I SA/Ke 242/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant ref.staż. Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2005 r. skargi T.P. na postanowienie Dyrektora Izby z dnia [...]znak [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1997 r. na poczet zaległości: w podatku dochodowym PIT-5 za miesiąc marzec 1997 r. i odsetki, w podatku od towarów usług za miesiąc 1996r. i odsetki skargę oddala Postanowieniem z dnia [...] znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu zażalenia T. P. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. znak: [...] z dnia [...] w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1997r. w kwocie [...]zł na poczet zaległości: w podatku dochodowym PIT-5 za miesiąc marzec 1997r. w kwocie [...] i odsetki [...]zł oraz w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1996r. w kwocie [...]zł i odsetki [...]zł. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, że T. P. w dniu 22 kwietnia 1997r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w S. deklarację dla podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1997r. z wykazaną kwotą [...]zł do zwrotu na jej rachunek bankowy. Na dzień złożenia powyższej deklaracji skarżąca posiadała zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-5 oraz w podatku od towarów i usług. Zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-5 za miesiąc marzec 1997r. w kwocie [...]zł powstała w związku ze złożoną w dniu 22 kwietnia 1997r. deklaracją PIT-5 z wykazaną kwotą do zapłaty w wysokości [...]zł. Należność ta winna zostać uregulowana w dniu 21 kwietnia 1997 r. Została ona uregulowana częściowo, w kwocie [...]zł zwrotem podatku VAT za miesiąc luty 1997r. z dnia 21 marca 1997r.. Zaległość w podatku VAT wynikała z decyzji Urzędu Skarbowego w S. znak: [...] z dnia [...] określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1996r. w kwocie [...]zł. Zapłaty w podatku VAT za marzec 1996 r. podatnik winien dokonać w dniu 25 kwietnia 1996 r. W związku z powyższymi zaległościami w podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku od towarów i usług Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał w dniu [...] postanowienie o zaliczeniu kwoty zwrotu podatku w sposób wskazany powyżej. W wyniku powyższych rozliczeń do uregulowania pozostała kwota z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1996r. w wysokości [...]zł oraz z tytułu podatku od osób fizycznych PIT-5 w kwocie [...]zł. W motywach postanowienia organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. powyższego zaliczenia dokonał na podstawie przepisu art. 28 ustawy o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U z 1993r. Nr 108, poz. 486 z późn. zm.). Podniósł, że postanowienie wydane przez organ pierwszej instancji ma charakter deklaratoryjny czyli nie tworzący nowych obowiązków, dotyczy stanu istniejącego w dniu przerachowania i odzwierciedla zapisy na karcie kontowej podatnika. Natomiast czynność przerachowania jest czynnością materialno-techniczną odzwierciedlającą sposób zaliczenia wpłaty, nadpłaty lub zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu wskazał, że postanowienie pierwszoinstancyjne wydane zostało zgodnie z dyspozycją zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z dnia 11 kwietnia 2003r. sygn. akt I SA/Kr 1231/01. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie T. P. domagała się uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej. Zarzuciła, że powyższe postanowienie narusza przepis art. 80 w związku z przepisem art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz przepisy dotyczące postępowania podatkowego w szczególności przepisy art. 121 i 124 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżąca podniosła, że zgodnie z art.70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a zatem pięcioletni termin przedawnienia minął 31 grudnia 2001r. i 31 grudnia 2002r. i po tych datach wygasło prawo do zaliczenia zwrotu podatku na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych oraz zaliczenia na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych. Ponadto, skarżąca podniosła, że zobowiązania podatkowe nie były bezsporne, w sprawie toczyło się postępowanie zakończone korzystnym dla niej wyrokiem NSA-Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie w sprawie SA/Rz 197/98, a nadto, ze brak jest dowodów zawiadomienia strony o dokonanych potrąceniach, co skutkuje bezskutecznością potrąceń. Przywołała wyrok NSA w Warszawie z 2 marca 2000 r. w sprawie III SA 553/99. Zdaniem skarżącej przeksięgowania zostały przeprowadzone niezgodnie z przepisem art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który nakazuje do postępowania egzekucyjnego stosować przepisy kodeksu postępowania administracyjnego zgodnie z którymi organy administracyjne działają w stosunku do stron wydając postanowienie lub decyzję. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, zważył co następuje: Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Ocenie sądów podlega zgodność aktów administracyjnych, w tym przypadku postanowienia, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Oceniając zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z punktu widzenia wskazanego kryterium należy stwierdzić, że postanowienie nie narusza prawa. Przedmiotem kontroli sądu jest postanowienie dotyczące zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1997 na poczet zaległości w podatku VAT za miesiąc marzec 1996 r. i w podatku dochodowym PIT-5 za miesiąc marzec 1997. Kwestią zasadniczą dla rozstrzygnięcia sprawy było wyjaśnienie, jaki charakter ma zaskarżone postanowienie. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że postanowienie o zaliczeniu wpłaty, nadpłaty, zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej ma charakter informacyjno - rozrachunkowy, czynność zarachowania jest czynnością materialno - techniczną, odzwierciedla sposób zaliczenia wpłaty, nadpłaty, zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej. Jest więc aktem formalnym, nie przesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, ale informującym o sposobie zaliczenia, umożliwia podatnikowi zweryfikowanie dokonanego przez organ rozliczenia. Ocena, że postanowienie ma charakter deklaratoryjny została zawarta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z dnia 11 kwietnia 2003 r. sygn. I SA Kr 1231/03, którą to oceną zarówno organy podatkowe, jak i sąd rozstrzygający sprawę są związane stosownie do treści art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Sąd nakazał organom podatkowym wydanie postanowienia stosownie do treści art. 273 Ordynacji podatkowej. Wobec uchylenia art. 273 dyspozycją art. 1 pkt 186 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw ( Dz. U. Nr 169, poz. 1387), podstawę prawną do wydania postanowień o zaliczeniu nadpłaty, zwrotu podatku stanowią przepisy art. 73 a i art. 76 b Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe, realizując wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w przywołanym wyżej orzeczeniu, przedstawiły szczegółowo sposób rozliczenia wskazując źródło powstania zaległości podatkowej, wysokość zaległości na dzień złożenia deklaracji przez skarżącą, sposób rozliczenia wykazanego zwrotu podatku, zaliczenia jej w części na należności główne, a w części na odsetki, okres za jaki odsetki zostały rozliczone. Podnieść należy, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd iż różnica pomiędzy podatkiem naliczonym, a podatkiem należnym w podatku od towarów i usług nie jest nadpłatą. Sama konstrukcja tego podatku polega na odliczeniu podatku naliczonego od należnego, a zatem nie można przyjąć, że różnica stanowi podatek nadpłacony lub nienależnie uiszczony. Dopiero nie zwrócenie przez organ podatkowy różnicy w wysokości wskazanej w deklaracji nakazuje stosownie do art. 21 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. 1993 Nr 11, poz. 50 ze zm.) traktować różnicę jako nadpłatę, co do której organ z urzędu jest zobowiązany potrącić zaległość podatkową istniejącą i znaną organowi na dzień złożenia deklaracji. Należy wskazać, że przepis art. 28 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r.o zobowiązaniach podatkowych ( Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm. ) nakazywał zawiadomienie podatnika o dokonanym potrąceniu. Wbrew twierdzeniom skarżącej zawiadomienie o potrąceniu dokonanym z urzędu jest formą poinformowania podatnika o jednostronnej czynności prawnej organu podatkowego i ma charakter czynności materialno- technicznej (por. Wyrok NSA z 10 stycznia 1996 III SA/B 12/95 Mon. Pod. 1996/8/245). Pogląd, że określone w art. 28 ustawy o zobowiązaniach podatkowych potrącenie jest czynnością materialno-techniczną nie wymagającą formy decyzji administracyjnej zawarł Naczelny Sad Administracyjny w cytowanym w skardze wyroku z dnia 22 marca 2000 r. III SA 533/99. W ocenie sądu niezasadny jest zarzut wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w dacie wydania zaskarżonego postanowienia, z uwagi na upływ terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Dniem zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej jest dzień złożenia deklaracji podatkowej nie zaś dzień wydania postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku, które to postanowienie ma charakter deklaratoryjny. Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie w przywołanym wyroku z 11 kwietnia 2003 r. Wygaśnięcie zobowiązania na skutek zaliczenia nadpłaty, zaliczenia zwrotu podatku, potrącenia wyłącza ponowne wygaśnięcie zobowiązania na skutek przedawnienia. Z tych względów zarzut naruszenia art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej należało uznać za niezasadny. Wyrok NSA Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 7 maja 2003 r. I SA/Wr 2282/00 na który powołuje się skarżąca został wydany w innym stanie faktycznym, dotyczy decyzji wymiarowej i zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Skarżąca nie kwestionowała przedstawionego przez organ wyliczenia zaległości w podatku VAT za marzec 1996 r. i podatku dochodowym za marzec 1997 r. na dzień złożenia deklaracji, a zatem podniesiony zarzut, że zaległości na które zaliczono zwrot nie były bezsporne, nie jest uzasadniony. Nie można podzielić zarzutu naruszenia przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zaliczenie nadpłaty, zwrotu podatku na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych nie stanowi czynności egzekucyjnej, ani nie jest środkiem egzekucyjnym, do których mają zastosowanie przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jest to instytucja prawa podatkowego. Zaliczenia dokonuje organ podatkowy, nie organ egzekucyjny, a nadto zaliczenie może nastąpić na wniosek podatnika co wyklucza przymus egzekucyjny. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 80 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten reguluje instytucję wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty, jak również do złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Dotyczy zatem wygaśnięcia uprawnień podatnika w zakresie dysponowania nadpłatą, co nie miało miejsca w postępowaniu będącym przedmiotem rozpoznania przez sąd. Organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania, a w szczególności art. 121 i 124 Ordynacji podatkowej. Art. 121 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych to postępowanie staranne, merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa i nie zmienia się ocen tych interesów. Jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe przy tym samym stanie faktycznym i prawnym może podważać zasadę zaufania do organów podatkowych, to zasada ta nie może być rozumiana jako konieczność wydawania aktów powielających poprzednie błędy. Organy prowadzące postępowanie w sprawie były związane zarówno oceną prawną, jak i wskazaniem, co do konieczności wydania deklaratoryjnego postanowienia, zawartym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z dnia 11 kwietnia 2003 r. i wydając zaskarżone postanowienie realizowały dyspozycję zawartą w wyroku. Nie została naruszona wyrażona w art. 124 Ordynacji podatkowej zasada przekonywania strony. Uzasadnienie postanowienia zawiera stosownie do art. 217 uzasadnienie faktyczne i prawne, organy wskazały datę, z jaką organ dokonał zaliczenia, kwoty jakie zaliczył na należność główną, jaką na odsetki, okres rozliczenia odsetek oraz wskazały podstawę prawną rozstrzygnięcia. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270) należało skargę oddalić. Właściwość Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach do rozpoznania sprawy wynika rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 13 sierpnia 2004 roku w sprawie przekazania Wojewódzkim Sądom Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim i Kielcach rozpoznania spraw z obszaru województwa lubuskiego i świętokrzyskiego należących do właściwości Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Poznaniu i Krakowie (Dz. U. Nr 187 poz. 1926).