zaliczoną na poczet podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1995r. w kwocie [...]zł należność główna i odsetki [...]zł, zaliczeniem części zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 1996r. w wysokości [...]zł i odsetki [...]zł, oraz zaliczeniem zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 1996r. w wysokości należność główna [...]zł i odsetki [...]zł. Po dokonaniu powyższych zaliczeń na dzień 21 sierpnia 1996r. pozostała zaległość w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1995r. w kwocie [...]zł. W związku z powyższym część kwoty ze zwrotu wykazanej w deklaracji VAT za miesiąc lipiec 1996r. w wysokości [...]zł została zaliczona z dniem 21 sierpień 1996r. na wskazaną wyżej zaległość [...]zł na należność główną i odsetki [...]zł. W wyniku powyższego z tytułu podatku VAT za miesiąc grudzień 1995r. do uregulowania pozostała zaległość w wysokości [...]zł. Odsetki zostały wyliczone od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności za miesiąc grudzień 1995 r. do dnia złożenia deklaracji z wykazanym zwrotem. Ponadto z części kwoty ze zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1996r. została uregulowana kwota [...]zł kosztów egzekucyjnych dotyczących tytułu wykonawczego wystawionego za miesiąc grudzień 1995r. Część kwoty ze zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1996r. została zaliczona na zaległości podatkowe określone w decyzji UKS w T. za 1993r. tj. w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł i odsetki [...]zł, w podatku obrotowym w kwocie [...]zł i odsetki [...]zł, w podatku dochodowym od osób fizycznych w PIT-5 w kwocie [...]zł i odsetki [...]zł. W wyniku powyższych rozliczeń do uregulowania zaległości podatkowych według decyzji UKS w T. za 1993r. pozostała kwota [...]zł dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-5. Odsetki organ wyliczył od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności zobowiązania, tj. 6 lipca 1996 r. do dnia złożenia deklaracji VAT z wykazanym zwrotem tj. 21 sierpień 1996 r. Pozostała część kwoty ze zwrotu podatku VAT za miesiąc lipiec 1996r. w została zaliczona na zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od lutego do maja 1996r. wg PIT-5. Zaległość za miesiąc luty 1996r. wynikała ze złożonej w dniu 18 marca 1996r. deklaracji PIT-5 z wykazaną kwotą do zapłaty [...]zł, która została uregulowana w części wpłatą z dnia 23 stycznia 1996r. w wysokości [...]zł na należność główną. W związku z powyższym do uregulowania na dzień 21 sierpnia 1996r. pozostawała kwota [...]zł, na którą została z części zwrotu VAT zarachowana kwota [...] na należność główną i [...] na odsetki. Po dokonaniu tej czynność przedmiotowe zobowiązanie zostało w całości uregulowane. Zaległość za miesiąc marzec 1996r. wynikała ze złożonej w dniu 22 kwietnia 1996r. deklaracji PIT-5 z wykazaną kwotą do zapłaty [...]zł. Do dnia 21 sierpnia 1996r. przedmiotowe zobowiązanie zostało uregulowane do kwoty [...]zł i odsetki w wysokości [...]zł wpłatą z dnia 23 kwietnia 1996r. Do uregulowania pozostawała kwota [...]zł należności głównej. Z dniem 21 sierpnia 1996r. ze zwrotu VAT za miesiąc lipiec 1996r. zarachowano na powyższe zobowiązanie kwotę [...]zł na należność główną i [...]zł na odsetki. Po dokonaniu tej czynności zarachowania zobowiązanie za miesiąc marzec zostało w całości uregulowane. Zaległość za miesiąc kwiecień 1996r. wynikała z deklaracji PIT-5 złożonej w dniu 21 maja 1996r. z kwotą do zapłaty [...]zł. Do dnia 21 sierpnia 1996r. została uregulowana kwota [...]zł i odsetki [...]zł wpłatą z dnia 10 czerwca 1996r. Do uregulowania pozostała kwota [...]zł należności głównej. Z dniem 21 sierpnia 1996r. ze zwrotu VAT za miesiąc lipiec 1996r. zarachowano na powyższe zobowiązanie kwotę [...]zł na należność główną i [...]zł na odsetki. Po dokonaniu tej czynności zarachowania za miesiąc kwiecień zostało w całości uregulowane. Zaległość za miesiąc maj 1996r. wynikała ze złożonej w dniu 25 czerwca 1996r. korekty deklaracji z wykazaną kwotą do zapłaty [...]zł. Została ona uregulowana wpłatą z dnia 01 lipca 1996r. na kwotę [...]zł na należność główną i odsetki w kwocie [...]zł. Do uregulowania na dzień 21 sierpnia 1996r. pozostała kwota [...]zł. W związku z powyższym z części zwrotu VAT za miesiąc lipiec 1996r. zarachowano na należność główną kwotę [...]zł i kwotę [...]zł na odsetki. Po dokonaniu tej czynności przedmiotowe zobowiązanie zostało w całości uregulowane. W motywach postanowienia organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. powyższego zaliczenia dokonał na podstawie przepisu art. 28 ustawy o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U z 1993r. Nr 108, poz. 486 z późn. zm.). Organ podatkowy drugiej instancji podniósł ponadto, że postanowienie wydane przez organ pierwszej instancji ma charakter deklaratoryjny czyli nie tworzący nowych obowiązków, dotyczy stanu istniejącego w dniu przerachowania i odzwierciedla zapisy na karcie kontowej podatnika. Natomiast czynność przerachowania jest czynnością materialno-techniczną odzwierciedlającą sposób zaliczenia wpłaty, nadpłaty lub zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu wskazał, że postanowienie pierwszoinstancyjne wydane zostało zgodnie z dyspozycją zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z dnia 11 kwietnia 2003r. sygn. akt I SA/Kr 1231/01. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie T. P. domagała się uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej. Zarzuciła, że powyższe postanowienie narusza przepis art. 80 w związku z przepisem art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz przepisy dotyczące postępowania podatkowego w szczególności przepisy art. 121 i 124 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżąca podniosła, że zgodnie z art.70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a zatem wygasło prawo do zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych oraz zaliczenia na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych. Ponadto, skarżąca podniosła, że zobowiązania podatkowe nie były bezsporne, w sprawie toczyło się postępowanie zakończone korzystnym dla niej wyrokiem NSA-Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie w sprawie SA/Rz 197/98, a nadto, ze brak jest dowodów zawiadomienia strony o dokonanych potrąceniach, co skutkuje bezskutecznością potrąceń. Przywołała wyrok NSA w Warszawie z 2 marca 2000 r. w sprawie III SA 553/99. Zdaniem skarżącej przeksięgowania zostały przeprowadzone niezgodnie z przepisem art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który nakazuje do postępowania egzekucyjnego stosować przepisy kodeksu postępowania administracyjnego zgodnie z którymi organy administracyjne działają w stosunku do stron wydając postanowienie lub decyzję. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, zważył co następuje: Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Ocenie sądów podlega zgodność aktów administracyjnych, w tym przypadku postanowienia, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Oceniając zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z punktu widzenia wskazanego kryterium należy stwierdzić, że postanowienie nie narusza prawa. Przedmiotem kontroli sądu jest postanowienie dotyczące zaliczenia części zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1996r. na poczet zaległości w podatku VAT za miesiąc grudzień 1995r. oraz zaległości wynikających z decyzji UKS w T. z 21 czerwca 1996r. w podatku od towarów i usług, podatku obrotowym, dochodowym od osób fizycznych oraz zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych od lutego do maja 1996r. Kwestią zasadniczą dla rozstrzygnięcia sprawy było wyjaśnienie, jaki charakter ma zaskarżone postanowienie. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że postanowienie o zaliczeniu wpłaty, nadpłaty, zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej ma charakter informacyjno - rozrachunkowy, czynność zarachowania jest czynnością materialno - techniczną, odzwierciedla sposób zaliczenia wpłaty, nadpłaty, zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej. Jest więc aktem formalnym, nie przesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, ale informującym o sposobie zaliczenia, umożliwia podatnikowi zweryfikowanie dokonanego przez organ rozliczenia. Ocena, że postanowienie ma charakter deklaratoryjny została zawarta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z dnia 11 kwietnia 2003 r. sygn. I SA Kr 1231/03, którą to oceną zarówno organy podatkowe, jak i sąd rozstrzygający sprawę są związane stosownie do treści art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Sąd nakazał organom podatkowym wydanie postanowienia stosownie do treści art. 273 Ordynacji podatkowej. Wobec uchylenia art. 273 dyspozycją art. 1 pkt 186 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw ( Dz. U. Nr 169, poz. 1387), podstawę prawną do wydania postanowień o zaliczeniu nadpłaty, zwrotu stanowią przepisy art. 73 a i art. 76 b Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe, realizując wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w przywołanym wyżej orzeczeniu, przedstawiły szczegółowo sposób rozliczenia wskazując źródło powstania zaległości podatkowej, wysokość zaległości na dzień złożenia deklaracji podatku od towarów i usług przez skarżącą, sposób rozliczenia wykazanego zwrotu podatku, zaliczenia jej w części na należności główne, a w części na odsetki, okres za jaki odsetki zostały rozliczone. Podnieść należy, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd iż różnica pomiędzy podatkiem naliczonym, a podatkiem należnym w podatku od towarów i usług nie jest nadpłatą. Sama konstrukcja tego podatku polega na odliczeniu podatku naliczonego od należnego, a zatem nie można przyjąć, że różnica stanowi podatek nadpłacony lub nienależnie uiszczony. Dopiero nie zwrócenie przez organ podatkowy różnicy w wysokości wskazanej w deklaracji nakazuje stosownie do art. 21 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. 1993 Nr 11, poz. 50 ze zm.) traktować różnicę jako nadpłatę, co do której organ z urzędu jest zobowiązany potrącić zaległość podatkową istniejącą i znaną organowi na dzień złożenia deklaracji. Należy wskazać, że przepis art. 28 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r.o zobowiązaniach podatkowych ( Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm. ) nakazywał zawiadomienie podatnika o dokonanym potrąceniu. Wbrew twierdzeniom skarżącej zawiadomienie o potrąceniu dokonanym z urzędu jest formą poinformowania podatnika o jednostronnej czynności prawnej organu podatkowego i ma charakter czynności materialno- technicznej (por. Wyrok NSA z 10 stycznia 1996 III SA/B 12/95 Mon. Pod. 1996/8/245). Pogląd, że określone w art. 28 ustawy o zobowiązaniach podatkowych potracenie jest czynnością materialno-techniczną nie wymagającą formy decyzji administracyjnej zawarł Naczelny Sad Administracyjny w cytowanym w skardze wyroku z dnia 22 marca 2000 r. III SA 533/99. W ocenie sądu niezasadny jest zarzut wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w dacie wydania zaskarżonego postanowienia, z uwagi na upływ terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Dniem zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej jest dzień złożenia deklaracji podatkowej nie zaś dzień wydania postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku, które to postanowienie ma charakter deklaratoryjny. Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie w przywołanym wyroku z 11 kwietnia 2003 r. Wygaśnięcie zobowiązania na skutek zaliczenia wpłaty, nadpłaty, zaliczenia zwrotu podatku, potrącenia wyłącza ponowne wygaśnięcie zobowiązania na skutek przedawnienia. Z tych względów zarzut naruszenia art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej należało uznać za niezasadny. Wyrok NSA Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 7 maja 2003 r. I SA/Wr 2282/00 na który powołuje się skarżący został wydany w innym stanie faktycznym, dotyczy decyzji wymiarowej i zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Skarżąca nie kwestionowała przedstawionego przez organ wyliczenia zaległości w podatku VAT, jak również w podatku dochodowym za okres od lutego do maja 1996r. oraz rozliczeń zaległości wynikających z decyzji UKS z [...] na dzień złożenia deklaracji. A zatem podniesiony zarzut, że zaległości na które zaliczono zwrot nie były bezsporne, nie jest uzasadniony. Nie można podzielić zarzutu naruszenia przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zaliczenie nadpłaty, zwrotu podatku na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych nie stanowi czynności egzekucyjnej, ani nie jest środkiem egzekucyjnym, do których mają zastosowanie przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jest to instytucja prawa podatkowego. Zaliczenia dokonuje organ podatkowy, nie organ egzekucyjny, a nadto zaliczenie może nastąpić na wniosek podatnika co wyklucza przymus egzekucyjny. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 80 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten reguluje instytucję wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty, jak również do złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Dotyczy zatem wygaśnięcia uprawnień podatnika w zakresie dysponowania nadpłatą, co nie miało miejsca w postępowaniu będącym przedmiotem rozpoznania przez sąd. Organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania, a w szczególności art. 121 i 124 Ordynacji podatkowej. Art. 121 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych to postępowanie staranne, merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa i nie zmienia się ocen tych interesów. Jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe przy tym samym stanie faktycznym i prawnym może podważać zasadę zaufania do organów podatkowych, to zasada ta nie może być rozumiana jako konieczność wydawania aktów powielających poprzednie błędy. Organy prowadzące postępowanie w sprawie były związane zarówno oceną prawną, jak i wskazaniem, co do konieczności wydania deklaratoryjnego postanowienia, zawartym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z dnia 11 kwietnia 2003 r. i wydając zaskarżone postanowienie realizowały dyspozycję zawartą w wyroku. Nie została naruszona wyrażona w art. 124 Ordynacji podatkowej zasada przekonywania strony. Uzasadnienie postanowienia zawiera stosownie do art. 217 uzasadnienie faktyczne i prawne, organy wskazały datę, z jaką organ dokonał zaliczenia, kwoty jakie zaliczył na należność główną i jakie na odsetki, okres rozliczenia odsetek oraz wskazały podstawę prawną rozstrzygnięcia. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270) należało skargę oddalić. Właściwość Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach do rozpoznania sprawy wynika rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 13 sierpnia 2004 roku w sprawie przekazania Wojewódzkim Sądom Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim i Kielcach rozpoznania spraw z obszaru województwa lubuskiego i świętokrzyskiego należących do właściwości Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Poznaniu i Krakowie (Dz. U. Nr 187 poz. 1926).