I SA/Ke 267/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Banach Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Asesor WSA Magdalena Stępniak (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2025 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej (dyrektor) decyzją z 23 kwietnia 2024 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. (naczelnik) z 12 maja 2023 r. nr [...] w sprawie odmowy udzielenia J. W. ulgi w postaci ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 r. W uzasadnieniu wskazano, że 1 lutego 2024 r. J. W. wystąpił do naczelnika z wnioskiem o zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, tj. o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 r. Wnioskodawca wskazał, że jest marynarzem i w 2024 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w [...]: [...] Ltd. Przewidywany dochód podatnika w roku podatkowym 2024 z tytułu pracy na morzu wyniesie około [...] zł. Natomiast zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych stanowić będzie około [...] zł. Podatnik jest ponadto wykładowcą akademickim i uzyskuje dochody w [...], które zostaną rozliczone w PIT. W jego ocenie w sprawie do opodatkowania dochodów uzyskiwanych w [...] będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego zaliczenia przewidziana w art. 14 ust. 3 Konwencji z 20 lipca 2006 r. między Rzecząpospolitą [...] a [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz.U. z 2006 r. Nr 250 poz. 1840), w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a) – dalej "konwencja", zastąpionym przez art. 5 ust. 6 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowe prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku podpisanej przez Polskę oraz przez Zjednoczone Królestwo z 7 czerwca 2017 r. (Konwencji MLI). Według strony wpłacanie przez nią zaliczek do urzędu skarbowego na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych jest bezcelowe z uwagi na ich zwrot po złożeniu zeznania podatkowego. Podatnik zamierza bowiem skorzystać z ulgi abolicyjnej w stosunku do dochodów uzyskanych w 2024 r. Zdaniem strony należny jej zwrot podatku będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na ten podatek. Do wniosku dołączono: uwierzytelnione tłumaczenie na język polski marynarskiej umowy o pracę z 16 marca 2022 r., z którego wynika, że podatnik został zatrudniony na stanowisku głównego mechanika; kserokopię oświadczenia kapitana statku z 4 stycznia 2024 r., że statek DrillMax, na którym podatnik wykonywał pracę najemną w 2023 r., jest eksploatowany poza terytorium lądowym państwa i jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo [...] Ltd. z faktycznym zarządem w [...]; uwierzytelnione tłumaczenie na język polski zaświadczenia z 4 stycznia 2024 r., wydanego przez przedsiębiorstwo [...] Ltd., informujące, że statek [...], na pokładzie którego J. W. wykonywał pracę w latach 2022-2023, był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w różnych lokalizacjach, nie operował w kabotażu, a ponadto statek przewoził różne ładunki lub osoby zgodnie z postanowieniami umów wiążących armatora i strony trzecie; kserokopię potwierdzenia zatrudnienia z 4 stycznia 2024 r. J. W. na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez firmę [...] Ltd z zarządem w [...]; uwierzytelnione tłumaczenie na język polski certyfikatu zarządzania bezpieczeństwem z 20 grudnia 2021 r., w którym rodzaj statku [...] określony jest jako mobilna wodna jednostka wiertnicza; kserokopię książeczki żeglarskiej, która potwierdza zaokrętowanie i wyokrętowanie podatnika na statku [...] plany nawigacyjne statku [...]. Dyrektor wskazał, że zgodnie z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Organ wskazał na przepisy ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f." określające podmioty opodatkowania: art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 1a. W art. 4a tej ustawy wskazano, że powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zgodnie z art. 1 konwencji dotyczy ona osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach. W myśl art. 14 ust. 3 konwencji ocena, czy podatnik uprawdopodobnił, że odprowadzane przez niego zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego za rok podatkowy, wymagała w pierwszej kolejności ustalenia, czy w świetle wyżej przywołanych postanowień art. 14 ust. 3 konwencji podatnik uprawdopodobnił, że: 1. wykonuje pracę najemną na statku; 2. statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym; 3. miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego ten statek znajduje się w Wielkiej Brytanii. W sprawie nie jest sporne, że podatnik wykonywał w 2024 r. pracę najemną na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Kwestią sporną pozostaje natomiast, czy statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. W ocenie dyrektora naczelnik prawidłowo ustalił, że statek [...], na którym podatnik wykonywał w 2024 r. pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Definicja transportu międzynarodowego, przyjęta w art. 3 ust. 1 lit. h konwencji, nie może być tutaj rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ten ma polegać. W mających zastosowanie w sprawie przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pojęcie "transport" nie jest zdefiniowane. Brak jest też definicji tego pojęcia w przepisach ogólnego prawa podatkowego. Słownikowe znaczenie pojęcia transport uzasadnia stwierdzenie, że transport (jako rodzaj działalności gospodarczej) oznacza działalność człowieka, której głównym celem jest przewóz osób i rzeczy. Takie rozumienie pojęcia transport, na gruncie rozpoznanej sprawy, determinuje też znaczenie użytego w art. 14 ust. 3 konwencji pojęcia "statek morski eksploatowany w transporcie międzynarodowym". Skoro pojęcie "transport" oznacza działalność, której głównym celem jest przewóz osób i ładunków, to użyte w ww. przepisie pojęcie transport międzynarodowy także musi oznaczać działalność, której głównym celem jest przewóz osób i rzeczy. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W ocenie organu z materiału dowodowego nie wynika jednoznacznie, że statek [...], na którym podatnik wykonywał w 2024 r. pracę najemną, eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym. Na podstawie ogólnodostępnych danych oraz dokumentów przedłożonych przez stronę ustalono, że statek [...] DriilMax jest jednostką typu drill ship, tzn. statkiem wiertniczym. Statek ten nie stanowi środka transportu morskiego, gdyż jest specjalistyczną jednostką pływającą, wspomagającą bezpośrednio transport morski, przystosowaną do wykonywania głębokich wierceń poszukiwawczych węglowodorów poniżej dna morskiego. Statek typu drill ship jest wyposażony w wiertnicę morską i inne urządzenia specjalne, charakterystyczne dla statków badawczych górnictwa podmorskiego: rury wiertnicze i ich magazyny, magazyny płuczki, laboratoria, systemy dynamicznego pozycjonowania. Jednostka ta prowadząc wiercenia i poszukiwania złóż ściśle współpracuje z różnymi typami jednostek typu offshore. Jest jednostką wspomagającą transport ropy naftowej i gazu ziemnego i stanowi pierwszy etap wydobycia i transportu ładunku na inną jednostkę. Jednostka ta z założenia nie jest przeznaczona do transportu towarów oraz pasażerów, nie jest też statkiem wspomagającym (zabezpieczającym) przedmiotowy transport, o którym mowa w załączniku nr Il do rozporządzenia nr 184/2005 Parlamentu Europejskiego i Rady z 12 stycznia 2005 r. w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U. UE. L. z 2005 r. Nr 35). Pomimo, że statek taki może przemieszczać się między różnymi portami — nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Z zebranych w sprawie dowodów jednoznacznie wynika, że przemieszczanie tego typu jednostek związane jest wyłącznie z koniecznością dotarcia do wyznaczonego miejsca wykonania prac podwodnych w danym kraju. Generowane przez tego typu statki przychody nie wynikają z transportu morskiego. Statek ten nie wykonuje ww. prac podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego państwa. Dlatego też, pomimo przemieszczania się i zawijania do portów w różnych państwach, źródłem przychodów uzyskiwanych z eksploatacji tego statku nie jest transport morski. Wprawdzie statek [...] DriIlMax jest statkiem morskim, jednakże nie oznacza to wprost, że statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie. W związku z powyższym jako trafne organ ocenił stanowisko, że podatnik nie uprawdopodobnił spełnienia przestanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Na powyższą decyzję J. W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzucił: I. Naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy: 1. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna z uwagi na niewyczerpanie przesłanki pracy na statku w 2024 r. oraz eksploatacji statku, na którym wykonuje tę pracę najemną, w transporcie międzynarodowym, podczas gdy skarżący skierował wniosek o ograniczenie poboru zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych w pełnym zakresie za rok 2024 w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) państw, którą to okoliczność organ całkowicie pominął; 2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji; 3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej przez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności, co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika; 4. art. 187-188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez nierozpatrzenie w całości i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez podatnika, co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych i niezgodnych z wiedzą życiową oraz prawną wniosków przez organ, a także poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, w oderwaniu od dokumentów przedstawionych przez podatnika i stanu faktycznego oraz oceny dowodów w sposób dowolny, wybiórczy i nielogiczny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa, co w konsekwencji skutkuje błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, który to miał wpływ na późniejsze błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego; 5. art. 180 Ordynacji podatkowej przez niedopuszczenie, jako dowód w sprawie wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnego uznania i wskutek wybiórczego doboru dokumentów stanowiących podstawę wydania decyzji; 6. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez: nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów, niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, brak wykształcenia urzędnika w wiedzy specjalistycznej dotyczącej pracy na statku wraz brakiem informacjami oraz wykonywanymi pracami przez statek, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie: 1. art. 27 g ust. 1 w zw. z ust. 2 w zw. z ust 5 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej; 2. art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Zdaniem skarżącego z przedłożonych przez niego dokumentów w sposób jednoznaczny i niebudzący żadnych wątpliwości wynika fakt, że statek na pokładzie, którego wykonywał pracę najemną, był eksploatowany poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Dodatkowo podatnik spełnia wykreowaną przesłankę uzyskania zysków, przez przedsiębiorstwo związane z transportem towarów, która to nie jest wyrażona wprost w obowiązujących przepisach, a stanowi nadinterpretację organu. Przede wszystkim przedłożone w toku postępowania dokumenty są pomocne oraz wskazują, że transport międzynarodowy odbywał się z uwzględnieniem celów zarobkowych. Naczelnik nie powinien mieć żadnych wątpliwości odnośnie faktów wynikających z dokumentów. Organ rozpatrując sprawę jest zobowiązany do rozpatrzenia wszechstronnie zebranego materiału dowodowego. W ocenie podatnika organ w toku rozpoznawania sprawy całkowicie pominął treść przepisu art. 27 g ust 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści przepisu art. 27 g ust 5 cytowanej ustawy przepisu ust. 2 zdanie drugie nie stosuje się do dochodów osiąganych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art, 13 pkt 8 lit, a i pkt 9, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw. Oznacza to, że ulga abolicyjna przysługuje również w sytuacji, gdy marynarz otrzymuje wynagrodzenie z tytułu pracy lub usług wykonywanych na statku eksploatowanym poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych), niezależnie od przesłanki eksploatacji w transporcie międzynarodowym. W związku z powyższym, limit odliczenia z tytułu ulgi abolicyjnej nie znajdzie zastosowania do dochodów z tytułu pracy najemnej lub z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit, a lub z tytułu umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychodów z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, a zatem również do dochodów marynarzy. W świetle powyższego, ograniczenie ulgi abolicyjnej nie będzie wywierać wpływu na dochody marynarzy uzyskiwane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, gdyż będą oni uprawieni do odliczania ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości, zgodnie z obecnie obwiązującymi zasadami. Podatnik będzie wykonywał prace na statku operującym na wodach międzynarodowych poza terytorium lądowym państwa. Skarżący wskazał przy tym na wydany przez Ministerstwo Finansów dokument p.t, "Objaśnienia podatkowe z 10 sierpnia 2021 r. dot. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Na potwierdzeni swojego stanowiska skarżący wskazał na wydawane interpretacje indywidualne. Dyrektor pominął oraz nie rozważył petitum złożonego wniosku, co zdecydowanie wpłynęło na kształt wydanej decyzji, jednocześnie pozbawiając podatnika prawa do skorzystania z dobrodziejstwa ulgi abolicyjnej, bezwzględnie przysługującej podatnikowi na mocy obowiązujących przepisów polskiego prawa podatkowego, a także prawa międzynarodowego. Organ zaniechał zastosowania uregulowań, które był zobowiązany zastosować w ty, art. 2a Ordynacji podatkowej, który jest konsekwentnie pomijany i niestosowany. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2024 r., poz. 935), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja w przedmiocie odmowy skarżącemu udzielenia ulgi w postaci ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 r. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowi art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Stosownie do powołanej regulacji organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. W postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Tym samym, podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. We wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy skarżący powołał się na art. 14 ust. 3 konwencji oraz przytoczył okoliczności i dowody, które w jego ocenie przemawiają za zastosowaniem tego przepisu. Z tych względów organy prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek należało zbadać czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 konwencji. Dokonując kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.). Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. W myśl art. 14 ust. 3 konwencji bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Jak wyżej wskazano, w sprawie ustalenia wymagało, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 konwencji skarżący uprawdopodobnił, że: 1) wykonuje pracę najemną na statku morskim, 2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, 3) podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Zdaniem sądu organ prawidłowo stwierdził, że nie została uprawdopodobniona druga z ww. przesłanek, tj. przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. Należy wskazać, że w art. 3 ust. 1 lit. h) konwencji zawarta jest definicja transportu międzynarodowego. Określenie to oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Definicja ta określa transport międzynarodowy jako transport, który ma cechy wymienione w tym przepisie. Przepis ten, a także inne przepisy konwencji nie definiują pojęcia transport. Stosownie do art. 3 ust. 2 konwencji przy stosowaniu Konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane ma takie znaczenie, jakie w tym czasie ma ono w prawie tego Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie określenia wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawne tego Państwa. Polskie przepisy prawa podatkowego nie definiuje pojęcia transport, zatem zasadne jest posłużenie się przy ustalaniu zakresu i znaczenia tego pojęcia wykładnią gramatyczną, gdyż wykładnia gramatyczna stanowi podstawowy rodzaj wykładni przepisów prawa podatkowego. Dokonana w zaskarżonej decyzji wykładnia pojęcia "transport" jest prawidłowa. Organ prawidłowo posłużył się przy definicji tego pojęcia Słownikiem Języka Polskiego PWN. Słownik ten wskazuje jakie znacznie w języku powszechnym-ogólnym mają pojęcia wymienione w tym słowniku. Mając na uwadze okoliczność, że podstawową dyrektywą wykładni językowej jest ustalanie znaczenia pojęć użytych w przepisach prawa w sposób zgodny ze znaczeniem jakie mają one w języku powszechnym-ogólnym odwołanie się przez organ do znaczenia słownikowego pojęcia "transport" było zasadne. W świetle tych wniosków dokonana w rozpoznanej sprawie przez organy podatkowe wykładnia art. 14 ust. 3 konwencji była prawidłowa. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się również, że Konwencja Modelowa OECD wiąże pojęcie transportu międzynarodowego z przewozem osób i ładunków, będącym źródłem zysków osiąganych przez dane przedsiębiorstwo (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2024 r. sygn. akt II FSK 962/21; dostępny na stronie internetowej CBOSA). Wbrew temu co twierdzi skarżący, nie chodzi zatem o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych. Niezależnie od powyższych rozważań warto wskazać na utrwalone poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie (zob. m.in. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2018, II FSK 864/16; z 11 maja 2018 r., II FSK 1256/16; z 25 września 2018, II FSK 652/18; z 27 marca 2019 r., II FSK 1193/17; z 6 września 2022 r., II FSK 523/22; z 20 grudnia 2023 r., II FSK 90/23 oraz II FSK 421/21; z 19 kwietnia 2024 r. sygn. akt II FSK 994/21; CBOSA). Wbrew zatem zarzutom skargi interpretacja zwrotów użytych w treści normy prawnej nie jest urzędniczym kreowaniem definicji transportu międzynarodowego bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew obowiązującym przepisom, w tym Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że statek na którym pracę najemną wykonywał skarżący, jest jednostką typu drilling ship, tzn. statkiem wiertniczym. Statek ten jest specjalistyczną jednostką pływającą, wspomagającą bezpośrednio transport morski, przystosowaną do wykonywania głębokich wierceń poszukiwawczych węglowodorów poniżej dna morskiego. Statek typu drill ship jest wyposażony w wiertnicę morską i inne urządzenia specjalne, charakterystyczne dla statków badawczych górnictwa podmorskiego: rury wiertnicze i ich magazyny, magazyny płuczki, laboratoria, systemy dynamicznego pozycjonowania. Jednostka ta prowadząc wiercenia i poszukiwania złóż ściśle współpracuje z różnymi typami jednostek typu offshore. Jest jednostką wspomagającą transport ropy naftowej i gazu ziemnego i stanowi pierwszy etap wydobycia i transportu ładunku na inną jednostkę. Jednostka ta z założenia nie jest przeznaczona do transportu towarów oraz pasażerów, nie jest też statkiem wspomagającym (zabezpieczającym) przedmiotowy transport, o którym mowa w załączniku nr Il do rozporządzenia nr 184/2005 Parlamentu Europejskiego i Rady z 12 stycznia 2005 r. w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U. UE. L. z 2005 r. Nr 35). Pomimo, że statek taki może przemieszczać się między różnymi portami — nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Z zebranych w sprawie dowodów jednoznacznie wynika, że przemieszczanie tego typu jednostek związane jest wyłącznie z koniecznością dotarcia do wyznaczonego miejsca wykonania prac podwodnych w danym kraju. Generowane przez tego typu statki przychody nie wynikają z transportu morskiego. Statek ten nie wykonuje ww. prac podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego państwa. Dlatego też, pomimo przemieszczania się i zawijania do portów w różnych państwach, źródłem przychodów uzyskiwanych z eksploatacji tego statku nie jest transport morski. Okoliczność, że statek może posłużyć jako środek transportu do przewiezienia materiałów i ludzi potrzebnych do wykonania usługi wykonania wierceń nie zmienia zasadniczego przeznaczenia statku ani źródła przychodów podmiotów eksploatujących jednostkę, na której wykonuje pracę najemną skarżący. Źródłem przychodów niewątpliwie nie jest przewóz osób i materiałów, a usługa zasadnicza. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 1 grudnia 2020 r., II FSK 2088/18, tą sytuację można porównać do firmy deweloperskiej, która nie staje się firmą transportową tylko i wyłącznie przez to, że dostarcza potrzebne do budowy towary własnym transportem (por. wyrok NSA z 1 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 576/21; CBOSA). W konsekwencji uzasadnione jest stanowisko organu, w kontekście ustalonych w przedmiotowej sprawie okoliczności faktycznych, że statek na którym pracę najemną wykonywał skarżący, nie może zostać uznany za eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Mając na uwadze powyższe, zdaniem sądu, prawidłowo organy przyjęły, że skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, o której mowa w art. 14 ust. 3 konwencji. Bezpodstawny jest zarzut pominięcia przez organ przepisu art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. Jak już wyżej wskazano, rozpatrując niniejszą sprawę należało przede wszystkim mieć na względzie normę wyrażoną w art. 14 ust. 3 konwencji. Zbadać zatem należało czy w 2024 r. skarżący spełnił łącznie przesłanki określone w tym przepisie. Przepisy tej konwencji nie dotyczą jednak pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego na terytorium pozalądowym państw (na wodach międzynarodowych), lecz pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Wskazywana przez skarżącego przesłanka (osiągania dochodów z pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw) zawarta jest natomiast w art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., przy czym przepis ten odnosi się jedynie do limitu odliczenia z tytułu ulgi abolicyjnej. Konieczne jest jednak odróżnienie prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej od limitu odliczenia z tytułu przyznanej ulgi. Dopiero bowiem w przypadku nabycia prawa do ulgi abolicyjnej, po spełnieniu wymaganych przesłanek z art. 14 ust. 3 konwencji, ograniczenie kwotowe tej ulgi, przewidziane w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., nie będzie wywierać wpływu na dochody marynarzy uzyskiwane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, ponieważ będą oni uprawnieni do odliczania ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości. Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie mają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wbrew twierdzeniom skarżącego, organy podatkowe nie pominęły przy rozstrzygnięciu sprawy przedłożonych przez niego dowodów, w tym kontraktu, potwierdzenia zatrudnienia, kopi książeczki żeglarskiej, zaświadczenia kapitana statku, certyfikatu zarządzania bezpieczeństwem statku, zaświadczenia [...] Ltd., jednakże uznano je - w oparciu o zebrany materiał dowodowy - za niewyjaśniające kwestii eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, w rozumieniu konwencji. Dokumenty te potwierdzają jedynie, że podatnik był zatrudniony na statku oraz że statek ten jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Zdaniem sądu zasadnie organ podatkowy, w celu zweryfikowania danych podawanych przez skarżącego, posiłkował się informacjami z oficjalnych stron internetowych dotyczących statków, na których znajdowały się m.in. dane techniczne statku, jego opis i zdjęcia. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wobec powyższego, dowód w sprawie mogą stanowić również informacje powszechnie dostępne w sieci Internet. W niniejszej sprawie skarżący nie przedstawił żadnych konkretnych okoliczności poważających dane wynikające z kwestionowanych stron internetowych. Mając na uwadze zarzuty skardze wymaga ponadto wyjaśnienia, że rozstrzygnięcie dotyczące ograniczenia poboru zaliczek nie przesądza o rozliczeniu rocznym skarżącego, w przypadku ewentualnego sporu w tym zakresie. Co istotne w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie ma obowiązku przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego. Byłoby to sprzeczne z jego celem i niejednokrotnie prowadziłoby do sytuacji, w której decyzja byłaby wydawana już po zakończeniu roku podatkowego. Nie jest to postępowanie wymiarowe, w którym konieczne jest prowadzenie postępowania dowodowego, dokonywanie subsumcji, czyli podciągnięcia ustalonego stanu faktycznego pod stosowaną normę prawną, poprzedzonego dokonaniem wykładni prawa materialnego. Podatnik składając wniosek w trybie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej inicjuje postępowanie, w którym powinien uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według regulacji określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok podatkowy. Skarżący podniósł zarzuty odnoszące się do postępowania dowodowego. Zaprzecza zatem istocie postępowania w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek, którego nie można traktować jako prejudykatu w stosunku do rozstrzygnięcia wymiarowego. Należy podkreślić, że mające uproszczony charakter postępowanie, którego celem jest uprawdopodobnienie wystąpienia przesłanki określonej w art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej nie może zastępować postępowania dowodowego prowadzonego w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności. Wbrew zarzutom w rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do wnioskowania w myśl zasady in dubio pro tributario, o której mowa w art. 2a Ordynacji podatkowej, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, tj. art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta ma bowiem zastosowanie wyłącznie do niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Poza zakresem omawianej zasady pozostają wątpliwości zaistniałe co do stanu faktycznego sprawy. Z tych względów sąd, na podstawie at. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.