I SA/Ke 263/05

Sygnatura akt: I SA/Ke 263/05 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 listopada 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie: Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA Dorota Pędziwilk-Moskal (spr.), Protokolant: Referent stażysta Łukasz Pastuszko, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16.11.2005 r. sprawy ze skargi A. s.c. - A. S., M. G. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]numer[...] w przedmiocie : podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2003 r. skargę oddala W wyniku podjętych czynności kontrolnych przez pracowników Urzędu Skarbowego w K. stwierdzono, że Spółka w miesiącach: I, II, IV, X i XI 2003r. zawyżyła podatek naliczony poprzez odliczenie go z faktur VAT, (do których kontrolowana Spółka A. wystawiła noty korygujące) w terminie późniejszym niż określony w art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Spółka zaewidencjonowała przedmiotowe faktury w ewidencji zakupów prowadzonej dla potrzeb podatku VAT dopiero w miesiącu odbioru not korygujących przez sprzedawcę (akceptacji korekt). Z ustaleń kontrolnych wynika, że daty otrzymania zakwestionowanych faktur VAT pokrywają się z datami ich wystawienia. Stwierdzone przez Spółkę cywilną A. nieprawidłowości na fakturach zakupu VAT dotyczą informacji wiążącej się z adresem (nazwą ulicy) nabywcy lub numerem identyfikacji podatkowej nabywcy. Ponadto w miesiącu lutym 2003r. Spółka zawyżyła podatek należny poprzez opodatkowanie gruntu ([...]zł x 22 % = [...]zł), który zgodnie z art. 15 ust. 2a ustawy o VAT nie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] znak: [...] wydaną m.in. na podstawie art. 10 ust. 2 oraz art. 19 ust. 1, 2, 3 pkt 1, ust. 4 - określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okres od stycznia do listopada 2003r. ( w listopadzie część nadwyżki określił do bezpośredniego zwrotu, a część do przeniesienia na następny miesiąc ). Od w/w decyzji odwołanie złożyła skarżąca Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego P. Z., w którym wniosła o Sygn. I SA / Ke 263/05 uchylenie zaskarżonej decyzji i określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne miesiące z uwzględnieniem podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, a nadto o uznanie podatku naliczonego wykazanego w korekcie deklaracji za miesiąc czerwiec 2003r. z dnia 22.08.2003r. przeniesienia na następne miesiące z uwzględnieniem podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. W uzasadnieniu odwołania zarzuciła obrazę przepisów art. 19 ust. 1-2 ustawy o podatku VAT oraz § 42 ust. 4 pkt 1 w związku z § 43 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, zwanych ,,notami korygującymi" ujętych w ewidencji zakupów VAT w miesiącach ich otrzymania lub w miesiącach następnych. Nadmieniła, że podatnik będący nabywcą towaru lub usług, który otrzymał od sprzedawcy podpisaną przez niego fakturę zwaną notą korygującą korzysta z uprawnień do powiększenia podatku naliczonego w tym samym lub następnym miesiącu, wynikających z art. 19 ust. 3 pkt. 1 ustawy o VAT. Nadto, zdaniem odwołującej się Spółki, "nota korygująca" jest fakturą i jako taka daje te same prawa, co wszystkie faktury, faktury korygujące oraz dowody wymienione w § 45 w/w rozporządzenia - prawo do podwyższenia podatku naliczonego. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. s .c. A. S., M. G. z siedzibą w K. od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. - uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił nadwyżkę Sygn. I SA / Ke 263/05 podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne miesiące za okres od stycznia do listopada 2003r.w wysokości wyższej niż określił to organ I, instancji gdyż uwzględnił podatek naliczony z zakwestionowanych faktur. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że podatnik złożył deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług za kontrolowany okres tj. od stycznia do listopada 2003r. w wymaganych terminach. W deklaracjach podatkowych (VAT-7) za miesiące: I, II, IV, X, XI 2003r., w których nastąpiło zawyżenie podatku naliczonego, podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur niezgodnie z terminem określonym w art. 19 ust. 3 ustawy o podatku VAT tj. w miesiącach innych (późniejszych). Przepis art. 19 ust. 1 ustawy, stanowiący o prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest adresowany niewątpliwie do podatnika. Jego realizacja następuje w fazie dokonywania samoobliczenia podatku i wyrażona jest w deklaracji podatkowej, jaką podatnik obowiązany jest składać stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy. Realizacja uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1 ustawy zależy od spełnienia przez podatnika warunków ściśle określonych w ustawie. Skoro zatem realizacja przysługującego podatnikowi prawa przewidzianego art. 19 ust. 1 ustawy o VAT następuje w ściśle określony sposób, co wynika z art. 10 ust. 1 i art. 26 tej ustawy, a więc przez złożenie w ustawowym terminie deklaracji zawierającej samoobliczenie zobowiązania (bądź kwoty różnicy podatku), to jest oczywiste, że naruszenie przez podatnika obowiązku złożenia deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług w terminie określonym ustawą oznacza utratę przez podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przypadającą do odliczenia w okresie rozliczeniowym, w którym obowiązkowi temu uchybiono. Organ Sygn. I SA / Ke 263/05 podatkowy wydający w takiej sytuacji decyzję określającą zobowiązanie (bądź różnicę podatku) nie ma umocowania w myśl zasady legalizmu działania wszelkich organów administracji - do tego aby o prawie do odliczenia podatku decydować za podatnika (uchwała Składu Siedmiu Sędziów NSA z 22.06.1999r., znak: FBS 9/97). W dalszej części uzasadnienia organ wskazał, że odmienna sytuacja wystąpiła w tej sprawie, w której podatnik z obowiązku złożenia deklaracji podatkowej dla potrzeb podatku VAT, wywiązał się we właściwym terminie. Jednakże w złożonych deklaracjach (VAT-7) za miesiące: I, II, IV, X i XI 2003r. wadliwie zadeklarował swą wolę skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego - niezgodnie z terminem określonym art. 19 ust. 3 ustawy. W stanie prawnym obowiązującym od 26.03.2002r. brak jest przepisu (nowe brzmienie art. 19 ust. 3b ustawy o podatku VAT), w myśl którego naruszenie przez podatnika terminów, o których mowa wart. 19 ust. 3 ustawy powoduje utratę prawa do uwzględnienia tego podatku w terminie wskazanym przez w/w przepis. Normy art. 19 ust. 3 w/w ustawy adresowanej do podatnika, a nie do organu podatkowego, nie można odczytywać jako bezwzględnego zakazu do uwzględnienia przez ten organ podatku VAT wynikającego z faktur, które podatnik zaewidencjonował i rozliczył w miesiącach innych (późniejszych) niż te, w których mógł to uczynić prawidłowo. Poprzedni przepis art. 19 ust 3b ustawy o VAT (obowiązujący od 01.01.2000r. do 25.03.2002r.), stanowił o utracie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wypadku uchybienia terminu określonego w art. 19. ust. 3 ustawy (został on dodany ustawą z dnia 20.11.1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. z 1999r. Nr 95, poz. 1100). Z kolei ustawą z 15.02.2002r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz Sygn. I SA / Ke 263/05 o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń (Dz. U. Nr 19, poz. 185) - zmieniono brzmienie art. 19 ust. 3b ustawy. Po zmianie przepis ten stanowi: " Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 3 może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za okresy wskazane w ust. 3, nie później jednak niż w ciągu roku (...)". Wprowadzenie tej zmiany przemawia za tezą, że wadliwe skorzystanie przez podatnika z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (w niewłaściwym miesiącu) - nie pozbawia podatnika uprawnienia do korzystania z tego prawa i nie stoi na przeszkodzie uwzględnienie tego podatku przez organ podatkowy przy określaniu różnicy podatku naliczonego nad należnym (zobowiązania podatkowego) za miesiące, w których ten podatek powinien być prawidłowo rozliczony. Skoro w tym przypadku nie mamy do czynienia z nie korzystaniem przez podatnika z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego, lecz z wadliwie realizowanym tym uprawnieniem, to zdaniem organu odwoławczego - zgodzić się należy z przytoczoną wyżej tezą. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej określonej w art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej organ podatkowy powinien uwzględniać okoliczności zarówno niekorzystne, jak i korzystne dla strony postępowania, jeżeli przyczyniają się one do realizacji tej zasady. Zdaniem organu odwoławczego, bezpodstawne i bezzasadne jest stwierdzenie odwołującego się, że "nota korygująca" jest fakturą i jako taka daje te same prawa, co wszystkie faktury (faktury korygujące). Notę korygującą wystawia nabywca towaru lub usługi w przypadku pomyłki dotyczącej jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 35 Sygn. I SA / Ke 263/05 ust. 1 pkt 5-12 rozporządzenia. Przepis § 43 ust. 6 w/w rozporządzenia stanowi, że przepisy dotyczące zasad wystawiania not korygujących nie naruszają przepisów dotyczących wystawania faktur korygujących, nie zawiera jednak warunku posiadania przez nabywcę towaru potwierdzenia odbioru noty korygującej (akceptacji korekty). Same noty korygujące (odmiennie niż to w przypadku faktur korygujących) nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, co wynika z przepisu § 48 ust. 3 w/w rozporządzenia, (bo nie mogą dawać, gdyż brak w nich kwoty podatku). Nota korygująca bowiem zawiera tylko treść korygowaną oraz treść prawidłową korygowanej informacji np. nazwy sprzedawcy lub nabywcy, ich adresy, numery identyfikacji podatkowej wystawcy noty (nabywcy) i wystawcy faktury (sprzedawcy). Organ odwoławczy w dalszej części uzasadnienia podnosi, że bezpodstawny jest zarzut dotyczący nie przyjęcia korekt deklaracji podatkowych VAT-7 za okres objęty kontrolą podatkową tj. od II do XI 2003r. W dniu 17.03.2004r. tj. w okresie pomiędzy zakończeniem kontroli podatkowej (08.03.2004r.) a wszczęciem postępowania podatkowego (14.05.2004r.) pełnomocnik Spółki złożył, w imieniu Spółki cywilnej A. korekty deklaracji VAT-7 za miesiące objęte kontrolą tj. od II do XI. Zgodnie z postanowieniami art. 81 b § 1 pkt 1 i § 2 Ord. pod. nie przyjęto w/w korekt. Nadmienił, że w upoważnieniu do kontroli z dnia 23.02.2004r. (wiersz 26 - ,,zakres kontroli ") zaznaczono, że kontrola dotyczy zasadności zwrotu podatku VAT za miesiąc listopad 2003r. Z uwagi na fakt, że na kwotę wykazanego zwrotu miała wpływ nadwyżka podatku naliczonego z przeniesienia z poprzednich deklaracji podatkowych (miesięcy), w trakcie kontroli dokonano sprawdzenia rozliczeń podatku VAT za miesiące poprzedzające listopad 2003r. (aż do stycznia 2003r. włącznie). Sygn. I SA / Ke 263/05 W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, A. s. c. A. S., M. G. z siedzibą w K. zarzuciło naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 19 ust. 1 i 2 w zw. z art. 32 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 43 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skargi skarżąca Spółka wskazała na treść art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT tj. kiedy podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i co stanowi kwotę podatku naliczonego. Zwróciła również uwagę na przepis art. 32 ust. 5 ustawy o VAT, a mianowicie, że minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania. Przytoczyła niepełną treść przepisu § 43 ust. 1 powyższego rozporządzenia tj. stanowiącego o możliwości wystawienia faktury zwanej notą korygującą przez nabywcę towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi. Podkreśliła, iż kolejne przepisy wskazują na obowiązkową zawartość takiej faktury i sposób postępowania. Według skarżącej nota korygująca jest fakturą, która w braku rozróżnienia w obowiązujących przepisach daje w zakresie odliczeń takie same prawa jak każda inna faktura. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Sygn. I SA / Ke 263/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do § 2 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej 13 sierpnia 2004r. w sprawie przekazania Wojewódzkim Sądom Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim i Kielcach rozpoznania spraw z obszaru województwa lubuskiego i świętokrzyskiego należących do właściwości Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Poznaniu i Krakowie - Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach przekazane zostały sprawy, w których skargi na działalność organów administracji publicznej mających siedzibę na obszarze województwa świętokrzyskiego zostały wniesione do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i postępowanie nie zostało zakończone do dnia 1 lipca 2005r. Z uwagi na powyższą regulację prawną, właściwym do rozpoznania przedmiotowej skargi jest Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach. Stosownie do art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. nr 153, poz. 1270), Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z powyższym, aby wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżony akt wydany przez ten organ, konieczne jest stwierdzenie, że doszło do naruszenia np. przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy ( art. 145 § 1pkt.1 lit. a lub c ustawy z 30 sierpnia 2002r -p.p.s.a.). Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Sygn. I SA / Ke 263/05 Odnosząc powyższe wskazania do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że z tego punktu widzenia zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą skargę, podziela stanowisko organu odwoławczego, zgodnie, z którym same noty korygujące (odmiennie niż to w przypadku faktur korygujących) nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Stosownie do § 48 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 27,poz. 268 ze zm.) podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty, o których mowa w § 49. Zgodnie zaś, z § 43 ust. 1 w/w rozporządzenia - nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 35 ust. 1 pkt 5-12, może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą. Pozycje faktury, o których mowa w § 35 ust. 1 pkt 5-12 to m.in. jednostka miary i ilość sprzedanych towarów lub rodzaj wykonanych usług, kwoty podatku, sumy wartości sprzedaży netto, wartości sprzedaży brutto, stawki podatku. Takie brzmienie w/w przepisów daje podstawę do stwierdzenia, że nota korygująca zawiera tylko treść korygowaną oraz treść prawidłową korygowanej informacji tj. np. nazwę nabywcy lub sprzedawcy, ich adresy, numery identyfikacji podatkowej wystawcy noty (nabywcy) i wystawcy faktury (sprzedawcy).Nota korygująca jest zatem dokumentem specjalnym przewidzianym przez ustawodawcę dla korygowania pomyłek w/w zakresie. Sygn. I SA / Ke 263/05 Same noty korygujące (odmiennie niż w przypadku faktur korygujących) nie dają, więc prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ brak w nich innych danych, o których mowa w § 35 ust. 1 pkt 5-12. Należy podnieść, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, a z ust. 2 tego przepisu wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, (...)". Wbrew twierdzeniom skarżącego, nota korygująca nie jest fakturą, i jako taka nie daje takich samych praw co wszystkie faktury ( faktury korygujące). Stanowisko takie znajduje dodatkowe wsparcie w przepisie art. 32 ust. 1 ustawy VAT i § 35 w/w rozporządzenia, z których wynika obowiązek podatników do przestrzegania aby na fakturze znajdowały się dane określone tymi przepisami. W świetle powyższych wywodów, skoro nota korygująca nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego, to zarzut skarżącego naruszenia przez organy podatkowe art. 19 ust. 1 i 2 w zw. z art. 32 ust. 5 ustawy o VAT jest bezzasadny. Uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.