I SA/Ke 243/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec,, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Joanna Dziopa, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2011r. sprawy ze skarg J. S. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec 2005r.; nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowy za wrzesień 2005r.; nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2005r.; nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2005r.; nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2005r. 1. uchyla zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji; 2. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości. I SA/Ke 243/11 Uzasadnienie Dyrektor Izby Celnej w K. decyzjami z dnia [...] r. od nr [...] do nr [...] utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] odpowiednio od nr [...] do nr [...] określające J. S. prowadzącemu działalność gospodarczą P.H.U. "S." zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r. tj. odpowiednio, za: czerwiec – w kwocie 8 049,00 zł , wrzesień – w kwocie 38 674,00 zł, październik – w kwocie 19 790,00 zł, listopad – w kwocie 24 738,00 zł, grudzień w kwocie 576.798,00 zł. W motywach zaskarżonych decyzji wskazał, że J. S. prowadząc działalność gospodarczą dokonywał sprzedaży podmiotom krajowym oleju napędowego i olejów opałowych czyli produktów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie S. dokonano rozliczenia oleju opałowego lekkiego i oleju opałowego pozostałego w oparciu o dane w zakresie stanów remanentowych na początek i koniec 2005r. oraz o ilości zakupionych i sprzedanych olejów w 2005r. W wyniku rozliczenia ustalono, że J. S. nie wykazał sprzedaży 7225 litrów oleju opałowego lekkiego oraz 232.245 ton oleju opałowego pozostałego. Dało to podstawę uznania za nierzetelną ewidencji sprzedaży prowadzonej dla celów podatku dochodowego, podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2005r. Organ podniósł, że podatnik nie wskazał odbiorców oleju opałowego sprzedanego poza ewidencją księgową, a tym samym nie udowodnił, że olej został sprzedany zgodnie z jego przeznaczeniem. W toku postępowania ustalono ponadto, iż podatnik nie uzyskał wymaganych przy sprzedaży oleju opałowego oświadczeń o jego przeznaczeniu. Sytuacja taka miała miejsce zarówno wobec transakcji niezewidencjonowanych jak i transakcji wynikających z faktur dokumentujących sprzedaż oleju opałowego wystawionych dla kontrahentów: Przedsiębiorstwa Budownictwa Przemysłowego i Robót Inżynieryjnych "K. faktura nr 1/06/KO/2005 z dnia 2 czerwca 2005r. opiewająca na 8 tys. 500 litrów, Śląskiego Centrum Archiwizacji i Inicjatyw Gospodarczych Sp. z o.o., w S. faktura nr 3/09/KO/2005 z dnia 5 września 2005 opiewająca na 4 tys. 500 litrów, Zakładu Piekarniczego L. W., faktura 8/09/KO/2005 z dnia 21 września 2005r. opiewająca na 2 tys. 187 litrów; oraz K. Fabryki Pomp "B." S.A. w K. faktura 12/09/KO/2005 z dnia 30 września 2005r. opiewająca na 4 tys. Litrów oleju. Wskazane faktury nie zostały podpisane przez wystawcę jak i przez nabywcę, nadto zostały przekreślone i opatrzone zapisem "do wymiany" W kontrolowanym okresie podatnik wystawił także 5 faktur dokumentujących sprzedaż oleju opałowego dla P.H.U.T. "S." K. B.: z dnia 21, 27 września i 5 października wykazujące sprzedaż oleju po 11 tys. 200 litrów każda oraz z dnia 21 listopada i 3 grudnia wykazujące sprzedaż oleju po 14 tys. litrów każda. W toku prowadzonego postępowania ustalono, iż 4 faktury wystawione dla B. K. P.H.U.T. "S." nie potwierdzają transakcji faktycznie dokonanych. Przedsiębiorstwo P.H.U.T. "S." oprócz jednorazowej dostawy potwierdzonej fakturą z dnia. 21 września 2005 r. nr 9/09//2005 nie kupowało od skarżącego oleju. Ustalenia w tym zakresie organ oparł na zeznaniach złożonych przez B. K. w toku prowadzonego postępowania oraz zeznaniach złożonych w czasie przesłuchania prowadzonego przez C.B.Ś. Komenda Główna Policji Wydział w K.. J. S. odmówił natomiast złożenia zeznań w charakterze strony. Przywołując treść przepisów art. 4 ust.1 pkt 3, art. 4 ust. pkt 10 oraz art. 6 ust.1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm), dalej zwaną "u.p.a", wskazał, że opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych, a dniem powstania obowiązku podatkowego jest dzień sprzedaży wyrobu akcyzowego. Stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.a podatnikami są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) obligują sprzedawcę wyrobów akcyzowych, tak osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jak osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą do uzyskania od nabywców oświadczeń stwierdzających, że wyroby nabywane są na cele opałowe ewentualnie o przeznaczeniu nabywanych wyrobów uprawniających do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit a załącznika nr 1 do rozporządzenia. Organ wskazał, iż na podatniku jako sprzedawcy oleju opałowego ciążył obowiązek uzyskania od nabywców tego paliwa oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, które winno być dołączane do dokumentu potwierdzającego dokonaną sprzedaż lub zawierać numer i datę tego dokumentu. Natomiast konsekwencją braku wykazania przez podatnika posiadania stosownych oświadczeń jest utrata prawa do zastosowania obniżonej stawki akcyzy i konieczność opodatkowania sprzedaży oleju opałowego stawką akcyzy przynależną olejowi napędowemu wynoszącą w przypadku miesięcy wrzesień, październik, listopad, grudzień zgodnie z art. 65 ust.1 a pkt 1 u.p.a 2.000,00 zł za 1.000 litrów., zaś w przypadku miesiąca czerwca 1180 zł/1.000 litrów stosownie do § 3 ust 3 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Określając skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: czerwiec, wrzesień, październik, listopad 2005 r. organ przyjął ilość oleju wykazaną w fakturach, co do których dokonał ustaleń, że nie zostały podpisane przez wystawcę i nabywcę, zostały przekreślone i opatrzone adnotacją do wymiany (miesiąc czerwiec faktury wystawione dla Przedsiębiorstwa Budownictwa Przemysłowego i Robót Inżynieryjnych "K. , miesiąc wrzesień faktury wystawione dla: Śląskiego Centrum Archiwizacji i Inicjatyw Gospodarczych Sp. z o.o., w S., Zakładu Piekarniczego L. W., K.Fabryki Pomp "B." S.A. w K.) oraz fakturach wystawionych dla P.H.U.T. "S." K. B. co do których dokonał ustaleń, iż nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (miesiąc wrzesień, październik listopad i grudzień 2005r.). Organ wyjaśnił, że z uwagi na brak możliwości jednoznacznego ustalenia daty wykonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, stwierdzenie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego nastąpiło w oparciu o treść art. 6 ust. 6 u.p.a. Organ określając zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2005r. przyjął do wyliczenia kwoty podatku akcyzowego ustaloną w postępowaniu kontrolnym ilość oleju opałowego lekkiego (7225 tys. litrów) i oleju pozostałego (232.245 tony), którego sprzedaż nie została zaewidencjonowana, jak również uwzględnił ilość sprzedanego oleju opałowego nieznanym odbiorcom, która to transakcja została udokumentowana fakturą wystawioną w dniu 3 grudnia 2005r. wystawioną dla .P H.U.T. "S." K. B., co do której organ ustalił, że nie dokumentuje faktycznie dokonanych czynności. Organ wskazał, iż z uwagi na brak możliwości jednoznacznego ustalenia daty wykonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży oleju opałowego powstanie obowiązku podatkowego zostało stwierdzone w oparciu o treści art. 6 ust. 6 u.p.a w miesiącu grudniu 2005r. Określając wysokość zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2005r. organ dokonał obniżenia należnej akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu wyrobów na cele opałowe stosownie do § 2 ust 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.). Odnosząc się do zrzutów odwołania za nietrafny uznał zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej albowiem nierzetelność prowadzenia przez podatnika ksiąg podatkowych wykazana została w trakcie czynności kontrolnych zakończonych protokołem kontroli, doręczonym stronie. W ocenie organu nie naruszono przepisów procedury art. 187 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organ I instancji podjął wszelkie niezbędne czynności zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego w przedmiotowych sprawach, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji, które spełniają wymogi określone w art. 210 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji w uzasadnieniu dokonał wykładni stosownych przepisów obowiązującego prawa oraz prawidłowo i kompletnie uzasadnił decyzje, co pozwala na stwierdzenie, że organ nie przekroczył granic przyznanego mu uznania administracyjnego. J. S. wniósł skargi na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wnosząc o ich uchylenie jak i uchylenie poprzedzających decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia zarzucił: - nieważność postępowania przez doręczenie zaskarżonych decyzji oraz wszelkiej korespondencji w sprawach osobie która nie złożyła pełnomocnictwa; - błąd w ustaleniach stanu faktycznego poprzez nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania tj ilości sprzedanych wyrobów oraz ich przeznaczenia, a nieuwzględnienie wcześniejszego naliczenia podatku akcyzowego odprowadzonego. - posługiwanie się przez organ nieprecyzyjnymi wielkościami miar przy określaniu ilości paliwa stanowiącego podstawę opodatkowania; - bezpodstawne zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych; w sytuacji, gdy podatnik nie prowadził sprzedaży niezaewidencjonowanej, co wynika z załączonych i usystematyzowanych dowodów w postaci odpisów wszystkich dokumentów wydania towarów(sprzedaży) i dostaw oraz zestawień magazynowych ilościowych wraz z podsumowaniem zgodnym z remanentem. W ocenie skarżącego organy nie udowodniły mu stwierdzonej zaskarżonymi decyzjami sprzedaży paliwa opałowego. - błędną ocenę dowodów w postaci paragonów fiskalnych, raportów dobowych z kasy fiskalnej oraz wystawionych faktur, co doprowadziło do uznania, iż podatnik dokonywał niewidencjonownej sprzedaży paliwa; - błędne stwierdzenie przez organ daty sprzedaży paliw przyjętych przez organ dla określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Podniósł, że sprzedaż, co do której zaprzecza by miała miejsce, z uwagi na brak możliwości magazynowania paliwa, możliwa byłaby w innym czasie niż wskazany w decyzjach tj. w okresach bliższych dacie jego zakupu. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. W zakresie zarzutu błędnego doręczania korespondencji w sprawie, organ wskazał, że pismem z dnia 5 listopada 2010r. wystąpił do skarżącego o wyjaśnienie czy udzielone przez niego P. Z.pełnomocnictwo z dnia 7 lipca 2009r. ma być uznane za wiążące w postępowaniu odwoławczym. W odpowiedzi skarżący pismem z dnia 27 listopada 2010r. wyjaśnił, że wcześniej udzielonych P.Z. pełnomocnictw nie uchylał i nie zmieniał. Na rozprawie w dniu 26 października 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. postanowił na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Ke 243/11, I SA/Ke 244/11, I SA/Ke 245/11, I SA/Ke 246/11, I SA/Ke 247/11 i rozstrzygnąć je pod sygn. I SA/Ke 243/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skargi zasługują na uwzględnienie. Przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. ) powoływanej jako u.p.a w rozdziale 2 zawierają uregulowanie w przedmiocie obowiązku podatkowego i podstawy opodatkowania. W przepisie art. 4 ust 1 pkt 1-5 u.p.a. określono szereg czynności jako podlegających opodatkowaniu akcyzą, w tym sprzedaż wyrobów akcyzowych. Zdarzeniem, z którego wynika obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie jest sprzedaż wyrobów akcyzowych. Dla decyzji określających zobowiązanie w podatku akcyzowym oprócz zdarzenia kreującego zobowiązanie istotne znaczenie ma ustalenie momentu powstania zobowiązania podatkowego. Moment powstania obowiązku podatkowego określony został treścią art. 6 u.p.a. Przepis art. 6 ust 1u.p.a. ustanawia, jako zasadę, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba, że ustawa stanowi inaczej. W przypadku, gdy przepisy prawa nakładają obowiązek potwierdzenia czynności fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury nie później niż w terminie 7 dni licząc od dnia wykonania czynności ( art. 6 ust 2u.p.a.). W razie niemożności ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w sposób wskazany wyżej ustawodawca przewidział w art. 6 ust 6u.p.a. swoistą metodę – możliwość uznania za datę powstania obowiązku podatkowego dnia, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu. Z ustaleń organów wynika, że uwzględniając wynik przeprowadzonego w firmie S. J. S. rozliczenia oleju opałowego lekkiego i oleju opałowego pozostałego w oparciu o dane w zakresie stanów remanentowych na początek i koniec 2005r. oraz o ilości zakupionych i sprzedanych olejów w 2005r., stwierdzono, iż J. S. nie wykazał sprzedaży 7225 litrów oleju opałowego lekkiego oraz 232.245 ton oleju opałowego pozostałego, co stanowiło podstawę uznania za nierzetelną ewidencji sprzedaży prowadzonej dla celów podatku dochodowego, podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Wykazana rozbieżność zaewidencjonowanego stanu zakupu i sprzedaży stanowiła w ocenie organu podstawę do uznania, że sprzedaż, z uwagi na niewskazanie przez podatnika odbiorców, nastąpiła na cel niezgodny z przeznaczeniem i określenie za miesiąc grudzień zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie 539.239,10zł. Wskazując na miesiąc grudzień jako moment powstania zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży organ powołał się na przepis art. 6 ust 6 u.p.a. Stanowiska tego nie można podzielić. Czynnością podlegającą opodatkowaniu była sprzedaż. Fakt, wykazania, że w 2005r. skarżący nie ewidencjonował wszystkich czynności sprzedaży a skarżący nie przedłożył żadnych dowodów wskazujących na moment ich dokonania nie zwalniał organu od podjęcia działań zmierzających do ustalenia daty czynności podlegającej opodatkowaniu stosownie do art. 6 ust 1u.p.a. Jak wskazano wyżej podstawową zasadę dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego ustanawia przepis art. 6 ust 1 u.p.a. wskazując na dzień wykonania czynności podlegających opodatkowaniu. Obowiązkiem organu wynikającym z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej było zatem podjęcie działań w celu ustalenia, czy jest możliwe określenie momentu wykonania czynności opodatkowanych czyli sprzedaży oleju poza ewidencją, co do której brak jest oświadczeń o przeznaczeniu na cele opalowe. W protokole kontroli zawarto zestawienia dotyczące miesięcznego zakupu jak i sprzedaży na podstawie dokumentów podatnika. Organ nie dokonał oceny tych danych i nie rozważył, czy dokumentacja zakupu za poszczególne miesiące w zestawieniu z wielkościami sprzedaży, limitowana warunkami przechowania zapasów pozwalała na określenie daty, w której opodatkowana sprzedaż nastąpiła. Wobec braku dokumentacji sprzedaży paliwa za moment powstania obowiązku podatkowego może być uznany dzień w którym ilość zakupionego paliwa przekracza możliwości jego magazynowania. Na okoliczność powyższą powołuje się podatnik w skardze, podnosząc, że nie miał możliwości magazynowania tak dużych ilości olejów, zatem przypisana mu sprzedaż, o ile miała miejsce, musiała następować bliżej miesiąca zakupu. Ta swoista metoda, która może pozwolić na ustalenia dnia dokonania czynności jest akceptowana w orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2010r. sygn. akt I GSK 1035/09, wyrok WSA w Lublinie z dnia 13 lutego 2008r. sygn. akt I SA/Lu 760/07) Dopiero niemożność ustalenia dnia dokonania czynności opodatkowanej, pozwala na wykorzystanie unormowania określonego w art. 6 ust 6 u.p.a, z tym zastrzeżeniem, że nie jest to dzień określenia przez organ podatkowy daty dokonania czynności, lecz data stwierdzenia (rozumiana jako data ujawnienia) przez uprawniony organ, że zostały dokonane czynności podlegające opodatkowaniu. Przyjęcie przez organ podatkowy, iż obowiązek podatkowy powstał w grudniu 2005r. w oparciu o przepis art. 6 ust 6 u.p.a., nie posiada żadnego oparcia w zebranym materiale dowodowym i dokonanych ustaleniach. Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy jak i treści uzasadnienia decyzji nie wynika, aby organ w tej dacie prowadził wobec podatnika jakiekolwiek działanie pozwalające na stwierdzenie dokonania przez podatnika czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Lakoniczna argumentacja zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zdaje się wskazywać, na błędne rozumienie treści art. 6 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, przez przyjęcie, iż organ ma uprawnienie do określania daty powstania obowiązku podatkowego. Takie rozumienie przepisu świadczy o dokonaniu wykładni contra legem. Podkreślić należy, że wobec jednoznacznego unormowania art. 6 u.p.a. określając zobowiązanie podatkowe organ nie może przyjąć innej daty niż ustalonej na podstawie tego przepisu. Określając zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień oraz miesiące czerwiec, wrzesień, październik, listopad 2005r. organ wskazał, że do faktur dokumentujących sprzedaż oleju opałowego nie uzyskano od nabywców stosownych oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Dotyczy to faktur wystawionych dla kontrahentów: Przedsiębiorstwa Budownictwa Przemysłowego i Robót Inżynieryjnych "K. faktura nr 1/06/KO/2005 z dnia 2 czerwca 2005r. Ś. Centrum Archiwizacji i Inicjatyw Gospodarczych Sp. z o.o., w S. faktura nr 3/09/KO/2005 z dnia 5 września 2005 Zakładu P. L. W. faktura 8/09/KO/2005 z dnia 21 września 2005r. oraz K. Fabryki Pomp "B." S.A. w K. faktura 12/09/KO/2005 z dnia 30 września 2005r., co do których organ dokonał ustaleń, że nie były podpisane przez wystawcę i odbiorcę, zostały przekreślone i opatrzone zapisem " do wymiany" oraz faktur dokumentujących sprzedaż na rzecz na rzecz P.H.U.T. "S." – K. B., które, poza jedną wystawioną w dniu 21 września 2005r., nie potwierdzały faktycznie zaistniałych transakcji. Organ, określając zobowiązanie w podatku akcyzowym za wskazane miesiące na podstawie art. 6 ust 6 u.p.a. przyjął, że sprzedaż wskazana w zakwestionowanych fakturach miała miejsce w ilości i miesiącach ich wystawienia Uzasadniając dokonane ustalenia co do zaistnienia zdarzenia skutkującego powstaniem obowiązku podatkowego za miesiąc czerwiec, wrzesień, październik, listopad oraz grudzień (w części dotyczącej transakcji z firmą S.) organ ograniczył się do przywołania treści art. 6 ust. 6 u.p.a. wskazując, iż nie można było w postępowaniu dowodowym ustalić konkretnej daty wykonania czynności podatkowej podlegającej opodatkowaniu akcyzowym, stosownie do unormowania art. 6 ust. 1 u.p.a. Należy powtórzyć, że przepis art. 6 ust 6 ustawy nie stanowi podstawy do określania przez organ dnia dokonania czynności, lecz upoważnia, w przypadku w nim wskazanym, gdy nie można określić dnia w którym powstaje obowiązek podatkowy dla wyrobów akcyzowych do przyjęcia, jako daty powstania obowiązku podatkowego, dnia stwierdzenia przez organ dokonania czynności podlegających opodatkowaniu. Zastosowaną metodę należały ocenić jako próbę określenia przez organy podatkowe obowiązku podatkowego wedle art. 6 ust. 1u.p.a. z tym, że w uzasadnieniu decyzji brak jest ustaleń organów pozwalających na przyjęcie, że transakcje, mimo braków formalnych faktur wystawionych dla firm Przedsiębiorstwa Budownictwa Przemysłowego i Robót Inżynieryjnych "K., Ś. Centrum Archiwizacji i Inicjatyw Gospodarczych Sp. z o.o. w S., Zakładu Piekarniczego L. W., oraz K. Fabryki Pomp "B." S.A. w K. miały faktycznie miejsce w dacie i ilości wskazanej w fakturach, jak również, że mimo, ustaleń, iż faktury wystawione dla firmy S. nie potwierdzają rzeczywistych transakcji, sprzedaż oleju opałowego miała miejsce w dacie i ilości wynikającej z faktur. Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z dniem zdarzenia. Jeżeli organ ustala, że datą zdarzenia były daty wskazane w zakwestionowanych fakturach winien wyjaśnić na jakiej podstawie dokonał ustaleń. Uzasadnienia decyzji tak dotyczących określenia zobowiązania za grudzień 2005r. jak i miesiące czerwiec, wrzesień, październik, listopad 2005r. nie wyjaśniają na jakiej podstawie organ stwierdził, że dokonanie czynności opodatkowanych – tj ujawniona w toku kontroli prowadzonej od 11 października 2007r. do 9 września 2009r. sprzedaż oleju poza ewidencją miała miejsce w miesiącu grudniu i na podstawie jakich dowodów, wobec ustalonej wadliwości faktur dokumentujących sprzedaż oleju opałowego w miesiącach czerwiec wrzesień, październik, listopad 2005r. organ przyjął, że miała miejsce jego sprzedaż w tych miesiącach i ilości. Stanowi to naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Proces rozumowania organu, oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonych ustaleń winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak, by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniami organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził dokonując ustaleń. Nie spełnia wymogu określonego w art. 210 § 4 Ordynacji przywołanie regulacji art. 6 u.p.a. dotyczącej momentu określenia obowiązku podatkowego, bez wyjaśnienia czym kierował się organ przyjmując, że zdarzenie z którego wywodzi obowiązek podatkowy miało miejsce we wskazanych w decyzji miesiącach. Obowiązkiem organu odwoławczego, wynikającym z uregulowanej w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności jest ponowne rozpatrzenie sprawy z odniesieniem się do zarzutów zawartych w odwołaniu. W postępowaniu odwoławczym organ odwoławczy jest zobowiązany wziąć pod uwagę fakty i dowody nie badane przez organ I instancji, bowiem dokonuje oceny materiału dowodowego na dzień wydania decyzji, co oznacza, że winien poddać ocenie materiał dowodowy wskazany w odwołaniu jak i zgromadzony w postępowaniu odwoławczym. Podatnik w złożonych odwołaniach podniósł, że materiał dowodowy nie dawał możliwości sformułowania zarzutu nierzetelności ksiąg, bowiem nie prowadził sprzedaży nieewidencjonowanej. Na potwierdzenie zarzutu załączył dowody w postaci wydruków komputerowych remanentu za 2005 i 2006 rok, rejestrów ilościowych zakupu i sprzedaży 2005r., dowody zakupu, sprzedaży FV 2005, paragony, rozchód wewnętrzny. Organ I instancji przedstawiając odwołania odniósł się do przedłożonych dowodów oraz twierdzeń podatnika. Organ odwoławczy wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie rozpatrzył przedłożonych dokumentów i nie dokonał ich oceny w uzasadnieniu decyzji. Wskazane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw. Wykazana w postępowaniu kontrolnym rozbieżność miedzy zaewidencjonowanym stanem zakupów i sprzedaży stanowiąca podstawę uznania za nierzetelną ewidencji sprzedaży, była dla organów celnych podstawą do ustalenia ilości oleju opałowego sprzedanego poza ewidencją i określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym. Skarżący na te okoliczności wskazuje w skardze zarzucając brak podstaw do uznania nierzetelności ksiąg wobec załączonych i usystematyzowanych dowodów w postaci odpisów wszystkich dokumentów wydania towarów(sprzedaży) i dostaw oraz zestawień magazynowych ilościowych wraz z podsumowaniem zgodnym z remanentem. Nie jest zasadny zarzut nieważności postępowania przez doręczenie decyzji oraz korespondencji osobie, która nie złożyła pełnomocnictwa. Podstawy nieważności decyzji zostały wyczerpująco wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji. podatkowej i nie przewidują jako przesłanki nieważności wad w doręczeniu decyzji. Jakkolwiek decyzje nie są dotknięte wadą kwalifikowaną skutkującą ich nieważnością, to w ocenie Sądu organy dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, które może skutkować wznowieniem postępowania. Zgodnie z art. 136 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym strona może działać przez pełnomocnika. W przypadku ustanowienia pełnomocnika organ ma obowiązek zawiadamiać go o wszystkich czynnościach w sprawie i zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń - wszelkie pisma procesowe, w tym również decyzje administracyjne ma obowiązek doręczyć pełnomocnikowi strony (145 § 2 Ordynacji podatkowej). Pominięcie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym jest równoznaczne z pominięciem strony, co z kolei uzasadnia wznowienie postępowania na zasadzie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z unormowaniem art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie nieuregulowanym w § 1-3 stosuje się przepisy prawa cywilnego. W orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, że termin prawo cywilne obejmuje zarówno prawo materialne, zawarte przede wszystkim w kodeksie cywilnym jak i prawo procesowe zawarte w kodeksie postępowania cywilnego. Ustawodawca posłużył się bowiem ogólnym określeniem prawa do którego odsyła. (tak wyrok NSA z dnia 1 października 2010r. sygn. I FSK 1613/09). Analiza przepisu art. 88 i 91 k.p.c. wskazuje, że udzielanie pełnomocnictwa ogólnego, z istoty obejmuje wszystkie łączące się ze sprawą czynności, we wszystkich instancjach. Stwierdzenie, że pełnomocnictwo zostało ograniczone wyłącznie do czynności w postępowaniu odwoławczym i nie obejmuje czynności przy ponownym rozpatrzeniu sprawy wobec uchylenia decyzji, musi w sposób jednoznaczny wynikać bądź z treści pełnomocnictwa bądź zgodnych oświadczeń pełnomocnika i strony. Obowiązkiem organu jest ustalenie ponad wszelką wątpliwość czy strona działa w postępowaniu przez pełnomocnika. W rozpoznawanych sprawach, wbrew twierdzeniom skarg, doradca podatkowy w dniu 7 lipca 2009r. złożył pełnomocnictwo upoważniające miedzy innymi do zastępowania podatnika w czynnościach z udziałem organów podatkowych, organów kontroli, w zakresie opodatkowania działalności gospodarczej za 2005r. Pełnomocnik sporządził odwołania od decyzji Dyrektora UKS z dnia 29 czerwca 2009r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym i pełnomocnikowi zostały doręczone decyzje kasacyjne Dyrektora Izby Celnej z dnia 27 kwietnia 2010r. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika-doradcę podatkowego w postępowaniach prowadzonych przez Dyrektora UKS, których przedmiotem było określenie zobowiązania w podatku dochodowym i VAT, na pytanie organu pismem z dnia 15 stycznia 2010r. wyjaśnił, że przedłożone pełnomocnictwo ogólne obowiązywało tylko w postępowaniu odwoławczym, nie obowiązuje w postępowaniu przed UKS i nie stanowi, wobec uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, uprawnienia do działania pełnomocnika w postępowaniu. Pełnomocnik nie przedstawił żadnego dokumentu na potwierdzenie, iż zakres pełnomocnictwa został ograniczony oraz, że jego wyjaśnienie z dnia 15 stycznia 2010r. dotyczy także postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, w którym decyzja kasacyjna Dyrektora Izby Celnej została wydana w dniu 27 kwietnia 2010r. Organ I instancji prowadził postępowanie bez udziału pełnomocnika. Na etapie postępowania odwoławczego organ odwoławczy wezwał podatnika o informację, co do aktualności pełnomocnictwa. W dniu 27 listopada 2011r. podatnik wyjaśnił, że nie uchylał i nie zmieniał pełnomocnictwa udzielonego doradcy podatkowemu. Organ odwoławczy mimo powstałych wątpliwości nie wyjaśnił, czy zakres pełnomocnictwa został faktycznie ograniczony w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego, przeprowadzając postępowanie odwoławcze z udziałem pełnomocnika, doręczając zawiadomienie o terminie do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego jak i decyzje zarówno stronie jak i pełnomocnikowi. Wyjaśnienie, czy nastąpiło faktycznie ograniczenie zakresu umocowania ma istotne znaczenie dla oceny, czy w postępowaniu przed organem I instancji nie doszło do pominięcia udziału pełnomocnika, co jest równoznaczne z pominięciem strony i stanowi podstawę wznowienia postępowania. Podkreślić należy, że w przypadku ustanowienia pełnomocnika wszelkie czynności winny być dokonywane z jego udziałem. Skuteczność doręczeń i bieg terminów w takim wypadku mogą być oceniane wyłącznie w stosunku do pełnomocnika, doręczenie stronie ma znaczenie tylko informacyjne i nie można uznać za prawidłowe, jak miało to miejsce w postępowaniu odwoławczym prowadzenie postępowania i doręczanie decyzji zarówno doradcy podatkowemu i stronie. Nie jest zasadny zarzut, iż organy zakwestionowały dowody wcześniejszego naliczenia podatku akcyzowego. Określając zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące organy uwzględniały kwotę akcyzy zapłaconej przy zakupie. W ponownie prowadzonym postępowaniu organy dokonają oceny przedłożonych przez podatnika do odwołania dowodów, przeprowadzą postępowanie i ocenę czy jest możliwe określenie konkretnego momentu (dnia) wykonania czynności opodatkowanej, tj. sprzedaży przez podatnika określonej ilości oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. W wypadku, gdy dnia dokonania czynności opodatkowanych nie będzie można ustalić, uznają za moment powstania obowiązku podatkowego datę ustaloną zgodnie art. 6 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, jako dzień, w którym organ kontroli stwierdził, iż podatnik dokonał sprzedaży wyrobu akcyzowego Stosownie do art. 135 ustawy p.p.s.a. Sąd stosuje środki przewidziane ustawą w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W niniejszej sprawie, decyzje organu I instancji podjęto z takim naruszeniem prawa, które nie może być konwalidowane w postępowaniu przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Działanie takie naruszałoby bowiem zasadę dwuinstancyjności postępowania. W związku z powyższym, uchylenie w postępowaniu sądowym również decyzji organu I instancji jest niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Z tych powodów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i "c" oraz art. 152 ustawy i p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone decyzje i orzekł, iż nie podlegają wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.