II FSK 1193/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1375/16 w sprawie ze skargi W.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 15 września 2016 r., nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 13 grudnia 2016 r. sygn. akt l SA/Gd 1375/16 oddalił skargę W.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 września 2016 r., nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 roku. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że W.W. pismem z dnia 15 kwietnia 2016 r. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z wnioskiem o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 r. w pełnym zakresie (art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej O.p.). Do wniosku podatnik załączył szereg dokumentów. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2016 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Australii: G. Zdaniem podatnika w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie Konwencja między Rzecząpospolitą a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w dniu 7 maja 1991 r. Podatnik wskazał, iż stosownie do art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w 2016 r. będzie miał prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, gdyż do jego dochodów uzyskanych w Australii ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia. Decyzją z dnia 15 czerwca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stronie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 r. od dochodu uzyskiwanego bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy. Zdaniem organu I instancji podatnik nie będzie mógł skorzystać z "ulgi abolicyjnej", skoro nie zapłaci podatku w Australii. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 15 września 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji przywołując treść przepisów art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 oraz art. 24 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1992 r., nr 41, poz. 177) wyjaśnił, że wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Australii, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce i w Australii. Przy czym do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągnięty za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć zapłacony za granicą. Odliczenie to jest możliwe tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Dyrektor wskazał, że ocena, czy podatnik uprawdopodobnił, że odprowadzane przez niego zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego są niewspółmiernie wysokie, wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w świetle postanowień art. 15 ust. 3 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Australią Podatnik uprawdopodobnił, że: 1) wykonuje pracę najemną na statku morskim, 2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, 3) podmiotem eksploatującym w/w statek jest australijskie przedsiębiorstwo. Z przedłożonej przez pełnomocnika strony książeczki żeglarskiej wynika, że w okresie od 1 grudnia 2015 r. do 5 marca 2016 r. podatnik był zatrudniony na pokładzie statku G.. Organy podatkowe powyższego nie kwestionują. Jednakże - poza ww. wpisem w książeczce - zgromadzony materiał nie wskazuje, czy podatnik będzie świadczył pracę na ww. statku, czy na innych statkach przez cały 2016 rok. Pozostałe przedłożone przez pełnomocnika strony dowody to kopie obcojęzycznych dokumentów. Pomimo wezwania organu I instancji strona nie przedłożyła uwierzytelnionych tłumaczeń obcojęzycznych dokumentów. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż podatnik nie uprawdopodobnił, że od dnia 6 marca 2016 r. będzie wykonywał pracę najemną na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez australijskie przedsiębiorstwo. Natomiast w odniesieniu do zatrudnienia do dnia 5 marca 2016 r. na statku G.Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że przesłanki dotyczące wykonywania pracy najemnej na statku morskim, zostałyby spełnione. Oceniając kolejną przesłankę, tj. wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji odniósł się do definicji "transportu międzynarodowego" zawartej w art. 3 ust. 1 lit. j) Umowy, zgodnie z którym transport międzynarodowy oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Wskazując przy tym, że polskie ustawy podatkowe, których dotyczy Konwencja, nie regulują pojęcia "transport", dlatego mając na uwadze pierwszeństwo wykładni językowej w procesie wykładni prawa, tut. organ odwoławczy wskazał, że według Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/) "transport" to: - przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; - środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; - ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków; - konwojowana grupa ludzi; - ładunek wysłany dokądś. Organ odwoławczy po przejrzeniu danych dostępnych w sieci Internet stwierdził, że ze stron internetowych wynika, że G.to statek typu: W., czy S.Według dostępnych danych statki tego typu to statki specjalistyczne, zaprojektowane do transportu towarów i personelu na platformy wiertnicze na morzu. Zatem zdaniem organu nie można uznać, iż G., jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, bowiem porusza się między platformami (ewentualnie innymi konstrukcjami) a lądem. W ocenie organu w rozpoznawanej sprawie podatnik nie uprawdopodobnił, że statek G. eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym. Jak wskazano powyżej, zasadniczym przeznaczeniem tego typu obiektów jest zaopatrywanie platform wiertniczych. Dodać również należy, iż na stronie [...] brak jest danych portów odwiedzanych przez tę jednostkę w 2016 r., co wskazuje, że statek ten nie przemieszcza się. W odniesieniu do przesłanki dotyczącej eksploatacji statku przez australijskie przedsiębiorstwo Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zarówno Umowa jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do konwencji modelowej OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowywaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących prace na statkach morskich w transporcie międzynarodowym. Stwierdził, eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z tego transportu. Natomiast podstawową przesłanką eksploatacji jest odprowadzenie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest zatem podmiot tylko zarządzający, czy też zapewniający obsługę techniczną lub obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie osiągał zysków z tytułu żeglugi a jedynie z umowy najmu. Zatem zdaniem Organu podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, zgodnie z historycznym znaczeniem tego słowa. Podobnie została skonstruowana definicja legalna tego pojęcia. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. - Kodeks morski (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 66) armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, iż zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy w postaci przedłożonych przez stronę dokumentów, tj.: - kopii obcojęzycznego dokumentu zatytułowanego "SEAFARER EMPLOYMENT AGREEMENT", - kopii obcojęzycznego dokumentu zatytułowanego "Confirmation of Employment" z dnia 11 stycznia 2016 r., - kopii tłumaczenia oświadczenia kapitana statku G.z dnia 11 stycznia 2016 r., - kopii obcojęzycznego dokumentu zatytułowanego "Safety Management Certificate" z dnia 3 października 2013 r., - kopii książeczki żeglarskiej (str. 36-37); nie uprawdopodobnił, że G. Ltd. z Australii jest podmiotem zajmującym się eksploatacją statku G. Podatnik pomimo wezwania organu I instancji nie przedłożył uwierzytelnionych tłumaczeń ww. dokumentów obcojęzycznych. Natomiast ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, iż zarząd statku G.znajduje się w Australii i jest sprawowany przez G. . Ltd. Co prawda powyższą informację zawiera pismo kapitana ww. statku załączone do wniosku strony, jednakże wystawca potwierdzenia nie wskazuje, na jakiej podstawie oparł takie twierdzenie. Treść tego zaświadczenia nie wskazuje także, czy jest to zarządzanie na własne ryzyko, czy też za wynagrodzeniem. Nie można zatem stwierdzić, czy pojęcie eksploatacji, o którym mowa w zaświadczeniu kapitana, jest użyte zgodnie z rzeczywistością oraz w rozumieniu Umowy. Organ odwoławczy po przejrzeniu dostępnych danych na stronie internetowej D. stwierdził, iż właścicielem ww. jednostki jest R.Ltd. z Singapuru, a podmiotem zarządzającym G.. Ltd. z Australii. Zaś z wydruku ze strony [...] wynika, iż właścicielem i podmiotem zarządzającym statku jest GO OFFSHORE - PERTH, AUSTRALIA. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w zasobach ogólnodostępnej sieci Internet dodatkowo uzyskał informacje, że statek G. pływa pod banderą Wysp Marshalla. Zatem z żadnego z powyższych dowodów nie wynika, że podatnik w roku 2016 wykonywał lub będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Australii: G. Ltd., na co wskazywał pełnomocnik strony we wniosku o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 roku w pełnym zakresie. W tych okolicznościach sprawy na podstawie posiadanych dowodów zdaniem Organu nie można wywieść, że firma G.Ltd. jest efektywnym zarządcą eksploatującym we własnym imieniu statek G.w transporcie międzynarodowym i osiągającym z tego tytułu przychody. Tym samym należy uznać, że strona nie przedstawiła dokumentów potwierdzających, że statek G.jest/był faktycznie eksploatowany przez firmę G. Ltd., a to na podatniku w tym postępowaniu spoczywał obowiązek uprawdopodobnienia faktów, z których wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił też uwagę, że metoda proporcjonalnego odliczenia ma zastosowanie jedynie do podatników, którzy uzyskiwali dochody opodatkowane za granicą, a polega ona na tym, iż cały dochód podatnika (uzyskany w kraju i za granicą) podlega opodatkowaniu w Polsce, a odliczeniu przy zachowaniu ustawowych ograniczeń podlega kwota podatku zapłacona za granicą. Jednocześnie ustawodawca na gruncie przepisów u.p.d.o.f. w art. 27g przewidział możliwość stosowania tzw. "ulgi abolicyjnej", zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją. W tym stanie prawnym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skarżący mógłby skorzystać z instytucji tzw. "ulgi abolicyjnej" wynikającej z zapisu art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co uzasadniałoby zwolnienie go z obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek w pełnym zakresie, tylko gdyby wykazał, że zapłacił podatek do tych dochodów za granicą - Skarżący natomiast tego nie wykazał. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił także uwagę na to, że zawarte w art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uregulowanie prawne, dotyczy dochodów uzyskanych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym tzw. ulga abolicyjna ma zastosowanie do określenia wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy wykazywanego w zeznaniu rocznym składanym do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego. Natomiast przepis ten nie ma zastosowania do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego, której wysokość ustala się w sposób określony w art. 44 ust. 3a tej ustawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji z uwagi na naruszenie przez organ drugiej instancji zarówno przepisów materialnych, jak i procesowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku powołanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę. Sąd uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 22 § 2a O.p., gdyż strona nie uprawdopodobniła zaistnienia wszystkich okoliczności wskazanych w treści powołanego przepisu, a tylko to mogło prowadzić do ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy. Sąd pierwszej instancji co do zasady zgodził się z poglądem Dyrektora Izby Skarbowej, że Skarżący mógłby skorzystać z instytucji tzw. "ulgi abolicyjnej" wynikającej z zapisu art. 27g u.p.d.o.f., co uzasadniałoby zwolnienie go z obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek w pełnym zakresie, gdyby wykazał, że zapłacił podatek od tych dochodów za granicą. W niniejszej sprawie natomiast, jak wynika z pisma strony z dnia 6 maja 2016 r., skarżący nie uiszcza w Australii podatku od osiągniętego przez siebie dochodu. Zdaniem Sądu pierwszej instancji już tylko z tego powodu Skarżący nie będzie mógł skorzystać w Polsce ze zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z tego źródła (w formie zastosowania "ulgi abolicyjnej"). Nie ma zatem podstaw do twierdzenia, że zaliczki płacone w Polsce byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał też, że Organ dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 15 ust. 3 Umowy, trafnie stwierdził, że nie została uprawdopodobniona przesłanka wykonywania przez Skarżącego pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Przepis art. 3 ust. 1 pkt j) Umowy definiuje pojęcie "transportu międzynarodowego" – oznacza ono wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. W rozpoznawanej sprawie zdaniem Sądu pierwszej instancji organy trafnie ustaliły, że statek na którym Skarżący wykonywał pracę nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Trafnie bowiem organy zauważyły, że ze stron internetowych wynika, iż G.to statek typu: W.). Według dostępnych danych statki tego typu to statki specjalistyczne, zaprojektowane do transportu towarów i personelu na platformy wiertnicze na morzu. Zatem nie można uznać, iż G., jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, bowiem porusza się między platformami (ewentualnie innymi konstrukcjami) a lądem. Skarżący nie uprawdopodobnił zatem, że statek G.eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym. Jak wskazano powyżej, zasadniczym przeznaczeniem tego typu obiektów jest zaopatrywanie platform wiertniczych. Dodać również należy, iż na stronie https://www.vesselfinder.com/pl brak jest danych portów odwiedzanych przez tę jednostkę w 2016 r., co wskazuje, że statek ten nie przemieszcza się. W ocenie Sądu pierwszej instancji Skarżący nie uprawdopodobnił też okoliczności wykonywania pracy najemnej na statku eksploatowanym przez australijskie przedsiębiorstwo. Sąd wskazał, że art. 15 ust. 3 Umowy posługuje się niedefiniowanym w tej Umowie pojęciem "podmiot eksploatujący". Zarówno Umowa, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do Modelowej Konwencji OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących pracę na statkach morskich w transporcie międzynarodowym. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej i wodnego transportu międzynarodowego przesądzają, w jakim miejscu będzie podlegał opodatkowaniu dochód marynarzy i z tymi zyskami łączyć należy podmiot, o jakim mowa w art. 15 ust 3 Konwencji. Zatem eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Natomiast podstawową oznaką eksploatacji jest odprowadzanie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest zatem ani podmiot zarządzający, ani też zapewniający obsługę techniczną, czy obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie osiągał zysków z tytułu żeglugi a jedynie z umowy najmu. Podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, co wynika z historycznego znaczenia tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. - Kodeks morski (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 758 z zm.) armatorem jest ten kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Uzasadnienie powołanego na wstępie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 13 grudnia 2016 r. sygn. akt l SA/Gd 1375/16 dostępne jest w całości na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl W skardze kasacyjnej od tego wyroku pełnomocnik Skarżącego zarzucił: - naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: 1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia, czy statek na którym podatnik wykonywał pracę był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo australijskie; dopuszczenie się przez organ dyskryminacji podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa w tym prawa międzynarodowego, którym Polska jest związana, a które dotyczy definicji armatora i podmiotu eksploatującego statek tzw. operatora; 2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zwanej dalej o.p., wzw. z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej u.p.d.o.f. w zw. z art. 27 ust 1 w zw. z art. 27 ust 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez oddalenie przez sąd I instancji skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 września 2016 roku (...), pomimo wydania jej w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji zastosowania błędnej podstawy prawnej wydania decyzji; 3. art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 15 ust. 3 oraz 24 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzonej w Canberze dnia 7 maja 1991 roku. poprzez uznanie, iż umowa ta nie znajduje zastosowania w niniejszym stanie faktycznym, bowiem niemożliwym jest ustalenie reżimu prawnego, z uwagi na brak dokumentów potwierdzających, jaki podmiot i z jaką siedzibą oraz zarządem eksploatuje statek na którym podatnik wykonuje pracę oraz potwierdzających wykonywanie przez statek transportu międzynarodowego. 4. art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 3 ust. 3 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu poprzez stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku według własnego uznania organu, pomijając przepisy prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost, a mianowicie naruszenie postanowień: Międzynarodowej Konwencja o pracy na morzu (MLC 2006), Standardowego Formularza BIMCO CREWMAN B, Kodeksu ISM, Konwencji FAL, Konwencji o ograniczeniu odpowiedzialności za roszczenia morskie, Międzynarodowej Konwencji o ujednoliceniu niektórych zasad dotyczących linii morskich i hipotecznych (1967), Rezolucji IMO A.898 (21) Wytycznych w sprawie odpowiedzialności armatorów z tytułu roszczeń morskich, Międzynarodowej konwencji o odpowiedzialności cywilnej za szkody spowodowane zanieczyszczeniem olejami (2001); 5. art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w z w. z art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności, iż wpłacane przez niego zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku, co bezwzględnie stanowi o wadliwości tej decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego; 6. art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędne zastosowanie tj. wskazanie, że dochód podatnika będzie opodatkowany wg. zasad ogólnych bowiem według organu podatnik nie ma prawa do ulgi abolicyjnej; 7. art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27 g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skoro nie następuje opodatkowanie w Australii to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód podatnika podlega opodatkowaniu włącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej; 8. art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie; - naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy (w konsekwencji powodujące błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy): 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie pomimo spełnienia wszystkich przesłanek; 2. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 27 g o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji; 3. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2a o.p. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, bowiem organ II instancji winien uchylić decyzję organu I instancji i orzec co do istoty sprawy; 4. art. 151 p.p.s.a. w związku art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 o.p. poprzez stwierdzenie, że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania; 5. art. 151 p.p.s.a. w związku 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 o.p. poprzez: niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania; poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek nieprawidłowej interpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania; niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika; dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny. Wskazując na powyższe, w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie sprawy i uwzględnienie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a, względnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. We wniesionej w ustawowym terminie odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie na rzecz Organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w §2 tego artykułu. Jednak przesłanek nieważności nie stwierdzono w niniejszej sprawie. Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają do wzruszenia stanowiska sądu pierwszej instancji, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej miał podstawy do uznania, że w sprawie nie zachodziły przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od Skarżącego na podstawie art. 22 § 2a o.p. od jego dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji, który oddalił skargę, jest prawidłowe, mimo że nie wszystkie argumenty podane przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku sąd kasacyjny podziela. W sumie jednak, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, zaskarżony wyrok odpowiada prawu, dlatego skargę kasacyjną należało oddalić (art. 184 P.p.s.a. in fine). Przedmiotem sporu jest kwestia zasadności odmowy zaniechania poboru zaliczek, kluczowe dla stanowiska organu – oraz sądu pierwszej instancji – są jednak oceny odnośnie do tego, czy podatnikowi – w stanie faktycznym takim, jaki zaistniał w tej sprawie – potencjalnie przysługuje tzw. ulga abolicyjna, od tego bowiem zależy stwierdzenie, czy można w ogóle mówić o tym, że zaliczki na podatek w jego wypadku byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy. Zasadny jest zarzut, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że zastosowanie tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. obejmuje tylko sytuacje, w których podatnik dokonał zapłaty podatku za granicą. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zastosowanie tego przepisu nie zależy od faktycznej zapłaty podatku za granicą, ponieważ wykładnia literalna przepisu tego nie wymaga. Niezapłacenie podatku w państwie źródła oznacza jedynie, że stosując metodę proporcjonalnego zaliczenia podatnik nie ma możliwości odliczenia zagranicznego podatku, ponieważ nie poniósł z tytułu żadnego obciążenia. Niezapłacenie przez podatnika podatku w Australii nie dyskwalifikuje więc zastosowania ulgi abolicyjnej z art. 27g u.p.d.o.f., choć ma wpływ na odliczenie podatku zagranicznego w przypadku podatnika, który nie będzie uzyskiwał dochodów w Polsce kwota ulgi abolicyjnej równa będzie podatkowi wyliczonemu przy zastosowaniu metody zaliczenia, w efekcie należny podatek nie wystąpi. Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 2 grudnia 2015 r., II FSK 2406/15, w wyroku z 18 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2273/15 oraz w wyroku z 7 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 855/17 stwierdził, że chybiona jest argumentacja organu, że tylko zapłata podatku za granicą uzasadnia zastosowanie przy rozliczeniu rocznym podatnika art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. gdyż przy zwolnieniu (za granicą) nie występuje podwójne opodatkowanie oraz nie mają znaczenia metody unikania podwójnego opodatkowania.( pod. Wyrok WSA w Szczecinie z 7 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 1227/16). Podobnie rozstrzygnął NSA m.in. w wyroku z dnia 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2222/17. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela to stanowisko. Wynika ono z literalnego brzmienia art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. Z treści tego uregulowania wynika, że podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, powinien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w cyt. powyżej art. 27g ww. ustawy. Ulga polega na odliczeniu od podatku, obliczonego zgodnie z art. 27 ustawy, pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b ustawy, kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Ponadto w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. mowa jest o kwocie "podatku obliczonego", a nie "zapłaconego" – jak to ma miejsce w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. Niezapłacenie podatku w państwie źródła oznacza jedynie, iż stosując metodę proporcjonalnego zaliczenia podatnik nie ma możliwości odliczenia zagranicznego podatku, gdyż nie poniósł z tego tytułu żadnego obciążenia. Aby przewidziana w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. metoda unikania podwójnego opodatkowania znalazła zastosowanie, wystarczy bowiem jedynie możliwość opodatkowania takiego dochodu przyznana państwu źródła. Powyższe stanowisko znalazło odzwierciedlenie w interpretacji ogólnej z dnia 31 października 2016 r. wydanej przez Ministra Finansów i Rozwoju (Dziennik Urzędowy Ministra Rozwoju i Finansów z 2016 r., poz. 12), gdzie wskazano, że marynarz, mający miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskujący dochód z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, którego dochód, zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania może być opodatkowany w drugim państwie – lecz faktycznie nie jest z uwagi na szczególne rozwiązania prawa wewnętrznego – i do dochodu tego, zgodnie z właściwą umową ma zastosowanie metoda proporcjonalnego zaliczenia, jest uprawniony do rozliczenia się w Polsce na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i 9 a u.p.d.o.f., a w konsekwencji przysługuje mu prawo do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., na zasadach określonych w tym przepisie. Ta interpretacja co prawda dotyczy marynarza wykonującego pracę na rzecz przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem w Norwegii, jednakże zaprezentowany w niej pogląd można odnieść do marynarza wykonującego pracę na rzecz przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem w Australii, ze względu na to, że pomiędzy Polską a Australią przyjęto tę samą metodę eliminacji lub złagodzenia skutków międzynarodowego podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Reasumując, zasadny jest zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skoro nie następuje opodatkowanie w Australii, to brak jest możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej. Sąd niezasadnie przyjął, że brak zapłaty podatku w Australii sam w sobie wyklucza możliwość zastosowania ulgi abolicyjnej. Uchybienie to jednak skutkuje jedynie tym, że uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji jest częściowo błędne. Pozostaje to jednak bez wpływu na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego co do tego, że – mimo tego częściowo błędnego uzasadnienia - rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji, który oddalił skargę podatnika, było prawidłowe. Przypomnieć należy, że Skarżący ubiegał się o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Zatem, prawidłowe jest stanowisko organów oraz sądu pierwszej instancji, że dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści powołanego przepisu może prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy - wynikającej z dyspozycji ww. art. 22 § 2a O.p. Wydanie decyzji negatywnej bądź pozytywnej w sprawie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, musi zostać poprzedzone postępowaniem zmierzającym do ustalenia, że spełniony został podstawowy wymóg uprawdopodobnienia, że pobór zaliczek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za tenże rok podatkowy. Skarżący przesłanki tej nie uprawdopodobnił, zatem zarzut naruszenia art. 22 § 2a cytowanej ustawy Ordynacja podatkowa jest bezzasadny i nie zasługuje na uwzględnienie. Skoro Skarżący starał się uprawdopodobnić, że płacone przez niego zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy powołując się na to, że będzie mógł skorzystać w Polsce z tzw. "ulgi abolicyjnej" – to kluczowe jest zbadanie występowania wszystkich elementów mających tu znaczenie. Organ odwoławczy, dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 15 ust. 3 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Australią, uznał, że nie została uprawdopodobniona przesłanka wykonywania przez skarżącego pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Zgodzić należy się z Dyrektorem Izby Skarbowej, i zarazem z sądem pierwszej instancji, że Skarżący nie uprawdopodobnił tej okoliczności (tj. tego, że praca najemna jest wykonywana na pokładzie statku "eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej"). Przepis art. 3 ust. 1 pkt j) Umowy z 1991 r. między Rzecząpospolitą Polską a Australią definiuje pojęcie "transportu międzynarodowego" – oznacza ono wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w jednym z Umawiających się Państw. W rozpoznawanej sprawie organy trafnie ustaliły, że statek na którym Skarżący wykonywał pracę nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Trafnie bowiem organy zauważyły, że ze stron internetowych wynika, iż G. to statek typu: W. Według dostępnych danych statki tego typu to statki specjalistyczne, zaprojektowane do transportu towarów i personelu na platformy wiertnicze na morzu. Zatem nie można uznać, iż GO EXPLORER, jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, bowiem porusza się między platformami (ewentualnie innymi konstrukcjami) a lądem. Skarżący nie uprawdopodobnił zatem, że statek GO EXPLORER eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym. Jak wskazano powyżej, zasadniczym przeznaczeniem tego typu obiektów jest zaopatrywanie platform wiertniczych. Dodać również należy, iż na stronie https://www.vesselfinder.com/pl brak jest danych portów odwiedzanych przez tę jednostkę w 2016 r., co wskazuje, że statek ten nie przemieszcza się. Zarzuty nawiązujące do art. 15 ust. 3 Konwencji w kontekście pojęcia "komunikacji międzynarodowej" Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zatem za niezasadne. Zauważyć też należy, że w skardze kasacyjnej (s. 11) stanowisko organu i sądu pierwszej instancji co do niewykonywania przez jednostkę transportu międzynarodowego określono jako "przedwczesne i zbyt daleko idące" oraz "nie znajdujące podstaw w świetle zgromadzonego materiału dowodowego". Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w tym wypadku podatnik powinien był uprawdopodobnić fakt eksploatowania statku w komunikacji międzynarodowej, ponieważ to podatnik powinien uprawdopodobnić że zaliczki na podatek byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do rocznego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można uznać za "przedwczesne" stanowiska organu, który ocenił i zweryfikował materiał zaoferowany przez stronę. Dlatego sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów postępowania, aprobując stanowisko organu podjęte na podstawie takiego materiału, jaki strona przedłożyła i jaki został zweryfikowany w toku postępowania przez działania organu opisane w uzasadnieniu decyzji. Nadto, z treści skargi kasacyjnej nie wynika, na czym w zasadzie polegać ma wadliwość stanowiska sądu pierwszej instancji co do interpretacji pojęcia komunikacji międzynarodowej z art. 15 ust. 3 umowy polsko-australijskiej. W skardze kasacyjnej (s. 11) znajduje się stwierdzenie, że aby spełniona była przesłanka "komunikacji międzynarodowej" statek powinien wykonywać transport "poza Australią (wodami terytorialnymi)". Pełnomocnik Skarżącego na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym dnia 27 marca 2019 r. wyjaśnił, że przez komunikację międzynarodową w rozumieniu art. 15 ust. 3 Konwencji z 1991 r. między Polską a Australią rozumie zawijanie statków do portów różnych państw. Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega wadliwości materialnoprawnej ani proceduralnej w stanowisku sądu pierwszej instancji co do tego, że nie było podstaw do przyjęcia, iż statek, na którym Skarżący wykonywał pracę, był eksploatowany w komunikacji międzynarodowej w rozumieniu art. 15 ust. 3 umowy z 1991 r. między Rzecząpospolitą Polską a Australią. Zarzuty odnoszące się do tej przesłanki nie mogły podważyć prawidłowości wyroku zaskarżonego skargą kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast wątpliwości sądu pierwszej instancji, zaprezentowanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co do tego, czy statek był eksploatowany przez przedsiębiorstwo australijskie. Sąd pierwszej instancji podał, że jego zdaniem z materiału dowodowego nie wynika, iż zarząd statku G. znajduje się w Australii i jest sprawowany przez G. Ltd. – mimo że taką informację zawiera pismo kapitana ww. statku załączone do wniosku strony, jednakże wątpliwości sądu budzi to, że wystawca potwierdzenia nie wskazuje, na jakiej podstawie oparł takie twierdzenie. Treść tego zaświadczenia zdaniem sądu pierwszej instancji nie wskazuje także, czy jest to zarządzanie na własne ryzyko, czy też za wynagrodzeniem. Dlatego zdaniem Sądu Wojewódzkiego nie można stwierdzić, czy pojęcie eksploatacji, o którym mowa w zaświadczeniu kapitana, jest użyte zgodnie z rzeczywistością oraz w rozumieniu Umowy. Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że sąd pierwszej instancji niezasadnie powziął tego rodzaju wątpliwości, skoro nie kwestionowano tego, że zaświadczenie wystawił uprawniony podmiot (kapitan statku). W każdym razie wątpliwość sądu pierwszej instancji nie została należycie uzasadniona, skoro zarazem sąd ten podał, że z danych dostępnych na stronie internetowej D.wynika, iż właścicielem ww. jednostki jest R.. z Singapuru, a podmiotem zarządzającym G.Ltd. z Australii. Sam sąd pierwszej instancji wskazał zatem na drugi – poza zaświadczeniem kapitana – dowód wskazujący na wykonywanie zarządu przez podmiot z Australii. Sąd podał też (w ślad za organem), że z wydruku ze strony [...] wynika, iż właścicielem i podmiotem zarządzającym statku jest G., AUSTRALIA. W tym kontekście niezasadne było stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że "z żadnego z powyższych dowodów nie wynika, że podatnik w roku 2016 wykonywał lub będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Australii" – skoro powołano się właśnie na dane podmiotów ulokowanych w Australii. Mimo tego uchybienia w zakresie zaprezentowanej w uzasadnieniu argumentacji, wyrok sądu pierwszej instancji odpowiada prawu, ponieważ nawet zarządzanie statkiem przez podmiot australijski nie mogło przesądzić o zasadności wniosku Skarżącego, skoro nie było podstaw do ustalenia, że statek był eksploatowany w komunikacji międzynarodowej. Słusznie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że nie było podstaw do ograniczenia wysokości zaliczek na podstawie art. 22 § 2a O.p., ponieważ podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy". Z tego powodu zarzuty sformułowane w nawiązaniu do art. 22 § 2a O.p. nie zasługiwały na uwzględnienie. W tym sensie stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, ponieważ powyżej wskazane zastrzeżenia sądu kasacyjnego odnoszące się do stanowiska sądu pierwszej instancji nie podważają prawidłowości ostatecznej konkluzji, że w sprawie nie zachodziły przesłanki do zastosowania art. 22 § 2a O.p. Niezasadne są zarzuty skargi oparte na art. 27 ust. 9 i 9a oraz na art. 27g u.p.d.o.f., ponieważ podatnik nie uprawdopodobnił, że spełnia wszystkie przesłanki do zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, a mianowicie nie było podstaw do stwierdzenia, że wykonuje pracę na statku eksploatowanym w komunikacji międzynarodowej. Końcowo należy podkreślić, że w świetle art. 184 P.p.s.a. in fine skarga kasacyjna podlega oddaleniu także wówczas, gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II OSK 682/15 - CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ta ostatnia sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie: mimo częściowo błędnego uzasadnienia, zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto w oparciu o art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.