I SA/Ke 244/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Jagiełło, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.),, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Andrzej Stolarski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 września 2009r. sprawy ze skargi G. C.Sp. z o.o. w S.-K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 maja 2009r. nr [...] w przedmiocie określenia dochodu nie powodującego powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. oddala skargę. Decyzją z dnia 26 maja 2009r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. z dnia 22 września 2008r. nr [...] w całości i określił G. C. Sp. z o.o. w S.-K. dochód nie powodujący powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. w wysokości 426 633,75 zł. W motywach decyzji organ drugiej instancji wskazał, iż w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2006r. Spółka wykazała: przychody w kwocie 1 616 100,45 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 1 187 658,73 zł, dochód w wysokości 428 441,72 zł, odliczenia od dochodu na kwotę 428 441,72 zł, podstawę opodatkowania 0 zł i podatek należny 0,00 zł. Decyzją z dnia 22 września 2008r. nr [...] organ pierwszej instancji określił Spółce dochód nie powodujący powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. w wysokości 450 965,46 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego w K. ustalił bowiem przychody Spółki na kwotę 1 616 100,45 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 1 165 134,99 zł, dochód w kwocie 450 965,46 zł, odliczenia od dochodu w wysokości 450 965,46 zł, podstawę opodatkowania - 0,00 zł i podatek należny 0,00 zł. Różnica pomiędzy dochodem ustalonym przez ten organ (przed odliczeniami od dochodu strat z lat ubiegłych) a dochodem zeznanym przez Spółkę (także przed odliczeniami strat z lat ubiegłych) w kwocie 22 523,74 zł powstała wskutek nie uznania za koszty uzyskania przychodów: - odsetek za zwłokę od nieterminowo zapłaconego podatku od nieruchomości w kwocie 54,00 zł, - odsetek za zwłokę od nieterminowo zapłaconych składek ZUS w kwocie 154,19 zł, - odsetek za zwłokę od nieterminowo zapłaconego podatku od środków transportowych w kwocie 117,00 zł, - wynagrodzeń z tytułu umów o pracę za miesiąc grudzień 2006r. wypłaconych w styczniu 2007r. w kwocie 15 618,32 zł, - naliczonych za miesiąc listopad 2006r. składek ZUS w wysokości 3326,94 zł wpłaconych w miesiącu styczniu 2007r., - naliczonych za miesiąc grudzień 2006r. składek ZUS w wysokości 3253,29 zł wpłaconych w miesiącu lutym i marcu 2007r. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w K., nie zgadzając się z ustaleniami organu pierwszej instancji w zakresie zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu w/w wynagrodzeń za grudzień 2006r. wypłaconych w styczniu 2007r. oraz składek ZUS za listopad i grudzień 2006r. zapłaconych odpowiednio w styczniu, lutym i marcu 2007r. Do pozostałych ustaleń nie wniesiono zastrzeżeń. Rozpoznając odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w K. zważył, iż z akt sprawy wynika, że Spółka G. C. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w roku 2006 wynagrodzenia za grudzień 2006r. w kwocie 15 618,32 zł, które faktycznie wypłaciła w styczniu 2007r. oraz składki na ubezpieczenia społeczne naliczone za listopad 2006r. zapłacone w kwocie 3326,94 zł w styczniu 2007r. i za grudzień 2006r. w kwocie 3253,29 zł zapłacone odpowiednio w lutym i marcu 2007r. Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U z 2000r. nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej jako ustawa p.d.o.p.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 22, poz. 270, z późn. zm.), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy. Stosownie do wymienionego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są wyłącznie wypłacone lub postawione do dyspozycji wypłaty wynagrodzenia. Spółka zaś nie postawiła do dyspozycji i nie wypłaciła wynagrodzeń za grudzień 2006r. w roku 2006, lecz dopiero w styczniu 2007r. Zatem, zdaniem organu odwoławczego, wynagrodzenia w kwocie 15 618,32 zł nie stanowią kosztu uzyskania przychodów w 2006r. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek. Stąd, jak stwierdził organ, aby składki na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez pracodawcę mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, muszą być opłacone. Jak wynika z materiału dowodowego składki za miesiąc listopad i grudzień 2006r. w łącznej kwocie 6580,23 zł nie zostały opłacone w 2006r., lecz w styczniu, lutym i marcu 2007r. Zatem, organ drugiej instancji uznał, iż w 2006r. kwota ta nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Koszty uzyskania przychodów Spółki za 2006r. organ odwoławczy zwiększył natomiast o kwotę 24 331,71 zł dotyczącą: - wynagrodzeń za grudzień 2005r. wypłaconych w styczniu 2006r. w wysokości 16 957,24 zł - naliczonych za miesiąc listopad 2005r. składek ZUS, opłaconych w styczniu i lutym 2006r. w kwocie 3759,76 zł, - naliczonych za miesiąc grudzień 2005r. składek ZUS opłaconych w miesiącu lutym 2006r. w kwocie 3.614,71 zł. Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w 2006r. kwoty odsetek za zwłokę od nieterminowo zapłaconych: podatku od nieruchomości, składek ZUS i podatku od środków transportowych. Zgodnie jednak z art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Dlatego zapłacone przez Spółkę odsetki za zwłokę w kwocie łącznie 325,19 zł organ odwoławczy nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. W tym zakresie Spółka nie wniosła zarzutów w odwołaniu. Wobec powyższego wyliczenie dochodu Spółki G. C. za 2006r., zdaniem organu drugiej instancji, przedstawia się w ten sposób, iż przychody wyniosły kwotę 1 616 100,45 zł, koszty uzyskania przychodu po korekcie osiągnęły kwotę 1 189 466,70 zł, a zatem dochód wyniósł 426 633,75 zł. Po dokonaniu odliczenia strat z lat ubiegłych: 50 % straty z 2002r. w kwocie 245 017,03 zł i 50 % straty z 2004r. w kwocie 79 973,31 zł, dochód za 2006r. wyniósł 101 643,41 zł. Wskutek uwzględnienia części straty z 2005r. (całość straty 260 423,00 zł) dochód po odliczeniach wyniósł 0,00 zł. Za nieuzasadnione organ drugiej instancji uznał podniesione w odwołaniu argumenty, że momentem potrącenia kosztu wynagrodzeń czy składek na ubezpieczenie społeczne dla celów podatku dochodowego jest chwila złożenia zeznania podatkowego, albowiem z powołanych wyżej przepisów art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a ustawy p.d.o.p. wynika, iż wydatki takie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich realizacji (zasada kasowa). Rozliczanie kosztów na zasadzie kasowej oznacza, że nawet w przypadku ich bezpośredniego związku z przychodami osiąganymi w minionym roku podatkowym podatnik nie może ich zaliczyć do kosztów do momentu zapłaty. Stąd w decyzji organ odwoławczy zwiększył koszty uzyskania przychodów roku 2006 o koszty tego samego rodzaju poniesione w roku 2006, a dotyczące roku 2005, o co wnioskowała Spółka w odwołaniu. W związku z tym zarzut strony dotyczący naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zdaniem organu, jest również nieuzasadniony. G. C. Sp. z o.o. w S.-K. wywiodła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zarzucając decyzji nieprawidłową wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz naruszenie art. 193 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Spółka wniosła w związku z tym o uchylenie zaskarżonego aktu oraz o uchylenie poprzedzającej go decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, iż organy podatkowe obu instancji stwierdziły w zaskarżonych decyzjach, że na podstawie art. 16 ust. 57 i 57 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki na wynagrodzenia pracowników i składki na ubezpieczenia społeczne od tych wynagrodzeń nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jeżeli nie zostały opłacone przed końcem roku podatkowego. Zdaniem Spółki, taka wykładnia powołanych przepisów prawa jest błędna. Przepisy te stanowią, że nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów: niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego i wypłacanych przez zakład pracy nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, z tym, że zdaniem skarżącej, ustawodawca nie określił daty, do której należy dokonać wypłaty. Momentem potrącenia kosztu na użytek rozliczenia podatku dochodowego jest więc chwila złożenia zeznania podatkowego. Zatem jeżeli ustawodawca inaczej nie określił terminu dokonania wypłaty wynagrodzeń, czy zapłaty składek, należy zbadać, czy warunek zapłaty pozostaje spełniony na moment aktualizacji uprawnienia, jakim jest uwzględnienie danego kosztu w wymiarze podstawy opodatkowania. Stąd też przyjąć należy, że jednostka prawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia za grudzień (zapłacone w styczniu roku następnego) i składki ubezpieczeniowe za listopad i grudzień (zapłacone odpowiednio w styczniu i lutym następnego roku), jeżeli zeznanie podatkowe złożone zostało w marcu, po zamknięciu roku, którego dotyczą wynagrodzenia i składki. Na uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej Spółka podniosła, iż organ pierwszej instancji nie sporządził protokołu, o jakim mowa w tym przepisie, co stanowi naruszenie procedury w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga Spółki G. C. Sp. z o.o. w S.-K. nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przedmiotem kontroli Sądu jest kwestia zaliczenia przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodu wynagrodzeń za grudzień 2006r. wypłaconych w styczniu 2007r. oraz składek na ubezpieczenie społeczne za listopad i grudzień 2006r. zapłaconych odpowiednio w styczniu, lutym i marcu 2007r. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), określanej dalej jako u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Od 1 stycznia 2005r. artykułem 1 pkt 7 lit. a) ustawy z dnia 18 listopada 2004r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254 poz. 2533) wprowadzono zmianę brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 57 oraz dodano pkt 57a, które to regulują nowe zasady zaliczania wydatków dotyczących wynagrodzeń za pracę oraz składek na ubezpieczenie finansowanych przez pracodawcę do kosztów uzyskania przychodów. Należy wskazać, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2005r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4 do 9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 22, poz. 270 ze zm.), jak również zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy. Zatem w myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodu są wyłącznie wypłacone lub postawione do dyspozycji należności z tytułu wynagrodzeń. Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 57a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2006r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do ZUS składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek. Zatem w myśl tego przepisu składki na ubezpieczenie społeczne, w części finansowanej przez pracodawcę, aby mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów muszą być zapłacone. Z powołanej regulacji wynika zatem, że o możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu wskazanych wyżej należności decyduje data ich faktycznej wypłaty, dokonania lub postawienia do dyspozycji osobie uprawnionej. Dla uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodu nie decyduje więc powiązanie wydatków z rokiem podatkowym w którym przychód związany z tym wydatkiem wystąpił albo - racjonalnie oceniając - powinien wystąpić, ale istotnym jest data z jaką sporny wydatek został rzeczywiście poniesiony (kasowo). W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że Spółka nie postawiła do dyspozycji pracowników i nie wypłaciła wynagrodzeń za grudzień 2006r. w roku 2006, lecz dopiero w styczniu roku następnego. Również składki na ubezpieczenie społeczne za listopad i grudzień 2006r. nie zostały zapłacone w roku 2006, lecz dopiero w styczniu, lutym i marcu roku następnego. Sporne wydatki podatnik poniósł zatem w sensie kasowym po upływie roku podatkowego (miesiąca), do którego się odnoszą. Skoro zaś sporne wydatki można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a u.p.d.o.p. dopiero z chwilą ich poniesienia (faktycznej zapłaty), to w niniejszej sprawie zarachowanie ich w miesiącu danego roku podatkowego, którego dotyczyły było niemożliwe bowiem w tymże miesiącu nie stanowiły one jeszcze kosztu uzyskania przychodu, jako że nie były poniesione. W świetle powyższego nieuzasadnione jest stanowisko skarżącej, iż momentem potrącenia kosztu wynagrodzeń lub składek na ubezpieczenie społeczne dla celów podatku dochodowego jest chwila złożenia zeznania podatkowego. Rozliczanie kosztów uzyskania przychodu na zasadzie kasowej oznacza bowiem, że nawet w przypadku ich bezpośredniego związku z przychodami osiąganymi w danym roku podatkowym, podatnik nie może ich zaliczyć do kosztów do chwili wypłaty wynagrodzenia lub zapłaty składek. Na marginesie należy wskazać, że potwierdzenia stanowiska skarżącej można szukać dopiero w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 stycznia 2007r. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi w paragrafie 6, że jeżeli organ stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ponieważ w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji nie kwestionował rzetelności ani nie podnosił wadliwości ksiąg podatkowych, nie był zatem zobligowany do sporządzenia protokołu w oparciu o art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, zarzuty eksponowane w skardze są bezzasadne i nie mogą odnieść skutku w stosunku do kontrolowanego rozstrzygnięcia. Sąd nie dopatrzył się też z urzędu naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa, co uzasadniałoby wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.