I SA/Ke 243/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek,, Sędzia NSA Anna Żak, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi G. C. Sp. z o.o. w S.-K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę. I SA/Ke 243/09 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] roku, nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]roku, nr [...], określającą G. C. Sp. z.o.o. w S.-K. stratę w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu prowadzonej w 2005 roku działalności gospodarczej w wysokości 260.423,00 złotych. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2005 rok G. C. Sp. z.o.o. wykazała przychody w kwocie 786.294,55 złotych, koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.070.388,15 złotych oraz stratę w wysokości 284.093,60 złotych, natomiast w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego w K. określił w/w spółce stratę podatkową w wysokości 260.423,00 złotych. Organ podniósł przy tym, że na zmniejszenie wskazanej powyżej straty składa się: 1. zmniejszenie zeznanych kosztów uzyskania przychodów z tytułu: – odsetek za zwłokę od podatku od nieruchomości za nieterminowe wpłaty dokonane w 2005 roku w wysokości 169,20 złotych; – wynagrodzeń za grudzień 2005 roku wypłaconych w styczniu 2006 roku w kwocie 16.957,24 złotych; – naliczonych za listopad 2005 roku składek ZUS w wysokości 3.759,76 złotych, a uregulowanych w styczniu i lutym 2006 roku; – naliczonych za grudzień 2005 roku składek ZUS w wysokości 3.614,71 złotych, a uregulowanych w lutym 2006 roku; – kosztów usługi dotyczącej przeglądu konserwacyjnego suwnic za grudzień 2004 roku w wysokości 200,00 złotych, zaliczonych przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w roku 2005; 2. zwiększenie zeznanych kosztów uzyskania przychodów o: – wynagrodzenia za miesiąc styczeń 2005 roku wypłacone pracownikowi R. S. w kwocie 849,00 złotych, nie zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów; – składki ZUS, na Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych od w/w wynagrodzeń, w kwocie 181,18 złotych, nie zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów. Organ wskazał, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy. W myśl wymienionego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy podatkowej kosztem uzyskania przychodów są wyłącznie wypłacone lub postawione do dyspozycji wypłaty wynagrodzenia, natomiast Spółka nie postawiła do dyspozycji i nie wypłaciła wynagrodzeń za grudzień 2005 roku w kwocie 16.957,24 złotych w tym roku, lecz dopiero w styczniu 2006 roku, zatem wynagrodzenia te nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w 2005 roku. Ustalono również, iż stosownie do treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek z zastrzeżeniem pkt 40, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 roku o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, aby składki na ubezpieczenie społeczne w tej części mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów muszą być opłacone. Jak wynika natomiast z materiału dowodowego sprawy składki za listopad i grudzień 2005 roku w łącznej kwocie 7.374,47 złotych nie zostały opłacone w 2005 roku , lecz w styczniu i lutym 2006 roku, zatem w 2005 roku kwota ta nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu. Mając na względzie przedstawione okoliczności organ uznał, iż nieuzasadnione są w przedmiotowej sprawie podniesione w odwołaniu argumenty, iż momentem potrącenia kosztu wynagrodzeń, czy składek na ubezpieczenie społeczne dla celów podatku dochodowego jest chwila złożenia zeznania podatkowego albowiem, jak wynika z powołanych przepisów art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym przypadku zastosowano szczególną zasadę rozpoznawania tych kosztów na zasadzie kasowej. Wydatki takie mogą być mianowicie zdaniem organu odnoszone w koszty uzyskania przychodów dopiero w momencie ich realizacji bowiem rozliczanie kosztów na zasadzie kasowej oznacza, że nawet w przypadku ich bezpośredniego związku z przychodami osiąganymi w minionym roku podatkowym podatnik nie może ich zaliczyć do kosztów do momentu zapłaty. Na powyższą decyzję G. C. Sp. z.o.o. w S.-K. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzuciła: po pierwsze nieprawidłową wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nadto naruszenie art. 193 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka podniosła, iż organy podatkowe obu instancji stwierdzając w zaskarżonych decyzjach, że na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki na wynagrodzenie pracowników i składki na ubezpieczenie społeczne od tych wynagrodzeń nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jeżeli nie zostały opłacone przed końcem roku podatkowego, dokonały błędnej wykładni podnoszonych przepisów. Stanowią one bowiem, że nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy oraz nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jednakże ustawodawca nie określił w tym przypadku daty, do której należy dokonywać wypłaty. Zdaniem skarżącej, skoro momentem potrącenia kosztu na użytek rozliczenia podatku dochodowego jest chwila złożenia zeznania podatkowego, to, jeżeli ustawodawca inaczej nie określił terminu dokonania wypłaty wynagrodzeń, czy zapłaty składek, należy zbadać, czy warunek zapłaty pozostaje spełniony na moment aktualizacji uprawnienia, jakim jest uwzględnienie danego kosztu w wymiarze podstawy opodatkowania. Mając na względzie przedstawioną argumentację, skarżąca spółka podniosła, że prawidłowo zaliczyła ona do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia za grudzień 2005 roku (zapłacone w styczniu roku następnego) i składki ubezpieczeniowe za listopad i grudzień 2005 roku (zapłacone odpowiednio w styczniu i lutym roku następującego), jeżeli zeznanie podatkowe złożone zostało w marcu 2006 roku, tj. po zamknięciu roku, którego dotyczą wynagrodzenia i składki. Jednocześnie skarżąca podniosła, że organ pierwszej instancji nie sporządziwszy protokołu, o którym mowa w art. 193 Ordynacji podatkowej naruszył przepisy procedury w stopieniu mogący mieć wpływ na wynik postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przedmiotem kontroli Sądu jest kwestia zmniejszenia skarżącej zeznanych kosztów uzyskania przychodu z tytułu wynagrodzeń za grudzień 2005r. wypłaconych w styczniu 2006r. oraz składek na ubezpieczenie społeczne za listopad i grudzień 2005r. zapłaconych w styczniu i lutym 2006r. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), określanej dalej jako u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Od 1 stycznia 2005r. artykułem 1 pkt 7 lit. a) ustawy z dnia 18 listopada 2004r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254 poz. 2533) wprowadzono zmianę brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 57 oraz dodano pkt 57a, które to regulują nowe zasady zaliczania wydatków dotyczących wynagrodzeń za pracę oraz składek na ubezpieczenie finansowanych przez pracodawcę do kosztów uzyskania przychodów. Należy wskazać, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2005r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodu niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4 do 9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 22, poz. 270 ze zm.), jak również zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy. Zatem w myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodu są wyłącznie wypłacone lub postawione do dyspozycji należności z tytułu wynagrodzeń. Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 57a u.p.d.o.p.w brzmieniu obowiązującym w 2005r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodu nieopłaconych do ZUS składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek. Zatem w myśl tego przepisu składki na ubezpieczenie społeczne, w części finansowanej przez pracodawcę, aby mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu muszą być zapłacone. Z powołanej regulacji wynika zatem, że o możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu wskazanych wyżej należności decyduje data ich faktycznej wypłaty, dokonania lub postawienia do dyspozycji osobie uprawnionej. Dla uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodu nie decyduje więc powiązanie wydatków z rokiem podatkowym w którym przychód związany z tym wydatkiem wystąpił albo - racjonalnie oceniając - powinien wystąpić, ale istotnym jest data z jaką sporny wydatek został rzeczywiście poniesiony (kasowo). W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że Spółka nie postawiła do dyspozycji pracowników i nie wypłaciła wynagrodzeń za grudzień 2005r. w roku 2005 lecz dopiero w styczniu roku następnego. Również składki na ubezpieczenie społeczne za listopad i grudzień 2005r. nie zostały zapłacone w roku 2005 lecz dopiero w styczniu i lutym roku następnego. Sporne wydatki podatnik poniósł zatem w sensie kasowym po upływie roku podatkowego (miesiąca) do którego się odnoszą. Skoro zaś sporne wydatki można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a u.p.d.o.p. dopiero z chwilą ich poniesienia (faktycznej zapłaty), to w niniejszej sprawie zarachowanie ich w miesiącu danego roku podatkowego, którego dotyczyły było niemożliwe bowiem w tymże miesiącu nie stanowiły one jeszcze kosztu uzyskania przychodu, jako że nie były poniesione. W świetle powyższego nieuzasadnione jest stanowisko skarżącej, iż momentem potrącenia kosztu wynagrodzeń lub składek na ubezpieczenie społeczne dla celów podatku dochodowego jest chwila złożenia zeznania podatkowego. Rozliczanie kosztów uzyskania przychodu na zasadzie kasowej oznacza bowiem, że nawet w przypadku ich bezpośredniego związku z przychodami osiąganymi w danym roku podatkowym, podatnik nie może ich zaliczyć do kosztów do chwili wypłaty wynagrodzenia lub zapłaty składek. Na marginesie należy wskazać, że dla potwierdzenia stanowiska skarżącej można szukać oparcia dopiero w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2007r. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi w § 6, że jeżeli organ stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ponieważ w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji nie kwestionował rzetelności ani nie podnosił wadliwości ksiąg podatkowych, nie był zatem zobligowany do sporządzenia protokołu w oparciu o art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, zarzuty eksponowane w skardze są bezzasadne i nie mogą odnieść skutku w stosunku do kontrolowanego rozstrzygnięcia. Sąd nie dopatrzył się też z urzędu naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa, co uzasadniałoby wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.