I SA/Ke 268/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi L.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (dawniej Dyrektora Izby Skarbowej w K.) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. oddala skargę. 1.1 Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] r. nr [...] określającą L.G. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za [...] r. w kwocie [...] zł z tytułu wprowadzenia do obrotu prawno-gospodarczego fikcyjnych faktur o wartości [...] zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2014 r. do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. 1.2 Organ wskazał, że L.G. w 2014 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą [...] L.G.. Podstawowym przedmiotem działalności były usługi pozostałego doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. W toku kontroli podatkowej ustalono, że L.G. nabył od [...] Sp. z o.o. w [...] na podstawie faktur VAT: - nr [...] z [...] r. na wartość netto [...] zł + VAT [...] zł linię do malowania proszkowego, - nr [...] z [...] r. na wartość netto [...] zł + VAT [...] zł myjkę ciśnieniową. Powyższe nabycie zostało wykazane w ewidencji nabyć za [...] r. Następnie L.G. dokonał sprzedaży linii do malowania proszkowego i myjki ciśnieniowej na rzecz [...] K. B. - W. na podstawie faktur VAT: - nr [...] z [...] r. na wartość netto [...] zł + VAT [...] zł dotyczącą sprzedaży linii do malowania proszkowego, - nr [...] z [...] r. na wartość netto [...] zł + VAT [...] zł dotyczącą sprzedaży myjki ciśnieniowej. Sprzedaż została wykazana w ewidencji sprzedaży VAT i deklaracji VAT-7 za [...] r. Jak wynika z tej deklaracji, podatek należny został obniżony wyłącznie o wartość podatku naliczonego w związku z nabyciem linii do malowania proszkowego i myjki ciśnieniowej. 1.3 W ocenie organu, dokumenty źródłowe w postaci faktur VAT dotyczące transakcji zakupu i sprzedaży myjki ciśnieniowej i linii do malowania proszkowego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ ustalił powyższe na podstawie zebranych dowodów: protokołu przesłuchania L. G. z [...] r., protokołu kontroli przeprowadzonej u R. K., protokołu kontroli przeprowadzonej w [...] Sp. z o.o., protokołu przesłuchania K. B.-W., protokołu oględzin przeprowadzonych [...] r. na miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez firmę [...] K. B.-W., protokołu przesłuchania J. Ł., protokołu przesłuchania M. G.. W wyniku analizy tych dowodów, organ zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych w [...] r. przez firmę [...] Sp. z o.o. Ustalono bowiem, że firma ta nie mogła skutecznie przenieść prawa własności i dysponować prawem do rozporządzania linią do malowania proszkowego i myjką ciśnieniową jak właściciel. Faktury VAT dotyczące transakcji zakupu i sprzedaży myjki ciśnieniowej i linii do malowania proszkowego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. O fikcyjności transakcji świadczy sam jej przebieg, tj. podatnik zakupił te urządzenia od firmy [...] Sp. z o.o. w [...], która to z kolei firma przedmiotowe urządzenia nabyła w firmie [...] R. K.a. Firma R. K. [...] r. została z urzędu wykreślona z rejestru podatników przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...]. Nastąpiło to w wyniku ustalenia, że podmiot faktycznie nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej i nie ma z nim żadnego kontaktu. 1.4 W związku z tym, że R. K. nie dokonał żadnej dostawy towarów na rzecz spółki [...] Sp. z o.o., organ stwierdził, że firma ta również nie mogła dokonać dostawy na rzecz [...] L.G., który z kolei nie mógł dokonać sprzedaży powyższych urządzeń na rzecz firmy [...] K. B.-W.. O fikcyjności przedmiotowych transakcji świadczy również fakt, że podatnik nie pamięta okoliczności transakcji, nie jest w stanie podać skąd powziął wiedzę o możliwości nabycia podmiotowych urządzeń, czy dokonywał ich oględzin przed zakupem, a także nie posiada wiedzy odnośnie producenta zakupionych urządzeń. Podatnik oprócz faktury nie otrzymał żadnej dokumentacji związanej z ich nabyciem, takich jak choćby warunki gwarancyjne czy dokumentację techniczną. Powyższe tłumaczył faktem, że jego nabywca firma [...] miała dokonać dalszej odsprzedaży ww. urządzeń jako produktu własnego pod własną marką. W ocenie organu, tłumaczenie takie jest mało wiarygodne. Trudno bowiem dać wiarę, aby podatnik kupował urządzenia za kwotę ponad [...] zł i nie dokonał ich oględzin ani nie zainteresował się dokumentacją techniczną czy producentem. Ponadto, pomiędzy L. G. a dostawcą przedmiotowych urządzeń, tj. firmą [...] Sp. z o.o. istniały powiązania, o czym świadczy fakt występowania L. G. jako pełnomocnika firmy [...] w trakcie prowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Radomiu kontroli podatkowej. Za fikcyjnością przedmiotowych transakcji przemawia również fakt sporządzania przedmiotowych faktur, rzekomo dokumentujących transakcje, w sposób całkowicie uniemożliwiający identyfikację stanowiących przedmiot transakcji towarów. Ponadto L.G. nie posiada szczegółowej dokumentacji dotyczącej rozliczeń płatności wynikających z faktur VAT związanych z zakupem jak i sprzedażą przedmiotowej linii do malowania proszkowego oraz myjki ciśnieniowej. Okazany przez niego materiał w postaci powtórnych wydruków potwierdzeń wykonania przelewów związanych z zakupem i sprzedażą urządzeń, przedstawia jedynie dokonywanie wpłat z nieokreślonym przeznaczeniem oraz dokonywanie przelewów w kwotach w ogóle nie odpowiadających kwotom z faktur zakupu, w dodatku na rachunek podmiotu nie będącego wystawcą faktur tj. na rachunek M. G., nie zaś podmiotu wskazanego na fakturach tj. [...] Sp. z o.o. Również świadkowie przesłuchani na wniosek strony, tj. J. Ł. i M. G., potwierdzają wprawdzie dokonane transakcje zakupu urządzenia do malowania proszkowego, jednak nie przedstawiają żadnych dowodów mogących potwierdzić prawdziwość tych zeznań. Przedstawione fotografie w żaden sposób nie dowodzą, że przedmiotowa transakcja miała miejsce w rzeczywistości. Ze zdjęć nie wynika, że dotyczą one tej właśnie transakcji, a przedstawione na nich zdarzenia w żaden sposób nie dokumentują i nie dowodzą jakiegokolwiek jego związku z transakcją. Zeznania świadków nie poparte żadnymi innymi dowodami, nie zasługują na uwzględnienie. Również czynności sprawdzające przeprowadzone u K. B. - W. nie potwierdziły zaistnienia przedmiotowych transakcji. Okazane w trakcie oględzin elementy urządzeń w żaden sposób nie dowodzą, że zostały nabyte od L. G. w określonym miejscu i czasie, oraz że są to urządzenia wymienione na przedmiotowych fakturach. Ponadto firma [...] K. B. - W. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji linii do malowania proszkowego, a okazane elementy linii mogły być wyprodukowane przez firmę [...] , a nie dostarczone przez firmę [...] L.G.. W związku z powyższym organ pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur nabycia linii do malowania proszkowego i myjki ciśnieniowej, stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawy o VAT. 1.5 Organ uznał, że zaistniały stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej art. 108 ustawy o VAT. Wyjaśnił, że zakresem podmiotowym tego przepisu objęty jest każdy podmiot, który wystawił i wprowadził do obrotu fakturę z wykazaną kwotą podatku. Obowiązek zapłaty podatku na podstawie tego przepisu powstaje przez sam fakt wystawienia faktury bez względu na to czy osoba, która ją wystawiła jest podatnikiem podatku VAT dokonującym czynności podlegających opodatkowaniu. Czynności dokonane pomiędzy stroną a [...] K. B.-W. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a miały jedynie na celu wygenerowanie obrotu. Ograniczyły się do wystawiania dokumentów, nie dokumentują żadnej dostawy, jedynie ją pozorują. Organ wyjaśnił, że faktura jest dokumentem stwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia na potrzeby opodatkowania VAT, musi jednak potwierdzać określone dane, które w razie wątpliwości można zweryfikować z inną dokumentacją posiadaną przez nabywcę, jak również wystawcę faktury. W niniejszej sprawie główną podstawą uznania, że firma [...] L.G. nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...] Sp. z.o.o. było to, że wystawca tych faktur nabył linię do malowania proszkowego i myjkę ciśnieniową od [...] R. K.a (pierwotny dostawca), który to podmiot stwarzał jedynie formalne pozory istnienia, a faktycznie nie dokonał żadnej dostawy towarów i usług na rzecz [...] sp. z o.o. A zatem spółka ta również nie mogła dokonać dostawy na rzecz firmy [...] L.G.. 1.6 Dalej organ wskazał, że w przypadku zakwestionowania faktury VAT przez organ podatkowy, to na podatniku, co do zasady spoczywa obowiązek wykazania, że opodatkowane zdarzenie miało rzeczywiście miejsce. Ciężar dowodu obciąża w takim przypadku samego podatnika, gdyż to on powołując się na taki fakt wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne. Strona nie przedstawiła w tym zakresie dowodów mogących potwierdzić korzystne dla niej okoliczności. Nie obaliła też ustaleń organu podatkowego wskazujących konkretne dowody świadczące o tym, że dysponował tymi towarami, a więc i prawem do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Okoliczności towarzyszące zawartym transakcjom wskazują, że firma [...] L.G. zadbała jedynie o posiadanie faktur, natomiast nie przyłożyła należytej wagi do legalności obrotu, podczas gdy okoliczności towarzyszące transakcjom odbiegały od ogólnie stosowanych w obrocie gospodarczym, w tym: brak dokumentacji technicznej, warunków gwarancji, dokonywanie wpłat z nieokreślonym przeznaczeniem oraz dokonywanie przelewów w kwotach w ogóle nie odpowiadających kwotom z faktur zakupu, w dodatku na rachunek podmiotu nie będącego wystawcą faktur, tj. na rachunek M. G., a nie podmiotu wskazanego na fakturach tj. [...] sp. z o. o. Podatnik nie posiadał żadnych innych dokumentów, poza fakturami VAT dotyczących transakcji zakupu i sprzedaży myjki ciśnieniowej i linii do malowania proszkowego. To oznacza, że podatnik w pełni świadomie przyjął do rozliczeń "puste faktury" wystawione przez [...] Sp. z o.o. 1.7 Organ podniósł, że nieuzasadniony jest zarzut podatnika dotyczący naruszenia art.123 § 1 w związku z 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że postanowieniem z 14 września 2015 r. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania podatkowego dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za [...] r. W dniu [...] r. do organu wpłynął wniosek dowodowy, gdzie strona wniosła o przesłuchanie świadków J. Ł. i M. G., oraz wniosła o włączenie do materiału dowodowego protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie [...] K. B. -W. wraz z dokumentacją fotograficzną elementów linii do malowania. W związku z powyższym postanowieniem z [...] r. organ pierwszej instancji włączył do akt postępowania podatkowego materiał dowodowy w postaci protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych [...] r. u K. B. - W. wraz z dokumentacją fotograficzną elementów linii do malowania proszkowego. Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi podatnika. W dniu [...] r. został przesłuchany J. Ł., natomiast [...] r. M. G., obaj w obecności pełnomocnika podatnika. W ocenie organu, podatnik w żaden sposób nie wykazał, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowi warunek konieczny do uwzględnienia zarzutu proceduralnego, a tym samym uchylenia zaskarżonej decyzji. Uzupełniony w ten sposób materiał dowodowy nie wniósł nowych okoliczności mogących przemawiać za innym rozpatrzeniem przedmiotowej sprawy. Ponadto pełnomocnik podatnika brał czynny udział na każdym etapie postępowania, aktywnie uczestniczył w przesłuchaniach świadków, zadawał im pytania. 1.8 Końcowo organ podniósł, że podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych, prowadząc postępowanie wedle reguł z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. 2.1 L.G. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...]. Zarzucił naruszenie: - art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez przyjęcie przez organ podatkowy, że podatnik nie miał prawa do dokonania obniżenia podatku należnego o naliczony wynikający z zakwestionowanych przez organ faktur, - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez określenie skarżącemu podatku VAT na podstawie tego przepisu, podczas gdy transakcje dokonane przez firmę L. G. miały miejsce w rzeczywistości, - art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie ewidencji VAT podatnika za dowód w sprawie, - art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie umożliwienia stronie zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie pełnego zgromadzonego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, - art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. 2.2 W uzasadnieniu skarżący zarzucił organom, że te niesłusznie uznały, iż transakcje pomiędzy jego firmą a firmami [...] Sp. z o.o. (dalej: spółką) i firmą [...] są transakcjami fikcyjnymi. Odnosząc się do ustaleń organu w zakresie firmy R. K. skarżący podniósł, że dokonując zakupu przedmiotowych urządzeń nie miał obowiązku ani możliwości prześledzenia wcześniejszego pochodzenia przedmiotowych urządzeń. Transakcja zakupu urządzeń odbywała się bowiem między jego firmą a spółką. To, że spółka być może dopuściła się uchybień w dokumentowaniu swojego zakupu urządzeń, nie może stanowić dowodu, że transakcje dokonane przez skarżącego są fikcyjne. Skarżący powołał orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Sprawiedliwości UE wskazujące na brak możliwości pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT w sytuacjach, w których podatnik nie ma wpływu na działania swoich kontrahentów. Skarżący zarzucił, że organy nie analizowały faktu, czy działał w dobrej wierze. O nierzeczywistości transakcji nie może przesądzać fakt, że skarżący nie pamięta ich szczegółów. Do protokołu przesłuchania strony sygn. [...] zeznał, że zakupu dokonał na zlecenie firmy [...] . Umowa, którą zawarł z tą firmą, wskazywała warunki zamówienia urządzenia i w tym zakresie skarżący w zupełności się z nich wywiązał. Umowa ta w żaden sposób nie nakładała na skarżącego obowiązków w zakresie posiadania wskazanej przez organ dokumentacji. Z umowy tej wynika też, że linia lakiernicza zostanie oznakowana marką "[...] " i to ta firma przygotuje odpowiednią dokumentację przed uruchomieniem linii do malowania u końcowego odbiorcy. Odnośnie argumentu organu, że faktury uniemożliwiają identyfikację stanowiących przedmiot transakcji towarów skarżący wskazał, że zawarte na fakturach nazwy towaru: "sprzedaż linii do malowania proszkowego" oraz "sprzedaż myjki ciśnieniowej" wyczerpują wymagania wskazane w art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. Powołując się na okoliczność, że L.G. był pełnomocnikiem spółki, organ nie wyjaśnił w jaki sposób fakt ten wpływa na dokonaną przez niego ocenę rzeczywistości transakcji między firmami. 2.3 Skarżący zarzucił, że pomimo podnoszonej w odwołaniu okoliczności, organ nie zweryfikował dowodu w postaci wynikających z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce dowodów wpłat KP. Dokumentują one uregulowanie należności z tytułu zakupu spornych urządzeń. Organ negował dowody przedstawiane przez stronę, odmawiając wiary zeznaniom świadków zawnioskowanych przez podatnika. Mimo oględzin przeprowadzonych w firmie K. B.-W. organ podniósł, że nie dowodzą one prawdziwości transakcji, bowiem okazane w trakcie oględzin elementy urządzeń w żaden sposób nie dowodzą, że zostały nabyte od L. G. w określonym miejscu i czasie, oraz że są to te urządzenia wymienione na przedmiotowych fakturach. Skarżący odnosząc się do tego wskazał, że protokół z oględzin nie przedstawia wątpliwości co do urządzeń, które były przedmiotem oględzin. Jeśli organ powziął również wątpliwości co do tego, czy okazane elementy linii do malowania proszkowego mogły być wyprodukowane przez firmę [...] , winien przeprowadzić postępowanie w tym zakresie. Skarżący wskazał, że przedstawił dowody potwierdzające dokonane transakcje, jednak organ się do nich nie odniósł. Tym samym ustalenia organu nie są wyczerpujące i obiektywne. Ponadto organ winien był podjąć działania w celu ustalenia kto jest aktualnie właścicielem zarówno linii do malowania proszkowego jak i myjki ciśnieniowej, czego nie uczynił. Z kolei transakcja związana z myjką ciśnieniową została potraktowana przez organ na zasadzie domniemania opartego na wątpliwościach związanych z transakcją dotycząca linii lakierniczej. W zakresie zakupu jak i sprzedaży myjki ciśnieniowej brak jest właściwego postępowania dowodowego. 2.4 Rozwijając zarzut naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący wskazał, że po wydaniu postanowienia z [...] r. o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zostały zgromadzone dowody co do których podatnik nie miał możliwości wypowiedzenia się. 3.1 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podniósł ponadto, że nie analizował faktu, czy podatnik działał w dobrej wierze, bowiem gdy nie ma dostawy, lecz jedynie pusta faktura, to przesłanka dobrej wiary nie ma w ogóle zastosowania. O istnieniu dobrej wiary można mówić tylko wtedy, gdy rzeczywisty obrót następuje, lecz dane podmiotu wystawiającego fakturę prowadzą do firmanta. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: 4.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej jako "ustawa p.p.s.a."), Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. 4.2 Istota sporu sprowadza się do oceny czy organy podatkowe w sposób uzasadniony stwierdziły, że czynności zakupu i sprzedaży linii do malowania proszkowego i myjki ciśnieniowej, zawarte pomiędzy [...] sp. z o.o., L. G. i K. B., miały charakter rzeczywisty. W ocenie organów, podmioty te stwarzały tylko pozory dokonywanie transakcji przez formalne działanie polegające na wystawianiu faktur. Zdaniem strony skarżącej natomiast, materiał dowodowy sprawy nie daje podstaw do takich wniosków. Sąd stwierdza, że zebrany przez organy obszerny materiał dowodowy, jego ocena i sformułowane w jej kontekście wnioski potwierdzają prawidłowość dokonanych przez organ ustaleń faktycznych i w ich konsekwencji prawidłową subsumcję prawnopodatkową odpowiednio pod art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ oraz art. 108 § 1 ustawy o VAT. 4.3 Oceniając postępowanie organów, w szczególności w kontekście zarzutów co do wybiórczej i nieprawidłowej oceny materiału dowodowego, na co wskazuje uzasadnienie skargi, należy zauważyć, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego, wszechstronności oraz jest dokonywana wyłącznie z punktu widzenia znaczenia dowodów i ich wartości dla konkretnej sprawy. Dokonując oceny legalności decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że organy podatkowe wypełniły obowiązki wynikające z tych przepisów, a ocena dowodów, jakiej dokonały w sprawie, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopóki bowiem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Niesłuszny jest zarzut skarżącego, że organy skupiły się tylko na negowaniu dowodów przedstawionych przez podatnika. Organ dokonał wyczerpującej oceny zgromadzonych dowodów, które wskazały na fikcyjność transakcji nabycia a następnie sprzedaży linii do malowania proszkowego i myjki ciśnieniowej. Tezy tej nie oparł na domniemaniach, lecz na analizie wszelkich okoliczności sprawy w zgodzie z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Uwzględnił przy tym wzajemne relacje pomiędzy źródłami dowodowymi. Przedmiotem tej oceny były również dowody, które zdaniem podatnika potwierdzały rzetelność transakcji. Organ wyczerpująco wyjaśnił, dlaczego to przekonanie podatnika nie jest zasadne, a Sąd w całości podziela wnioski organu. 4.4 Odnosząc się do pierwszej kwestii, tj. realizacji przez skarżącego prawa do obniżenia podatku naliczonego, wskazać należy, że materialnoprawną podstawą do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną stanowi art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a/ ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. W świetle ustaleń faktycznych organów skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z opisanych przez organ faktur wystawionych przez firmę [...] sp. z o.o. (dalej: spółka), co potwierdziły liczne dowody. Słusznie organ wskazał, że spółka ta nie mogła przenieść prawa własności i dysponować prawem do rozporządzania jak właściciel linii do malowania proszkowego i myjki ciśnieniowej. 4.5 Punkt wyjścia do rozważań w powyższym zakresie stanowi ustalenie, że linia do malowania proszkowego oraz myjka ciśnieniowa, przed sprzedażą ich L. G., była przedmiotem faktur, na podstawie których spółka nabyła te urządzenia od R. K.. Organ prawidłowo wysnuł wniosek, że R. K.a nie mógł być ich sprzedawcą dla spółki. Przeprowadzona u tego podmiotu kontrola dała jednoznaczne podstawy do zakwestionowania jego twierdzenia, że przedmiotowe urządzenia nabył w [...] r. od W.Ś. . Ustalenia organu wskazują, że do takiego nabycia nie mogło dojść. Przesłuchana siostra W.Ś. zeznała, że nie jest możliwe, by dokonał on takiej transakcji. W tym bowiem czasie W.Ś. był poważnie chory i pozostawał pod opieką rodziny. Zmarł [...] r. Nie otrzymał gotówki w kwocie [...] zł, na co wskazuje umowa kupna –sprzedaży zawarta pomiędzy W.Ś. a R. K., a na umowie nie widnieje jego podpis. Kolejnym dowodem podważającym wiarygodność twierdzeń R. K. są zeznania A.R., który zaprzeczył, by pożyczył R. K. [...] zł na zakup przedmiotów z ww. umowy. Likwidator [...] S.A., właściciel placu, na którym miały być przechowywane urządzenia, nie potwierdził tego faktu. L.G. nie kwestionuje ustaleń organów w zakresie R. K., jednak w jego ocenie, fakt, że być może spółka dopuściła się uchybień w swojej dokumentacji nie może stanowić dowodu w zakresie zakupu urządzeń przez skarżącego. Zarzut ten nie może się ostać. Ustalenia przedmiotowej sprawy nie pozwalają wysnuć wniosku, że spółka dysponowała tymi konkretnymi urządzeniami, a tylko błędnie ujęła je w swojej dokumentacji poprzez wskazanie, że zostały nabyte od R. K. Faktury nabyć znajdujące się w dokumentacji spółki ewidentnie wskazują, że urządzenia spółce sprzedał R. K.. Skoro skutecznie niepodważonym ustaleniem organu jest, że R. K. nie mógł tego uczynić, to w pełni logiczny jest wniosek, że i spółka nie mogła sprzedać ich skarżącemu. Należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie zakwestionowany został obrót konkretnym towarem, który wedle ustaleń organów nie był przedmiotem łańcucha dostaw, w którym brali udział kolejno: W.Ś. , R. K., spółka, L.G. oraz K. B.-W.. Innymi słowy, nie dochodziło do rzeczywistej sprzedaży urządzeń mimo, że stwierdzały to umowa i faktury. Z tych powodów powołane przez skarżącego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawach [...], [...] i [...] nie znajdują przełożenia na grunt przedmiotowej sprawy, ponieważ ich poglądy odnoszą się do sytuacji, w której dochodzi do faktycznego obrotu towarem, a tylko którychś z podmiotów w łańcuchu dopuszcza się oszustwa, o którym podatnik nie mógł wiedzieć. Taka sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. Z tych samych przyczyn zupełnie nieadekwatne byłoby czynienie przez organ ustaleń w zakresie dobrej wiary L. G.. Jeśli jak w przedmiotowej sprawie, wystawieniu faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru, to nie jest to płaszczyzna na której można badać dobrą wiarę, ponieważ podatnik musiał wiedzieć, że obrót istnieje jedynie na fakturze. Dobra wiara ma znaczenie w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z [...] r. wyjaśnił, że w przypadku "fikcyjnych (pustych) faktur", ale w znaczeniu dokumentujących transakcje nieistniejące (tj. którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług), badanie dobrej wiary nie jest wymagane. W konkretnej sprawie niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona jeśli wystawieniu faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa (wyrok w sprawie [...], www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 4.6 Z powyższego wynika, że w pełni słuszny jest wniosek organu, że skoro R. K. nie sprzedał urządzeń spółce, to i ona nie mogła ich sprzedać skarżącemu. Wbrew twierdzeniom skargi, organ nie pominął jako dowodu znajdujących się w dokumentacji spółki potwierdzeń zapłaty gotówkowej KP [...],[...],[...],[...] i [...]. Organ dokonał natomiast oceny, że zarówno faktury wystawione przez spółkę jak i te dowody zapłaty nie przedstawiają rzeczywistych transakcji. Wniosek ten jest w pełni prawidłowy biorąc pod uwagę okoliczności tych transakcji związane z osoba samego skarżącego. Należy stwierdzić, że o fikcyjności zakupu świadczy brak u L. G. innej niż faktury dokumentacji urządzeń. Z zasad doświadczenia życiowego wynika, że realnym transakcjom towarzyszy przekazanie takich dokumentów, a tym bardziej winien być tym zainteresowany podmiot dokonujący nabycia za cenę opiewającą na [...] zł. Podatnik nie dysponował żadnymi gwarancjami czy opisami technicznymi. Twierdzenie, że firma [...] zamierzała sprzedawać urządzenia pod własną marką jest mało wiarygodne. Dla podmiotów dokonujących realnych transakcji nie przestaje być istotne gromadzenie takiej dokumentacji, ponieważ służy to zabezpieczeniu ich interesów. Podatnik nie posiada też dokumentacji potwierdzającej rozliczenia za transakcje, a z przedstawionych wydruków bankowych nie wynika, by dotyczyły zapłaty spółce za zakupiony towar. Ich adresatem jest M. G. a nie spółka. Z kolei spostrzeżenie organu, że L.G. był pełnomocnikiem spółki o tyle wpisuje się w powyższe ustalenia o fikcyjności transakcji, że wskazuje na inne niż zakup przedmiotowych urządzeń powiązania gospodarcze tych podmiotów. To zaś z pewnością ułatwiało przeprowadzenie zakwestionowanych w przedmiotowej sprawie transakcji. Wątpliwości co do rzeczywistego charakteru transakcji budzą się też na podstawie analizy tak krótkich odstępów czasu, w którym były realizowane. Wedle dokumentów spółka kupiła towar na podstawie faktur wystawionych w pierwszej połowie [...] r., tymczasem już [...] r. sprzedała je skarżącemu. Już tego samego dnia skarżący sprzedał je K. B.-W.. Brak jest gospodarczego uzasadnienia dla pośredniczenia w tej transakcji L. G., skoro K. B.-W. mogła dokonać zakupów po niższej cenie bezpośrednio od spółki. Jedyne tego racjonalne wytłumaczenie polega na wyrażonej przez organ tezie, że czynności te nie miały charakteru rzeczywistego. 4.7 Ustaleń organów nie może dyskredytować to, że świadkowie J. Ł. i M. G. potwierdzili udział w transakcjach. Dowodem na rzeczywistość transakcji nie mogą być twierdzenia osób współpracujących z podatnikiem w obliczu ustalenia na podstawie jego dokumentacji, że do nabycia nie dochodziło. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolniony byłyby z rzetelnego prowadzenia dokumentacji, a dokonywana przez niego sprzedaż ustalana byłyby tylko na podstawie zeznań kontrahentów. Transakcji nie dowodzą również fotografie złożone w trakcie przesłuchania M. G., ponieważ mogą one przedstawiać jakiekolwiek urządzenia, a nie te, które były przedmiotem sporu. Potwierdzeniu transakcji nie może służyć również ustalenie obecnego właściciela urządzeń będących przedmiotem sprawy, jak oczekuje skarżący. Niepodważalnym ustaleniem organów jest bowiem, że przedmiotem zakwestionowanych transakcji nie były żadne urządzenia. 4.8 W związku z powyższym, nie można zgodzić się z zarzutami skargi o naruszeniu przepisów prawa procesowego, że organ pominął dowody przedstawione przez stronę. Organ ocenił bowiem każdy z dowodów osobno oraz w kontekście z pozostałymi dowodami. Wyciągnięte przez organ wnioski, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są w świetle zgromadzonego materiału dowodowego uprawnione. Dokonana przez niego ocena materiału dowodowego nie była dowolna i spełniała rygorystyczne wymogi zawarte w art. 191 Ordynacji podatkowej. Tym samym nie doszło do złamania pozostałych zasad prowadzenia postępowania dowodowego opisanych w skardze – art. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ działał na podstawie i w zgodzie z prawem. Zgromadził i poprawnie ocenił obszerny materiał dowody, a w uzasadnieniu decyzji podał sposób ustalenia stanu faktycznego sprawy jak i wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia. Samo wydanie rozstrzygnięcia niezgodnego z oczekiwaniami strony nie może prowadzić do wniosków, że złamane zostały podstawowe zasady postępowania podatkowego wymienione w Dziale IV Ordynacji podatkowej. 4.9 W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki w sprawach [...] i I [...] - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wielokrotnie stwierdzano, że na gruncie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a/ ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowane przez jej wystawcę czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. W takim przypadku dysponowanie przez nabywcę fakturą stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który jednak nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania przez wystawcę faktury rzeczywistej czynności. Innymi słowy, nie może budzić wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, tj. obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. W świetle zebranego i ocenionego prawidłowo materiału dowodowego ustalono, że czynności ujętych w zakwestionowanych fakturach nie dokonano. Konsekwencją powyższego jest brak prawa do odliczenia podatku z przedmiotowych faktur poprzez zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT. 4.10 Odnosząc się do drugiej kwestii, tj. zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT również należy zaakceptować zasadność jego zastosowania. Stosownie do jego treści w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten jest implementacją art. 21 ust. 1 lit. d) Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1) i mającego takie samo brzmienie art. 203 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.). Stosownie do treści tego ostatniego przepisu każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty. W sprawach [...],[...] i [...] Trybunał Sprawiedliwości UE odpowiadając na pytania sądów bułgarskich w wyrokach z [...] r. uznał między innymi, że VAT wykazany na fakturze jest należny bez względu na faktyczne zaistnienie czynności podlegającej opodatkowaniu, zaś z samego tylko faktu, że w skierowanej do wystawcy faktury rektyfikacji decyzji podatkowej organ podatkowy nie skorygował zadeklarowanego przez niego podatku VAT, nie można wnioskować, że organ ten uznał, iż omawiana faktura odpowiada faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Z wyroków tych wynika, że według TSUE podatek VAT jest należny bez względu na to, czy faktycznie zaistniała czynność podlegająca opodatkowaniu. Stwierdzenie to odnosi się więc również do tzw. pustych faktur. Podobnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przyjmuje się, że wskazany wyżej przepis swym zakresem obejmuje również sytuacje wystawiania tzw. pustych faktur, niezwiązanych z żadną transakcją. W wyrokach z [...] r., sygn. akt [...], z [...] r. sygn. akt [...]; z [...] r. sygn. akt [...], z [...] r. sygn. akt [...], z [...] r. sygn. akt [...] (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzono, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Ten bowiem rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur VAT) nie jest objęty treścią art. 5 tej ustawy. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle regulacji zawartej w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest jednolite co tego, że dyspozycją art. 108 ust. 1 ustawy o VAT objęte są tzw. puste faktury. Kiedy natomiast mamy do czynienia z tzw. "pustą fakturą" wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z [...] r. w sprawie sygn. akt [...] dokonując rozróżnienia faktur pod kątem ich rzetelności. W wyroku tym NSA stwierdził, że po pierwsze faktura może być nierzetelna z tego powodu, że czynność nią udokumentowana została dokonana ale nie przez wystawcę na tej fakturze uwidocznionego, po drugie faktura może nie dokumentować czynności rzeczywiście dokonanej ze względu na jej przedmiot, tzn. może dokumentować nie taką dostawę towarów lub świadczenie usług jakie były przedmiotem rzeczywistej transakcji, po trzecie faktura może również być wystawiona w celu stwierdzenia transakcji w ogóle nie dokonanej i będzie to tzw. pusta faktura. Sąd w pełni zgadza się z takim rozróżnieniem faktur. Takie rozróżnienie znajduje też potwierdzenie w wyrokach TSUE odnoszących się w szczególności do prawa do odliczenia podatku naliczonego, w których TSUE uznaje, w odniesieniu do tych dwóch pierwszych typów faktur, potrzebę badania świadomości podatnika co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie (vide np. wyroki TSUE z [...] r. w sprawach połączonych [...] i [...] oraz [...] - dostępne na http://eur-lex.europa.eu). Z powołanego wyżej art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 nowej ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z [...] r. [...]). Podstawowym elementem, który decyduje o zapłacie VAT wykazanego na fakturze jest istnienie ryzyka jakichkolwiek strat wpływów dla budżetu państwa, wynikającego z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę. Ponadto przepis ten ma również na celu zapobieganie oszustwom podatkowym i nakłada konieczność zapłaty podatku na podmioty, które wystawiły fikcyjną fakturę. 4.11 W poddanej kontroli sądowej sprawie pełne zastosowanie znajdzie przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do faktur wystawionych przez skarżącego, a zakwestionowanych przez organ. Niewątpliwe ustalenie organu, że L.G. nie dokonał nabycia linii do malowania proszkowego ani myjki ciśnieniowej, w pełni uprawniało wniosek, że urządzeń tych nie mógł sprzedać K. B.-W.. Wystawił "puste" faktury, wykazując w nich kwotę podatku, w związku z czym obowiązany jest do jego zapłaty. O prawdziwości transakcji nie świadczą ustalenia poczynione w trakcie czynności sprawdzających w firmie prowadzonej przez K. B.-W.. W trakcie oględzin w tej firmie stwierdzono istnienie części składowych do malowania proszkowego, ale trudno wysnuć z tego związek o rzetelności spornych faktur w obliczu tego, że urządzenia tego rodzaju stanowią profil działalności gospodarczej prowadzonej przez tą osobę. W spornych fakturach brak jest jakiegokolwiek oznaczenia identyfikującego urządzenia i pozwalającego powiązać towar z urządzeniami stwierdzonymi w firmie [...] . Nie jest również możliwe doszukanie się takich związków z urządzeniami przedstawionymi na fotografiach załączonych do protokołu z czynności sprawdzających w tej firmie. 4.12 Odnosząc się do zarzutu opartego o treść art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że w istocie, po zgromadzeniu materiału dowodowego już po wydaniu postanowienia z [...] r., strona nie została ponownie zawiadomiona o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Doszło zatem do uchybienia przepisom procedury podatkowej. Jednakże należy podnieść, że naruszenie takie jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy p.p.s.a., jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z [...] r. [...], wyrok tego Sądu z [...] r. [...]). Takiego wpływu nie można jednak doszukać się w niniejszej sprawie. Na materiał dowodowy zgromadzony po [...] r. złożyły się zeznania J. Ł. i M. G., w których uczestniczył pełnomocnik skarżącego oraz protokół czynności sprawdzających przeprowadzonych u K. B.-W.. Pełnomocnik znał zatem treść zeznań, a o protokole powziął wiedzę z postanowienia z [...] r. o włączeniu tego dokumentu do akt postępowania podatkowego. Wiedza ta dawała możliwość zapoznania się z aktami sprawy, które to nastąpić może na każdym etapie postępowania, również z woli samej strony a nie tylko na skutek zawiadomienia wydanego w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Zresztą akta sprawy wskazują, że z prawa tego pełnomocnik skarżącego korzystał na wcześniejszych etapach postępowania. Trudno zatem znaleźć uzasadnienie twierdzenia skargi, że naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej uniemożliwiło skarżącemu ocenę całości zgromadzonego materiału dowodowego i realizację prawa do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. 4.13 Podsumowując należy stwierdzić, że ustaleń w sprawie dokonano w wyniku przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego, a skoro ocena organu nie wykracza poza przyznane mu uprawnienia Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Zdaniem Sądu proces decyzyjny organu nie narusza prawa. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Realizując zasadę prawdy obiektywnej zgromadziły obszerny materiał dowodowy m.in. w postaci faktur VAT, zeznań świadków, dokumentów itp. To zaś, że organy te dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy jeszcze o wybiórczej ocenie dowodów. Okoliczności dotyczące wystawienia przedmiotowych faktur zostały dostatecznie wyjaśnione. Omówienie zgromadzonych w niniejszej sprawie materiałów było wyczerpujące, spójne, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organ odwoławczy zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko, które w pełni zasługuje na akceptację. W związku z powyższym nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Naruszenie art. 200 § 1 i art. 123 Ordynacji podatkowej nie miało wpływu na wynik postępowania. Nieuzasadnione są również zarzuty naruszenia art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej. Ustalenia organów oznaczały konieczność stwierdzenia nierzetelności ewidencji zakupu i sprzedaży za [...] r. i niemożność uznania ich za dowód w sprawie. Skarżący nie sprecyzował na czym polegało naruszenie przez organ art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, co uniemożliwia odniesienie się do tego zarzutu. 4.14 W związku z tym, że organ dokonał prawidłowej subsumcji przepisu prawa materialnego, nie naruszając przy tym przepisów proceduralnych, skargę jako niezasadną należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.