I SA/Ke 265/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 czerwca 2010r. sprawy ze skargi Z. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...] określającą Z T nadpłatę w podatku akcyzowym w wysokości 399 zł, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Peugeot 406. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że dniu 11 stycznia 2005r. Z T złożył w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Peugeot 406, a w dniu 31 stycznia 2005r. dokonał zapłaty podatku akcyzowego. Dnia 28 kwietnia 2009r. złożył wniosek w sprawie zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym przedmiotowego auta. We wniosku strona zaznaczyła, iż pojazd był uszkodzony. Na wniosek Naczelnika Urzędu Celnego Starostwo Powiatowe przekazało organowi kserokopię dokumentów złożonych do rejestracji przedmiotowego pojazdu. Naczelnik Urzędu Celnego wezwał też stronę do przekazania wszelkiej dokumentacji potwierdzającej uszkodzenia przedmiotowego pojazdu w chwili nabycia wewnątrzwspółnotwego oraz dokumentacji potwierdzającej dokonanie napraw. Strona oświadczyła, iż dokumentów takich nie posiada. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, co jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz wskazał, że nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Z kolei ustawa o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego z dnia 9 maja 2008r. wskazuje (art. 1 i art. 2), iż zwrot nadpłaty przysługuje podatnikowi, który nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy albo dokonał importu samochodu osobowego w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2006r. po upływie dwóch lat kalendarzowych od jego produkcji, licząc rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy. Zgodnie z art. 3 tej ustawy kwotę zwrotu nadpłaty ustala się według stosownego wzoru. Natomiast w art. 3 ust 2 ww. ustawa wskazuje sposób ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w jego dyspozycji znajduje się elektroniczna wersja katalogów "Eurotax Informator Rynkowy Samochody osobowe- Wydawnictwa EurotaxGlass Polska Sp z.o.o.- Carwert", za pomocą którego można ustalić wartość rynkową nabytego przez stronę samochodu osobowego. Organ podatkowy oparł się na dokumentach dołączonych do deklaracji uproszczonej i deklaracji AKC-U, z których wynikało, iż przedmiotem dokonanego nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy marki Peugeot 406, rok produkcji 2002, pojemność 1998 cm3. Mając na celu urzeczywistnienie wartości rynkowej samochodu osobowego organ podatkowy odniósł się do ustalonych na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego faktów i zgodnie z powyższym przyjął wartość dla pojazdu o standardowym wyposażeniu w stanie złym, po uwzględnieniu notowania rynkowego brutto w miesiącu, w którym dokonano nabycia pojazdu na poziomie 41 700 zł. Kwota podatku akcyzowego zawarta w cenie pojazdu zarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z wzorem jaki wskazuje ww. ustawa z dnia 9 maja 2008r. wyniosła 1 028 zł. Według deklaracji AKC-U strona obliczyła i zapłaciła akcyzę w kwocie 1 472 zł. W związku z tym po obliczeniu, zgodnie z wzorem zawartym w ustawie, kwota nadpłaty wyniosła 399 zł. Dodatkowo organ odwoławczy podniósł, iż strona nie wskazała, mimo wezwania organu, żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o rozmiarach uszkodzeń pojazdu i kosztach naprawy. Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż w tym przypadku to na stronie ciążył ciężar udowodnienia faktu, iż pojazd był uszkodzony oraz rozmiarów tych uszkodzeń i ewentualnie kosztów naprawy, bowiem to ona wywodzi z tego faktu określone, korzystne dla siebie skutki prawne. Organy nie negowały faktu, iż pojazd był uszkodzony i reakcją na ten fakt było przyjęcie w wycenie stanu przedmiotowego auta jako zły. Wobec niedostarczenia dowodów przez stronę była to jedyna możliwość obniżenia wartości samochodu. Podkreślono, że ustawa o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r. nie nakładała na organy celne obowiązku weryfikacji "z urzędu" deklarowanej podstawy opodatkowania samochodów osobowych na etapie składania deklaracji. Na decyzję Dyrektora Izby Celnej, Z T złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i 3 ustawy z dnia 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym poprzez ustalenie nadpłaty w podatku akcyzowym jedynie w kwocie 399 zł. W uzasadnieniu skargi stwierdził, że stanowisko organu celnego jest bezzasadne, bowiem przyjęta średnia cena rynkowa samochodu marki Peugeot 406 (rok produkcji 2002) w wysokości 41 700 zł jest zupełnie nieadekwatna do realiów. Cena ta jest ceną samochodu sprawnego, a nie samochodu uszkodzonego. Skarżący zwrócił uwagę, iż na fakturze dokumentującej nabycie pojazdu przez skarżącego widnieje zapis Procedure: RSV, co oznacza, iż koszt naprawy pojazdu przewyższa jego wartość - wynika to z przepisów prawa francuskiego- artykułu 17 ustawy nr 93-1444 z dnia 31 grudnia 1993r. oraz art. L. 327-1 do L. 327-3 Kodeksu drogowego. W rezultacie, nie jest możliwe przyjęcie jako elementu wyliczenia podstawy kwoty nadpłaty podatku akcyzowego wartości rynkowej samochodu, skoro w wyniku znacznego uszkodzenia wartość ta była istotnie niższa - równa wartości wskazanej w fakturze. Organ celny nie zakwestionował faktu znacznego uszkodzenia pojazdu, a zatem nie wykazał w sposób realny swoich twierdzeń co do rzeczywistej wartości pojazdu. W ocenie skarżącego zupełnie nieadekwatne było przyjęcie w związku z tym danych wynikających z katalogu Eurotax, skoro dane tam zawarte odnoszą się do samochodów sprawnych. Odniesienie tych danych do samochodów uszkodzonych byłoby możliwe jedynie wówczas, gdyby uszkodzenia miały charakter nieistotny. Skarżący podniósł również, że organy nie kwestionowały wartości rynkowej przedmiotowego pojazdu wskazanej dla ustalenia i zapłaty podatku, natomiast czynią to bezpodstawnie w chwili obecnej. Wyjaśnił również, iż nie posiada dokumentów potwierdzających wysokość kosztów naprawy, gdyż nie ma takiego obowiązku. Nie można zatem z tego faktu wywodzić negatywnych skutków prawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Ponadto zaznaczył, że prawo francuskie, na które powołuje się skarżący, nie jest właściwe miejscowo dla obszaru właściwości Izby Celnej i przepisy te nie są organowi znane. Obie zaskarżone decyzje zostały podjęte na podstawie obowiązujących przepisów polskich i nie ma potrzeby sięgania do przepisów innych państw członkowskich UE. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Sąd Administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., określanej dalej jako ustawa p.p.s.a.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Podstawą orzekania przez Sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji, co oznacza, że Sąd rozpoznaje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą; sąd bada czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy, których decyzje zostały zaskarżone odpowiadają prawu (art. 133 § 1 ustawy p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w powyższych granicach stwierdzić należy, iż skarga Z T nie ma usprawiedliwionych podstaw. Prawidłowo organy orzekające w sprawie wydane rozstrzygnięcia oparły na przepisach ustawy z dnia 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118 poz. 745), powoływanej dalej jako ustawa o zwrocie nadpłaty. Skarżący wystąpił o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia w grudniu 2004r. pojazdu marki Peugeot 406, rok produkcji 2002. Z uwagi zaś na fakt, iż wewnątrzwspólnotowego nabycia tego pojazdu dokonano po dniu 1 maja 2004r. a przed dniem 30 listopada 2006r. i po upływie 2 lat kalendarzowych od jego produkcji, licząc rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy (art. 1 i 2 ustawy o zwrocie nadpłaty), wskazany akt prawny znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o zwrocie nadpłaty, kwotę zwrotu nadpłaty ustala się według następującego wzoru: Z = a – n, gdzie: "Z" - oznacza kwotę zwrotu nadpłaty, "a" - oznacza podatek akcyzowy zapłacony z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, "n" - oznacza podatek akcyzowy zawarty w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju ustalany dla określonego rodzaju pojazdów zgodnie ze wzorem podanym w przepisie uwzględniającym średnią wartość rynkową samochodu. Przy czym zdefiniowana w ustawie "średnia wartość rynkowa samochodu osobowego" to wartość - ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego - średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, roku produkcji oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, od którego zapłacono podatek akcyzowy z tytułu takiego nabycia (art. 3 ust. 2 ustawy o zwrocie nadpłaty). Powyższe oznacza, że obowiązkiem organów podatkowych było, dla określenia ewentualnego zwrotu Z T nadpłaty w podatku akcyzowym, ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju dla ustalenia kwoty rezydualnej akcyzy w tej kwocie zawartej, przy czym przepis art. 3 ust. 2 ustawy o zwrocie nadpłaty nakazuje przy ustaleniu średniej wartości rynkowej samochodu osobowego zarejestrowanego w kraju uwzględnić markę, model i rok produkcji samochodu nabytego wewnątrz Wspólnoty. Wyposażenie i przybliżony stan techniczny pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo winny być natomiast uwzględniane w miarę możliwości. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podjęły wystarczające starania celem określenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego tej samej marki, modelu i roku produkcji oraz w podobnym stanie technicznym, co samochód nabyty przez stronę. Dla uwzględnienia stanu technicznego nabytego przez skarżącego pojazdu przy określaniu średniej wartości rynkowej samochodu zarejestrowanego w kraju organy podatkowe w przedmiotowej sprawie podjęły próbę dokonania ustaleń we wskazanym zakresie i zwróciły się do skarżącego z wezwaniem o złożenie wszelkiej dokumentacji potwierdzającej uszkodzenia przedmiotowego pojazdu w dniu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz przeprowadzone naprawy. Fakt uszkodzenia pojazdu wynikał bowiem z zapisów w dokumencie zakupu pojazdu oraz adnotacji umieszczonej w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu. Na fakturze zakupu pojazdu nr 2487 znajdował się bowiem zapis Procedura RSV, tj. wg opinii rzeczoznawcy koszt naprawy przekracza wartość wymiany pojazdu. Natomiast w ww. zaświadczeniu z dnia 27 sierpnia 2005r., uprawniony diagnosta zaznaczył, iż usterki po kolizji zostały usunięte. W odpowiedzi na powyższe wezwanie strona nie przedłożyła żądanych dokumentów, oświadczając, iż takowych nie posiada. Również w toku dalszego postępowania podatkowego skarżący nie złożył dokumentów świadczących o stanie technicznym pojazdu oraz zakresie dokonanych napraw. Podatnik nie przedłożył również oświadczenia pozwalającego ustalić zakres i rodzaj uszkodzeń. Stąd, wobec braku danych pozwalających ustalić stan techniczny nabytego samochodu, a w szczególności zakresu uszkodzeń, organy celne w sposób uprawniony, rozstrzygając wniosek o zwrot nadpłaty, odwołały się do elektronicznej wersji katalogów ,,Eurotax Informator rynkowy samochody osobowe – wydawnictwa Eurotax Glass Polska sp. z o.o. – Carwert" dla ustalenia wartości rynkowej samochodu osobowego sprzedawanego w kraju tej samej marki, modelu i roku produkcji, co pojazd nabyty wewnątrz Wspólnoty przez skarżącego. W celu urzeczywistnienia tej wartości organy skorzystały z możliwości jaką daje system "Carewert" i dokonując wyceny przyjęły stan pojazdu jako zły. Należy podkreślić, że ww. katalog jest wyspecjalizowanym katalogiem motoryzacyjnym, służącym m. in. do obliczania należnych zobowiązań podatkowych, celnych czy z zakresu ubezpieczeń cywilnych. Wybór narzędzi do dokonania analiz porównawczych w celu ustalenia wartości rynkowej samochodu, wobec braku stosownej regulacji w ustawie, pozostawiony został bowiem organom podatkowym (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 26 marca 2009 r., I SA/Sz 768/08, LEX nr 493572). Przy czym, odnosząc się do twierdzeń skargi, zauważyć należy w tym miejscu, iż katalog Eurotax zawiera nie tylko ceny pojazdów sprawnych, ale także umożliwia ustalenie ceny pojazdów używanych, o takich samych parametrach, co nabyty, ale i o zbliżonym stanie technicznym. W rezultacie organy orzekające w sprawie zgodnie z prawem dokonały wyliczenia podatku rezydualnego zawartego w średniej cenie rynkowej tego typu auta, co nabyte przez skarżącego, na kwotę 1028 zł, a następnie prawidłowo zastosowały art. 3 ustawy o zwrocie nadpłaty i art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wyliczając nadpłatę podlegającą zwrotowi jako różnicę kwoty podatku akcyzowego zapłaconego przez stronę i kwoty akcyzy zawartej w cenie podobnego samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju, która okazała się większa od zera i wyniosła 399 zł. W ocenie Sądu organy sprostały stawianym im przez art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wymaganiom. Wprawdzie przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów, nie może to jednak zwalniać strony od współudziału w realizacji tego obowiązku, zwłaszcza, gdy tylko ona dysponuje wiedzą na temat okoliczności mogących mieć istotny wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu sprawy (por. wyroki NSA z dnia 24 maja 2004r., FSK 78/04 i 79/04, dostępne na www. orzeczenia.nsa.gov.pl) Dysponuje on bowiem wiedzą na temat stanu technicznego nabytego samochodu. On też ma interes w wykazaniu stanu pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo celem uwzględnienia go przy ustalaniu średniej ceny rynkowej samochodu zarejestrowanego w kraju. Dlatego nie sposób czynić organom podatkowym w niniejszej sprawie zarzutu, iż poszukiwały dowodów w sprawie również u strony, która najlepiej orientuje się, jaki zakres i rodzaj napraw wykonany został w nabytym samochodzie i jaki stanowił on koszt. Wobec braku współdziałania ze strony podatnika w ustaleniu stanu technicznego nabytego samochodu, w sposób uprawniony zatem, jak to już wyżej podniesiono, ustalając wartość rynkową samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju, organy posłużyły się licencjonowanym katalogiem pojazdów. W ocenie Sądu bowiem, w sytuacji braku inicjatywy dowodowej skarżącego w zakresie wykazania rodzaju i zakresu uszkodzeń pojazdu oraz kosztów jego naprawy, organy obu instancji nie były zobowiązane do szerszej weryfikacji wartości przedmiotowego samochodu i wyjścia poza wycenę opartą o dane z katalogu Eurotax. Skarżący zarzuca organom bezpodstawne zakwestionowanie ceny nabycia i naliczenia podatku od kwoty 41 700 zł, nie zaś od wartości, za którą samochód został faktycznie nabyty. Odpowiadając na ten zarzut skargi, podkreślić należy, iż organy nie zakwestionowały w przedmiotowej sprawie wartości samochodu, za jaką został on zakupiony. Celem ustalenia kwoty zwrotu nadpłaty przyjęły kwotę podatku akcyzowego zapłaconego przez skarżącego przy zakupie przedmiotowego pojazdu. Niemniej jednak dla określenia kwoty zwrotu nadpłaty koniecznym jest także ustalenie rezydualnej kwoty podatku zawartej w cenie, a w tym celu ustalenie notowanej na rynku krajowym średniej ceny samochodu, o tych samych parametrach co zakupiony przez podatnika. Podkreślić należy, że średnia wartość rynkowa samochodu przyjmowana do wyliczenia wysokości nadpłaty do zwrotu, stosownie do art. 3 ustawy o zwrocie nadpłaty, nie zawsze będzie tożsama z ceną zapłaconą w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu, od którego uiszczono akcyzę. Jakkolwiek przepis art. 3 ust. 2 ustawy o zwrocie nadpłaty nakazuje uwzględnić model, rok produkcji, oraz jeżeli jest to możliwe do ustalenia, takie samo wyposażenie i przybliżony stan techniczny, co nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód, od którego zapłacono podatek akcyzowy, to w założeniu wartość przyjęta ma być uśredniona, co gwarantuje odniesienie kwoty zapłaconej akcyzy do jednakowych dla wszystkich podatników kryteriów (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 lutego 2009r., III SA/Gl 1420/08, LEX nr 493649). Ponadto, słusznie zauważył organ odwoławczy, iż ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) nie rodzi po stronie organów celnych obowiązku weryfikacji z urzędu deklarowanej podstawy opodatkowania samochodów osobowych na etapie składania deklaracji. W sytuacji, gdy organ celny ocenia zasadność wniosku o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym i orzeka na podstawie ustawy z dnia 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty przyjmuje wówczas kwotę akcyzy obliczoną w oparciu o tę zadeklarowaną podstawę opodatkowania. Niemniej jednak przepisy ustawy obligują organ do dokonania nowych, własnych ustaleń faktycznych w zakresie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (takiego jak nabyty wewnątrz Wspólnoty) dla określenia podatku akcyzowego zawartego w cenie samochodu zarejestrowanego w kraju celem stwierdzenia, czy wnioskodawcy należy się zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym. Reasumując, Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, stwierdza, iż organy obu instancji nie naruszyły prawa procesowego ani materialnego w stopniu, który powodowałby w świetle art. 145 §1 ustawy p.p.s.a. wyeliminowanie wydanych przez te organy decyzji z obrotu prawnego. Dlatego też, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach orzekł jak w sentencji w