I SA/Ke 247/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Asesor WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Łukasz Pastuszko, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2006 roku sprawy ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 roku. oddala skargę. I SA/Ke 247/06 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [....], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] nr [...], odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...], nr [...], określającej A. T. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że A. T. prowadził od 9 marca 1996r. działalność gospodarczą w zakresie usług blacharstwa pojazdowego. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za 2002r. stwierdzono, że przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług A. T. nie wybrał zwolnienia od tego podatku, bowiem nie złożył pisemnego oświadczenia o wyborze zwolnienia (na formularzu VAT-6), nie dokonał także zgłoszenia rejestracyjnego dla celów podatku od towarów i usług (na druku VAT-R), nie składał deklaracji podatkowych VAT-7 oraz nie wpłacał podatku w terminie do 25 dnia następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W tym stanie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...], nr [...], określił dla A. T. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002r. w łącznej wysokości 5.780,00zł. Od decyzji tej A. T. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, uchybiając jednak terminowi do jego wniesienia, na skutek czego organ ten postanowieniem z dnia[...], nr [...], stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Następnie wnioskiem z dnia 30 marca 2006r. A. T. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej o stwierdzenie nieważności tej decyzji. Rozpoznając ten wniosek organ stwierdził, że zgodnie z przyjętym w orzecznictwie poglądem naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter "rażącego", tzn. gdy decyzja wydana została wbrew zakazowi lub nakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Powołując się na szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym na uzasadnienie wyroku z dnia 17 września 1997r., sygn. akt III SA 1425/96, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że rażące naruszenie prawa jest z reguły wyrazem ewidentnego i jasno uchwytnego błędu w interpretowaniu prawa. Jeżeli zaś przepis dopuszcza rozbieżną interpretację, nawet mniej lub bardziej uzasadnioną – to wybór jednej z takich interpretacji, jeżeli nawet później zostanie uznany za nieprawidłowy, nie może być oceniany jako "rażące" naruszenie prawa. Z rażącym naruszeniem prawa mamy więc do czynienia wtedy, gdy uchybienie prawu ma charakter oczywisty, jasny i bezsporny, nie dopuszczający możliwości odmiennej wykładni. Odnosząc tak zaprezentowane stanowisko do przedmiotowej sprawy organ odwoławczy wskazał na dwa odmienne poglądy dotyczące interpretacji art. 14 ustawy o VAT, a zwłaszcza jego ust. 6 i 7a. Pierwsze stanowisko wyrażone zostało przez organy podatkowe rozpoznające sprawę w przedmiocie określenia dla A. T. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Organy te uznały, że niezłożenie przed dniem dokonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT pisemnego zawiadomienia o wyborze zwolnienia (zgodnie z art. 14 ust. 6 ustawy o VAT) spowodowało, że A. T. stał się podatnikiem VAT, obowiązanym od momentu rozpoczęcia działalności podlegającej opodatkowaniu nie tylko do uiszczenia należnego podatku od towarów i usług, ale także do zarejestrowania się i prowadzenia stosownej ewidencji oraz składania comiesięcznych deklaracji podatkowych, zarówno za poszczególne miesiące 1996r., jak i kolejnych lat, w tym 2002 r., bez względu na wysokość osiąganych dochodów. Na takim kształcie zaprezentowanego poglądu zaważyła wykładnia przepisu art. 14 ust. 7a ustawy o VAT, zgodnie z którą podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, nie może w następnych latach skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1. Skoro ustawodawca we wskazanym przepisie nie odwołał się do rezygnacji, o której mowa w przepisie art. 14 ust. 2 tej ustawy oznacza to, że hipotezą normy określonej art. 14 ust. 7a ustawy o VAT objęte są wszelkie, szeroko rozumiane formy utraty lub rezygnacji ze zwolnienia, również takie, które polegały na rezygnacji z (niedokonaniu) wyboru zwolnienia na podstawie art. 14 ust. 6 tej ustawy. Stanowisko takie, jak podkreślił organ, zostało zaprezentowane również w orzecznictwie sądowym, o czym świadczy wyrok NSA z dnia 24 października 2000r., sygn. akt I SA/Ka 1110/99. Z drugiej strony Dyrektor Izby Skarbowej zaprezentował także przeciwny pogląd, wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, zgodnie z którym nie składając w roku rozpoczęcia działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oświadczenia o wyborze zwolnienia od podatku, podatnik nie nabywał prawa do zwolnienia za ten rok. Będąc podatnikiem podatku VAT miał on określone obowiązki, ale był uprawniony do korzystania z przywilejów, w tym zwolnienia podmiotowego, o ile spełniał wymogi określone w ustawie. Dyspozycja art. 14 ust. 6 ustawy o VAT, dotyczy wyłącznie roku, w którym podatnik rozpoczął działalność, nie obejmuje zaś lat następnych, do których ma zastosowanie unormowanie określone w art. 14 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Nie można bowiem uznać, że niezłożenie przez podatnika oświadczenia o wyborze zwolnienia od podatku jest formą rezygnacji ze zwolnienia, której konsekwencje określa ustęp 7a. Zgodnie z tym poglądem A. T. nie mógł być uznany za podatnika określonego w ust. 7a, gdyż w 1996r. nie nabył prawa do zwolnienia, a co za tym idzie nie mógł go utracić ani z niego zrezygnować. Zaistnienie tak uzasadnionych, odmiennych interpretacji spornego przepisu wyklucza, zdaniem organu, weryfikację ostatecznej decyzji podatkowej w trybie stwierdzenia jej nieważności z uwagi na rażące naruszenie prawa. Przemawia za tym, w ocenie organu, także fakt, że wydając wspomniany wyżej wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach nie uznał, by dokonana przez organy podatkowe wykładnia przepisu art. 14 ustawy o VAT stanowiła podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji z uwagi na rażące naruszenie prawa. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skardze A. T. wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając swoje stanowisko przyznał, iż sprawa określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za rok 2002 nie była przedmiotem postępowania odwoławczego z uwagi na uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wyrażone m.in. w sprawie określenia dla skarżącego zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2000r. (wyrok z dnia 14 września 2005r., sygn. akt I SA/Ke 93/05) przy analogicznym stanie faktycznym i prawnym, świadczy jednak, jego zdaniem, w sposób jednoznaczny o rażącym naruszeniu przez organy art. 14 ustawy o VAT. Skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, zgodnie z którym dokonanie odmiennej wykładni przepisu nie stanowi naruszenia prawa, a tym samym nie może być podstawą stwierdzenia nieważności decyzji. W jego ocenie w niniejszej sprawie istotna jest nie interpretacja przepisu prawa, ale stwierdzenie podlegania lub niepodlegania obowiązkowi podatkowemu, który to obowiązek winien być precyzyjnie określony. Na poparcie swego stanowiska skarżący powołał wyroki NSA z dnia 17 września 1997r., sygn. akt III SA 1425/96, oraz z dnia 4 grudnia 1996r., sygn. III SA 1817/95, podnosząc, że trudne do zaakceptowania jest stanowisko, że jeżeli w orzecznictwie lub doktrynie wskazuje się na możliwość rozbieżnej interpretacji konkretnej normy, a więc na dopuszczenie możliwości podjęcia na jej tle rozstrzygnięć o różnej treści, a dla każdego z takich rozstrzygnięć można znaleźć oparte na prawidłowej wykładni argumenty, oznacza to w oczywisty sposób, iż żadnego z takich rozstrzygnięć nie można by kwalifikować jako "rażącego naruszenia prawa". Zakres rozbieżności opinii w sprawach podatkowych jest tak duży, że przyjęcie stanowiska organu mogłoby doprowadzić do znacznego ograniczenia stosowania instytucji stwierdzenia nieważności decyzji w zakresie rażącego naruszenia prawa. W przypadku decyzji wyznaczających podatek granicą rażącego naruszenia prawa nie mogą być wyłącznie przesłanki formalne, lecz także zakres obowiązku podatkowego i wysokość zobowiązania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Istotą sporu pomiędzy stronami przedmiotowego stosunku sądowoadministracyjnego jest ocena, czy decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...], nr [...], określająca dla A. T. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002r., dotknięta jest kwalifikowaną wadą wskazaną w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), tj. czy wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Na wstępie należy zwrócić uwagę, że naruszenie prawa będące przesłanką do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie powołanego przepisu musi mieć charakter kwalifikowany – rażący, tj. istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Pojęcie rażącego naruszenia prawa jest zwrotem niedookreślonym. Posługując się takimi zwrotami ustawodawca wymusza na organach podatkowych odmawiających stwierdzenia nieważności z omawianego powodu obowiązek uzasadnienia, dlaczego ich zdaniem do rażącego naruszenia prawa nie doszło, czyli konkretyzacji tego pojęcia. Sąd podziela stanowisko wyrażone przez skarżącego, że sam fakt odmiennej interpretacji danego przepisu nie wyklucza możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów jest na tyle wadliwy, że jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa. W niniejszej sprawie jednakże znamiennym jest, że organ odwoławczy uzasadniając zaskarżone rozstrzygnięcie przytoczył dwa stanowiska prezentowane na gruncie wykładni przepisu art. 14 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), powoływanej dalej jako ustawa o VAT, w zakresie dotyczącym wpływu niezłożenia oświadczenia o wyborze zwolnienia od podatku VAT w roku rozpoczęcia działalności opodatkowanej na możliwość korzystania z tego zwolnienia w kolejnych latach. Pierwszy powołany pogląd wyrażony został przez organ podatkowy rozpoznający sprawę skarżącego w przedmiocie określenia jego zobowiązania w podatku VAT i sprowadzał się do przyjęcia, że podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, nie może w następnych latach skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 14 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym stanowiskiem, brak odwołania się we wskazanym przepisie do rezygnacji, o której mowa w przepisie art. 14 ust. 2 tej ustawy oznacza, że hipotezą normy określonej art. 14 ust. 7a ustawy o VAT objęte są wszelkie, szeroko rozumiane formy utraty lub rezygnacji ze zwolnienia, również takie, które polegały na rezygnacji z wyboru zwolnienia na podstawie art. 14 ust. 6. Pogląd ten znalazł także odzwierciedlenie w przytoczonym przez Dyrektora Izby Skarbowej wyroku NSA z 24 października 2000r., sygn. akt I SA/Ka 1110/99 (lex nr 44895). Drugie z przywołanych stanowisk wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 14 września 2005r., sygn. akt I SA/Ke 93/05, wydanym na skutek skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2000r. Sąd ten nie podzielił poglądu wyrażonego przez organy podatkowe stwierdzając, że dyspozycja art. 14 ust. 6 ustawy o VAT dotyczy wyłącznie roku, w którym podatnik rozpoczął działalność, nie obejmuje zaś lat następnych, do których ma zastosowanie unormowanie określone w art. 14 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W ocenie tego Sądu nie można uznać, że niezłożenie przez podatnika oświadczenia o wyborze zwolnienia od podatku jest formą rezygnacji ze zwolnienia, której konsekwencje określa ustęp 7a. Należy więc wskazać, że oba powołane przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowiska poparte są logicznym uzasadnieniem i znajdują oparcie w ogólnie przyjętych regułach wykładni, wskazując zarazem, że na gruncie art. 14 ustawy o VAT w omawianym zakresie możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Organ odwoławczy powołując się na powyższą rozbieżność w interpretacji przepisów trafnie podniósł, że w takiej sytuacji trudno mówić o rażącym naruszeniu prawa przez organ podatkowy, dokonujący przy wydawaniu rozstrzygnięcia wyboru jednego z obiektywnie dopuszczalnych sposobów wykładni. Przy czym ten sposób wykładni nie nosi znamion rażącego naruszenia prawa. Za prawidłowością powyższego stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej przemawia dodatkowo fakt, również podniesiony przez ten organ, że wydając przywołany wyżej wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach nie stwierdził nieważności zaskarżonych decyzji (do czego był zobowiązany w sytuacji wykrycia wad kwalifikowanych stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 2 ustawy p.p.s.a.) z powołaniem się na rażące naruszenie prawa, a jedynie uchylił zaskarżone rozstrzygnięcia z powodu naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Należy przy tym podkreślić, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji stanowi nadzwyczajny tryb postępowania, mający zastosowanie w sytuacji wystąpienia wad kwalifikowanych wydanego aktu. Stanowi on przełamanie wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji administracyjnej i jako regulacji o wyjątkowym charakterze nie należy jej interpretować w sposób rozszerzający. Tryb ten nie może pełnić zastępczej roli w stosunku do postępowania odwoławczego w sytuacji, gdy strona nie dopełniła wymaganych warunków dla prawidłowego zainicjowania tego postępowania. W ocenie Sądu, analiza procesu decyzyjnego, który towarzyszył wydaniu zaskarżonego aktu oraz wnioski uzasadnienia w sposób przekonywujący potwierdzają, że nie doszło do rażącego naruszenia prawa przy wydaniu decyzji określającej A. T. VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. Wbrew więc twierdzeniu skarżącego, granicą badania przez organ rażącego naruszenia prawa nie były wyłącznie przesłanki formalne. Podejmując zaskarżoną decyzję organ podatkowy dokonał bowiem szerokiej oceny kwestionowanej przez podatnika decyzji z zastosowaniem kryterium rażącego naruszenia prawa, czemu dał wyraz w uzasadnieniu. Dlatego, zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, odmawiając stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył dyspozycji tego przepisu prawidłowo uznając, że wydanie decyzji w oparciu o jedną z logicznie uzasadnionych i obiektywnie dopuszczalnych interpretacji przepisu nie może świadczyć o jego rażącym naruszeniu. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.