I SA/Ke 243/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Asesor WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Dominik Gajek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2006 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę. I SA/Ke 243/06 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...]nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...], odmawiającą stwierdzenia dla Z. K. nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc wrzesień 2005r. w kwocie 42.953,70 zł. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że w dniu 21 grudnia 2001 r. spółka A zawarła ze Z. K. umowę o pracę na czas określony, tj. od 2 stycznia 2002 r. do 31 grudnia 2006r. Jak podniósł organ, według postanowień punktu 2. zawartej umowy, w przypadku jej rozwiązania przed 31 grudnia 2006r. pracodawca był zobowiązany do jednorazowej wypłaty na rzecz Z. K. odszkodowania w wysokości wynagrodzenia za czas od dnia jej rozwiązania do 31 grudnia 2006r. Spółka A pismem z dnia 22 sierpnia 2005r. rozwiązała wskazaną umowę o pracę z dniem 31 sierpnia 2005r. We wrześniu 2005r., stosownie do postanowień umowy, spółka wypłaciła byłemu pracownikowi kwotę odszkodowania netto w wysokości 186.669,30zł i pobrała od dokonanej wypłaty należną zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości 43.786,70zł. Wnioskiem z dnia 2 lutego 2006r. Z. K. zwrócił się o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych na kwotę 42.953,70zł, powołując się na przywracający go do pracy w spółce A wyrok Sądu Rejonowego w K. z dnia 5 grudnia 2005r., sygn. akt IV P 1577/05. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty. Stosownie bowiem do treści art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), źródłem dokonanej na rzecz Z. K. wypłaty był łączący podatnika ze spółką A stosunek pracy, a wypłacona suma stanowiła wykonanie przez spółkę zobowiązania wynikającego z zawartej umowy o pracę. Przyjęcia odmiennego stanowiska nie może, zdaniem organu, uzasadniać orzeczenie Sądu Rejonowego w K. o przywróceniu Z. K. do pracy. W świetle bowiem art. 48 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998r., Nr 21, poz. 94 ze zm.) warunkiem przywrócenia do pracy jest zgłoszenie przez pracownika gotowości do pracy w terminie 7 dni od uzyskanego orzeczenia sądowego o przywróceniu do pracy. Dopiero to zgłoszenie pozwala na restytucję stosunku pracy. Ponieważ zaś, jak wynika z pisma spółki A z dnia 4 lipca 2006r., do tego dnia pomimo wezwań Z. K. nie stawił się do pracy ani nie zwrócił wypłaconej kwoty odszkodowania, brak zdaniem organu podstaw do przyjęcia, że nastąpiło skuteczne przywrócenie do pracy, a tym samym że nie doszło do rozwiązania umowy o pracę, warunkującego powstanie roszczenia o wypłatę odszkodowania. W konsekwencji nie można przyjąć, że Spółka pobrała zaliczkę na podatek dochodowy nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Wypłacona podatnikowi kwota nie mieści się także w ocenie organu w katalogu zwolnień przedmiotowych określonych w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą dokonanej wypłaty nie były bowiem przepisy ustaw, ale wyłącznie postanowienia umowy o pracę. Na powyższe rozstrzygnięcie Z. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucił naruszenie art. 12 i art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także art. 122 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania. Zdaniem skarżącego organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji stanu faktycznego. Wypłacona przez pracodawcę kwota odszkodowania z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy o pracę nie była należna w chwili dokonania wypłaty, co znalazło potwierdzenie w przytaczanym wyroku Sądu Rejonowego w K. W chwili dokonania wypłaty świadczenia nie można mu było przypisać cech przychodu ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, w związku z czym nie istniał obowiązek poboru zaliczki na postawie art. 31 w zw. z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji zatem pobrana zaliczka powinna podlegać zwrotowi. Zdaniem skarżącego dopiero z chwilą upływu terminu do złożenia oświadczenia o zamiarze powrotu do pracy strona nabyła roszczenie o wypłatę odszkodowania i od wypłat dokonanych po tym terminie płatnik zobowiązany jest pobierać zaliczki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej organ podniósł dodatkowo, że z analizy akt sprawy wynika, iż organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Istotą sporu pomiędzy stronami przedmiotowego stosunku sądowoadministracyjnego jest ocena, czy świadczenie wypłacone Z. K. przez spółkę A we wrześniu 2005r. stanowiło przychód wywołujący konsekwencje podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też - w przeciwnym razie - odprowadzony przez płatnika od powyższej kwoty podatek stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako ustawa p.d.f., jednym ze źródeł przychodów jest stosunek pracy. Stosownie do treści art. 12 ust. 1 tej ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W orzecznictwie powszechnie przyjęto, że o zakwalifikowaniu świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy p.d.f., decyduje to, czy określone świadczenie może otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu ust. 4 tego przepisu, czy również inna osoba niezwiązana tego rodzaju stosunkiem prawnym. Istotne jest więc to, czy istnieje związek prawny, lub też faktyczny, danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 1993r., III SA 2219/92, ONSA 1993/3/83). Wśród wymienionych w umowie o pracę zawartej między Z. K. i spółką A warunków zatrudnienia zawarto zapis, zgodnie z którym wcześniejsze rozwiązanie umowy mogło nastąpić jedynie na mocy porozumienia stron (pkt 1 zd. 2). Jednocześnie w pkt. 2 postanowiono, że "w przypadku rozwiązania umowy przed 31 grudnia 2006r. pracodawca wypłaca jednorazowo w dniu rozwiązania umowy odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za czas od dnia rozwiązania umowy do dnia 31 grudnia 2006r.". Pismem z dnia 22 sierpnia 2005r. spółka rozwiązała przedmiotową umowę o pracę z dniem 31 sierpnia 2005r., wypłacając Z. K. we wrześniu tego roku, co pozostaje bezsporne, stosowną kwotę tytułem wspomnianego wyżej odszkodowania. Treść wyroku Sądu Rejonowego w K. z dnia 5 grudnia 2005r., sygn. akt IV P 1577/05, przywracającego Z. K. do pracy na poprzednich warunkach pracy i płacy, pozwalałaby przyjąć, iż dokonane przez Spółkę jednostronne rozwiązanie umowy było niezgodne z zawartą umową, a w konsekwencji wypłacone skarżącemu świadczenie nie było odszkodowaniem, o jakim mowa w cyt. punkcie 2 umowy. Należy jednakże podkreślić, iż ocena ta była dokonana przez Sąd Pracy ex post, a orzeczenie to nie spowodowało ostatecznie restytucji stosunku pracy. Trafnie stwierdziły bowiem organy podatkowe, że w świetle art. 48 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998r., Nr 21, poz. 94 ze zm.) stosunek pracy zostaje reaktywowany z mocy orzeczenia o przywróceniu do pracy, którego materialna skuteczność powstaje jednak dopiero od daty zgłoszenia przez pracownika gotowości niezwłocznego podjęcia pracy, przy czym początek 7dniowego terminu dla zgłoszenia gotowości do pracy liczy się od dnia uprawomocnienia się orzeczenia o przywróceniu pracownika do pracy. Jeżeli pracownik nie spełnia tego wymagania, to orzeczenie o przywróceniu do pracy nie wywiera skutków materialnoprawnych w zakresie reaktywowania stosunku pracy. W niniejszej sprawie zatem, mimo formalnego stwierdzenia przez sąd pracy nieprawidłowości przy rozwiązaniu umowy o pracę i w konsekwencji orzeczenia o przywróceniu do pracy, skarżący nie zgłosił gotowości jej podjęcia, co spowodowało, że orzeczenie nie wywołało wspomnianych skutków materialnoprawnych (stosunek pracy nie został skutecznie przywrócony), a zatem rozwiązanie umowy o pracę, mimo swej wadliwości, doprowadziło do unicestwienia stosunku pracy. W świetle tego, co podniesiono powyżej okoliczność późniejszej oceny prawidłowości rozwiązania umowy o pracę nie ma wpływu na wynikające z art. 12 ust. 1 ustawy p.d.f. konsekwencje podatkowe w roku podatkowym, w którym podatnik otrzymał świadczenie. Wypłata przedmiotowej kwoty pozostawała w ścisłym związku ze stosunkiem pracy skarżącego. Można wręcz wprost stwierdzić, że wypłata nie miałaby miejsca gdyby skarżący nie był pracownikiem spółki. Wobec powyższego nie może ulegać wątpliwości, iż otrzymane świadczenie stanowiło przychód ze stosunku pracy w rozumieniu omawianego przepisu. W ocenie Sądu nie ma nawet znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego fakt nazwania świadczenia pieniężnego przez strony umowy o pracę - odszkodowaniem. Reasumując należy podnieść, że świadczenie otrzymane przez skarżącego we wrześniu 2005r., stanowiąc przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 omawianej ustawy p.d.f., było podstawą obliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co wyklucza możliwość przyjęcia, iż pobrany przez płatnika podatek stanowił nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 ustawy p.d.f.. W związku z tym za bezzasadny należy uznać też zarzut naruszenia art. 31 ustawy p.d.f. Dokonana przez Sąd analiza materiału dowodowego sprawy wykazała, iż organ podatkowy w sposób spójny, logiczny dokonał oceny zebranych dowodów i wywiódł wnioski, które nie naruszają wyrażonej w art.191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów, jak również naczelnej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, skoro nie stwierdzono naruszenia prawa materialnego, czy procesowego mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.