I SA/Ke 271/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2011 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej) decyzją z [...] r. nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.-k. z [...] r., [...] skorygowana postanowieniem z [...] r. nr [...], określającą M.M.: 1. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I kwartał 2011r. w kwocie 730 zł, 2. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za II kwartał 2011r. w kwocie 4010 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, 3. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za III kwartał 2011r. w kwocie 4062 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, 4. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011r. w kwocie 10.748 zł, 5. zobowiązanie w podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ustawy o VAT za okres: I kwartał 2011r. w kwocie 3220 zł, II kwartał 2011 r. w kwocie 6394 zł, III kwartał 2011r. w kwocie 41.228 zł oraz IV kwartał 2011r. w kwocie 424.936 zł. i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ wskazał, że w 2011r. M.M. prowadził działalność gospodarczą pod firmą "P.- M." M.M. z siedzibą w S. – K.. Przedmiotem działalności gospodarczej było m.in. świadczenie usług budowlanych w zakresie: rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych, wykonywanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych. Świadczył również usługi piaskowania (obróbki strumieniowo-ściemej) stali i zabezpieczeń antykorozyjnych stali oraz usługi w zakresie serwisowania komputerów. W toku przeprowadzonej kontroli w firmie "P.M." w zakresie sprawdzenia prawidłowości deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2011r. stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku naliczonego i należnego. W toku kontroli stwierdzono że firma M.M. zawyżyła w 2011r. podatek naliczony w łącznej kwocie 482.187,77 zł, w związku z obniżeniem w okresie I - IV kwartał 2011 r. podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT i protokołu sprzedaży (szczegółowo opisanych w tabeli na str. 33-34 decyzji organu pierwszej instancji), wystawionych przez wskazane w decyzji podmioty, które dokumentowały nabycie części do wymienionych w decyzji samochodów, oleju opałowego, w sytuacji, gdy w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, iż faktury dokumentują nabycie towarów, które nie były wykorzystywane do wykonywanych czynności opodatkowanych przez M.M., faktury wystawione przez firmy R.P. Sp. z o.o., w T. G., S.K. Sp. z o.o., M. –M., Firmę Handlowo-Usługową "A." M.K., W. dokumentujące wymienione w decyzji prace budowlane, rozbiórkowe, konserwacyjne, piaskowania stali (obróbki strumieniowo ściernej), zabezpieczeń antykorozyjnych w sytuacji, gdy w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, iż w/w faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ wskazał też na stwierdzone nieprawidłowości w prowadzonej ewidencji dostaw oraz w deklaracji VAT-7K za II i III kwartał 2011 r. wynikające z zaniżenia podatku należnego, nie rozliczenia kwoty obrotu. Ponadto, w toku kontroli ustalono, że M.M. w 2011r. ujął w ewidencji sprzedaży faktury VAT na łączną wartość netto 2.076.548,64 zł, VAT 477.606.19zł (szczegółowo opisane w tabeli na str. 156 - 160 decyzji organu pierwszej instancji) na sprzedaż usług, wystawionych na rzecz 32 wymienionych w decyzji podmiotów w sytuacji, gdy w wyniku przeprowadzonego postępowania organ uznał w/w faktury sprzedaży za tzw. "puste faktury" W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.-k. wydał decyzję znak: [...]. Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając odwołanie skarżącego wskazał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za I, II i III kwartał 2011 r. W dniu 18 lipca 2016r. Urząd Skarbowy w S.-k. wszczął śledztwo w sprawie popełnienia przez M.M. przestępstw skarbowych dotyczących uszczupleń w podatku VAT za okres od stycznia 2011r. do grudnia 2011r. w łącznej kwocie netto: 2.068.598,64 zł, VAT: 475.777,69 zł. Powyższe spowodowało zawieszenie przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres objęty zaskarżoną decyzją (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Zawiadomieniem z dnia 20 lipca 2016r., znak: 2611-SW.7014.8.2016 (data odbioru – 25 lipca 2016r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.-k. poinformował M.M. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za w/wym. okres. Na dzień wydania decyzji postępowanie karno-skarbowe nie zostało zakończone, co potwierdzają pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.-k. z 22 listopada 2016r., znak: 2611 - OBI J008.13.2016 oraz z 30 stycznia 2017r., znak: 2611- KS.704.3.2017. Konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy uzasadnił tym, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był niewystarczający, nie dawał możliwości samodzielnej oceny stanu faktycznego przez organ drugiej instancji. Organ wyjaśnił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, uwarunkowane jest spełnieniem tzw. przesłanek pozytywnych, m.in., że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych. Jednym z przypadków przewidzianym przez przepisy ustawy o VAT, który nie daje podatnikowi mozliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a na który w rozpatrywanej sprawie powołał się organ pierwszej instancji, jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. – K. uznał, że faktury VAT wystawione na rzecz M.M. m.in. przez S.K. Sp. z o.o., M. – M. i Firmę Handlowo-Usługową "A." M.K., W., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wydając decyzję oparł się m.in, na: protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec spółki "S. K." w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości wyliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 sierpnia 2010r. do 30 listopada 2011 r., decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wydanych dla "S.K." Sp. z o.o. zakresie podatku VAT za sierpień i listopad 2011 r., oraz protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec M.k. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata: 2009, 2010 i 2011 oraz podatku VAT za okres: od stycznia 2009r. do marca 2011r. oraz za II, III i IV kwartał 2011r., decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. wydanej dla M.k. w zakresie podatku VAT za miesiące luty 2009r., od kwietnia do lipca 2009r., grudzień 2009r., wrzesień 2010r., listopad 2010 r., grudzień 2010r. oraz za poszczególne kwartały od II kwartału 2011r. do IV kwartału 2011r. Uzasadniając rozstrzygnięcie powołał się na dowody wymienione w w/w decyzjach i protokołach kontroli świadczące o fikcyjności usług wykonanych przez ewentualnych podwykonawców na rzecz P.M. M.M.. Organ odwoławczy zarzucił, że w aktach sprawy brak jest istotnych dowodów dotyczących działalności ewentualnych podwykonawców, tj. "S.K." Sp. z o.o, (kompletu protokołów przesłuchania K.G. przytoczonych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) oraz F.H.U. "A." M.K., (pisemnych wyjaśnień złożonych przez M.k., czy też kompletu pism przytoczonych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji), którzy mogliby wykonać usługi na rzecz kontrahentów M.M.. Podniósł, że decyzja innego organu podatkowego lub wnioski wysnute na podstawie czynności kontrolnych u innego podatnika nie są dowodem źródłowym, a jedynie indywidualną oceną materiału zebranego w toku postępowania podatkowego lub w toku kontroli. Decyzja administracyjna, która jest w obiegu prawnym, stanowi wprawdzie dokument urzędowy, o którym mowa w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, ale nie oznacza to, że przepisy wyłączają możliwość prowadzenia dowodu przeciwko takim dokumentom. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jest uprawniony do uwzględnienia w prowadzonym postępowaniu materiałów zebranych w trakcie postępowań prowadzonych przez inne organy jednakże materiał dowodowy musi dawać organowi pierwszej instancji, następnie organowi odwoławczemu możliwość samodzielnej oceny stanu faktycznego sprawy. Tego dowody zgromadzone w niniejszej sprawie nie spełniają. Nie jest wystarczającym fakt, iż inne organy, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. w innym postępowaniu zgromadziły dowody, oceniły je i wydały na ich podstawie decyzje. Dowody muszą być zgromadzone, przeanalizowane i ocenione przez organ prowadzący dane postępowanie, zaś strona ma prawo zapoznać się z nimi i o nich wypowiedzieć. Brak źródłowych materiałów dowodowych, mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy oznacza, że organ pierwszej instancji nie zebrał i nie ocenił samodzielnie dowodów dotyczących istotnych elementów stanu faktycznego sprawy co narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego. Kwestią sporną jest także zastosowanie w sprawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do faktur dokumentujących sprzedaż usług wystawionych na rzecz 32 wskazanych w decyzji firm. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Organ pierwszej instancji stwierdzajac w uzasadnieniu decyzji, że ani M.M. ani jego podwykonawcy nie wykonali usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach wystawionych dla 32 kontrahentów, powołał się m.in. na dowody wymienione w protokołach kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec 32 kontrahentów w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości wyliczenia podatku VAT lub podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r., jak również decyzjach podatkowych wydanych w stosunku do niektórych kontrahentów M.M. świadczących o fikcyjności usług wykonanych przez stronę. Organ odwoławczy zauważył, że w aktach sprawy, brak jest materiału dowodowego, na który powołuje się organ w wydanej decyzji. Przykładowo organ uzasadniając tezę, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych: w kwestii transakcji z P.H.U. "D." M. D., M. powołał się na dowody wymienione w decyzji znak: [...] wydanej w dniu [...]. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. dla M. D. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2011r. (tj. protokoły przesłuchań, pisma, zlecenia na wykonanie robót, protokoły wprowadzenia podwykonawcy na budowę czy też polecenia wyjazdów służbowych), w kwestii transakcji z H. J.P., S.-K., powołał się na dowody wymienione w wyciągu z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec J. P. w zakresie prawidłowości deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2011r. (tj. dokumenty CMR, zlecenia przewozu towarów oraz faktury VAT), w kwestii transakcji z A.-W. Produkcja Maszyn Budowlanych, A. W., S.-K., powołał się na dowody wymienione w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec firmy Al.W. w zakresie sprawdzenia prawidłowości deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku VAT za okres od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2011r. (tj. pisemne oświadczenia złożone przez A.W.), w kwestii transakcji z Zakładem Remontowo Budowlanym, M. S., S.-K., powołał się na dowody wymienione w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec M. S. w zakresie sprawdzenia prawidłowości deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku VAT za 2011 r. (tj. pisemne wyjaśnienia M. S. świadczące, iż spawanie elementów konstrukcji hali lakierni w firmie T.wykonała firma C.E. Sp. z o.o.), w kwestii transakcji z F.U. F. H. O., Ś. powołał się na dowody wymienione w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec H. O., w zakresie prawidłowości deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku VAT za okres od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2011 r. (tj. oryginały faktur VAT dokumentujące nabycie usług przez H.O. od firmy P.M., które wg organu różnią się od kopii faktur VAT dokumentujących nabycie usług pochodzących z dokumentacji M.M.), w kwestii transakcji z Usługi Dźwigowe i Transportowe J. S., S.-K., powołał się na dowody wymienione w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec J.S., w zakresie sprawdzenia prawidłowości deklarowanych podstaw opodatkowania oraz deklarowanego podatku należnego i naliczonego za okres X/2011- XII/2011r. (tj. oryginał faktury VAT dokumentującej nabycie usług przez J.S. od firmy P.M., która wg organu różni się od kopii faktury VAT dokumentującej nabycie usług pochodzącej z dokumentacji M.M.), w kwestii transakcji z Wywóz Nieczystości Stałych "B." R.P., S.K., powołał się na dowody wymienione w protokole kontroli przeprowadzonej wobec R. P. w zakresie sprawdzenia prawidłowości deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku VAT za listopad 2011 r. (tj. dokumenty WZ), w kwestii transakcji z F.H.U. "J." Z. J. Import-Export Trans. Handel Usł. Sped, S., powołał się na dowody wymienione w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Z.J. w zakresie sprawdzenia rzetelności transakcji zawartych z M.. M. za okres 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2011 r (tj. ewidencji zakupów VAT prowadzonej przez Z.J. za ten okres), w kwestii transakcji z F.H.U. K. I.G., S.-K., powołał się na dowody wymienione w wyciągu z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec I.G. w zakresie prawidłowości deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług za okres od IV kwartału 2011 do II kwartału 2012r., (tj. fakturę VAT nr TSK 1200501/11 z 13 października 2011r. oraz umowę obowiązkowego ubezpieczenia OC z dnia 14 października 201 lr.). Organ podkreślił, że zgromadzony materiał dowodowy musi dawać organowi pierwszej instancji, następnie organowi odwoławczemu możliwość samodzielnej oceny stanu faktycznego sprawy. Tego dowody zgromadzone w sprawie nie spełniają. Nie jest wystarczającym, iż inne organy, w innym postępowaniu zgromadziły dowody, oceniły je i wydały na ich podstawie decyzje, czy też Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.-k. w toku kontroli u innego podatnika zgromadził dowody, ocenił je i wydał na ich podstawie protokół z kontroli. Dowody muszą być zgromadzone, przeanalizowane i ocenione przez organ prowadzący dane postępowanie, zaś strona ma prawo zapoznać się z nimi i o nich wypowiedzieć. Brak źródłowych materiałów dowodowych, mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy świadczy, że organ pierwszej instancji nie zebrał i nie ocenił samodzielnie dowodów dotyczących istotnych elementów stanu faktycznego sprawy. Takie postępowanie narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego. Organ wskazał też na brak dowodów powolanych w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji – protokołu z kontroli przeprowadzonej wobec F.H.U. "A." M. J. na okoliczność zawartych transakcji z P.M. M.M., czy też pisemnego oświadczenia H. J.) jak również korekt deklaracji w podatku VAT złozonych przez niektórych kontrahentów M.M., w których skorygowano kwotę podatku określonego w fakturach wystawionych przez M.M. (np. T. L. K., K. J., S.-K., Wywóz Nieczystości Stałych "B." R.P., S.K., P. P.J., S.-K., P.H.U. Y. G. R., R., Brak materiału dowodowego, na które powołuje się organ w wydanej decyzji, brak źródłowych materiałów dowodowych, stanowiących podstawę wydanego rozstrzygnięcia narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego, a w szczególności prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zasadę przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej). Dowód dotyczący istotnego elementu stanu faktycznego sprawy, do którego odwołuje się organ dokonując rozstrzygnięcia podatkowego, powinien znajdować się w aktach sprawy, co pozwoliłoby na dokonanie weryfikacji jego mocy dowodowej, zarówno przez stronę postępowania, jak i przez organ odwoławczy. Ze względu na brak materiału dowodowego, niemożliwa jest ocena prawidłowości dokonanego w tym zakresie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Jako nieuzasadnione ocenił organ odwoławczy stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie w jakim ten zakwestionował wykonanie usług przez M.M. na rzecz F.H.U. K. I.G., H. J.P., F.H.U. G. M. G. opierając się na wyciągach z protokołu kontroli podatkowej prowadzonych w stosunku do nich, wyciągu z protokołu przesłuchania. Podniósł, że z analizy zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że włączone wyciągi/wypis stanowią przepisane przez pracownika Urzędu Skarbowego w S.-k. komputerowo wybrane fragmenty z protokołów przesłuchania jak również z protokołów kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec w/w kontrahentów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. utajnieniu przez organ podatkowy mogą podlegać fragmenty protokołów, które nie mają bezpośredniego znaczenia w sprawie lub objęte są ochroną prawną (tajemnica skarbowa, tajemnica państwowa). Natomiast wszystkie inne informacje wynikające z dowodów związane z przedmiotem prowadzonej sprawy podatkowej winny być ujawnione i ocenione przez organ prowadzący postępowanie. Zgromadzony materiał dowodowy musi dawać zarówno organowi pierwszej instancji, jak również organowi odwoławczemu możliwość samodzielnej oceny stanu faktycznego sprawy, tj. organ odwoławczy poddając analizie treść w/w dokumentów musi mieć możliwość zapoznania się z pełną treścią tych dokumentów, a nie tylko z ich wyciągami czy też wypisami. W opinii organu odwoławczego decyzja pierwszoinstancyjna nie zawiera pełnej oceny wszystkich zgromadzonych dowodów. Organ podatkowy pierwszej instancji nie wskazał bowiem wyczerpująco, które z dowodów organ uznał za wiarygodne, a którym odmówił wiarygodności i z jakiego powodu, nie odniósł się też do wszystkich zgromadzonych materiałów dowodowych. Organ odwoławczy przedstawiI transakcje, przy ocenie których organ pierwszej instancji, pomimo, iż dysponował materiałem dowodowym, przykładowo protokołami przesłuchań pracowników I.G., oględzin samochodu (transakcja z F.H.U. K.), protokołami przesłuchania pracowników (transakcja z F.H.U. "J." J.S.), dowodami wpłat (T.-S. S.P.), dowodami wpłat w odniesieniu do transakcji z Zakladem Remontowo Budowlanym J.Z., umowami zlecenia, protokołami technicznego odbioru robót (transakcje z F.H.T.U. ".Ł. Ł. W.), protokołami odbioru wykonanych elementów (P.H.U. "D." M. D.), umowami na położenie glazury, gładzi i malowania ścian i sufitów oraz protokołem odbioru prac budowlanych (transakcji z A. – T.A. K.), to w treści zaskarżonej decyzji nie odniósł się i nie ocenił żadnego z tych dowodów. Podkreślił, że rozpatrując materiał dowodowy organ nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów odmówić dowodowi wiarygodności. Obowiązany jest przy tym do rozpatrzenia nie tylko poszczególnych dowodów z osobna ale wszystkich, we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Takiej oceny nie dokonano, co stanowi naruszenie przepis art. 191 ustawy Ordynacji podatkowej jak również art. 122 ustawy i art. 210 § 4 tejże ustawy. Brak należytego uzasadnienia sprawia, że rozstrzygnięcie narusza również art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż trudno w takiej sytuacji mówić o rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, jak również w/w art. 191 tej ustawy, gdyż w istocie gołosłowne stwierdzenia czynią ocenę dowolną nie zaś swobodną, do której zastosowania ten przepis upoważnia organy podatkowe. W związku z powyższym oraz biorąc pod uwagę fakt, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, to mając na uwadze zapisy art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej wyrażające zasadę prawdy obiektywnej nakładającej na organ podatkowy konieczność uzyskania takiego materiału dowodowego i takiego obrazu stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością, zaskarżoną decyzję należało uchylić w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Tylko w taki sposób można zagwarantować stronie realizację podstawowych zasad postępowania podatkowego i uprawnień jakie za sobą niosą. Organ wyjaśnił, iż próba naprawienia w postępowaniu odwoławczym stwierdzonych braków i uchybień organu podatkowego pierwszej instancji w tak znacznym zakresie, godziłaby w zasadę dwuinstancyjności postępowania oraz zasadę budowania zaufania do organów. Na potwierdzenie organ przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji powinien uwzględnić wszystkie opisane uwagi, gromadząc kompletny materiał dowodowy, który następnie winien być poddany wnikliwej analizie i ocenie uzasadniającej fakty, które zostały uznane za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Ocena prawidłowo zgromadzonego i kompletnego materiału dowodowego powinna znaleźć następnie odzwierciedlenie w uzasadnieniu ponownie wydanej decyzji. Organ wskazał ponadto, że przesłuchani kontrahenci M.M. wskazywali "osoby" (najczęściej pracowników swoich firm), które mogłyby potwierdzić wykonanie na ich rzecz usług przez firmę "P.M. M.M.. Organ podatkowy I instancji nie uzasadnił, dlaczego nie daje wiary tym dowodom, jak również sam nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego powyższą kwestię. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy pierwszej instancji winien ocenić złożone zeznania przez kontrahentów M.M. oraz rozważyć zasadność przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wskazanych przez nich osób. Z kolei wnioski w przedmiocie przeprowadzenia/dopuszczenia dowodu z wizji lokalnych i oględzin, opinii i ekspertyz biegłych rzeczoznawców zawarte w piśmie z dnia 22 kwietnia 2015r. stanowiącym odpowiedź strony na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.-k. w trybie art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa oraz w odwołaniu, jak również wnioski o przesłuchanie pracowników i właścicieli firm, którym strona świadczyła usługi oraz pracowników i przedstawicieli firm będących jego podwykonawcami, zawarte w odwołaniu winny być rozpatrzone przez organ pierwszej instancji z zachowaniem przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, przy uwzględnieniu unormowania art. 188 Ordynacji podatkowej jak również koniecznych elementów jakie wniosek dowodowy winien spełniać. Organ przywołał też przepis art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej nakazujący wezwanie podatnika do doprecyzowania wniosków dowodowych, wskazując jednocześnie skutki prawne niezastosowania się do wezwania (art. 159 § pkt 6). Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył ponadto, że kwota ustalonego na podstawie art. 108 ustawy o VAT zobowiązania za IV kwartał 2011 r. w wysokości: 424,936,00 zł w sentencji zaskarżonej decyzji nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowymi i wymaga wyjaśnienia. Podniósł też konieczność rozważenia przez organ pierwszej instancji włączenia do materiału dowodowego załączonych przez M.M. do złożonego odwołania kserokopii pism skierowanych do Urzędu Skarbowego w S.-k. w dniach: 07.01.2014r., 22.01.2014r., 24.01.2014r., 29.07.2014r., 30.07.2014r., 11.08.2014r., 20.08.2014r., 22.04.2015r. wraz z dokumentacją medyczną, w których wnosił o odroczenie wszelkich przesłuchań w związku z prowadzonymi postępowaniami podatkowymi zarówno w stosunku do strony jak i jego kontrahentów ze względu na pogarszający się stan zdrowia strony. Odnosząc się do zarzutów skargi z dnia 25.08.2015r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut M.M., iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.-k. naruszył art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, poprzez wykreślenie strony 28 października 2014r. z rejestru podatników VAT. W opinii organu działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.-k. w powyższym zakresie było prawidłowe. Na powyższą decyzję M.M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. w części dotyczącej przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji; utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. w części dotyczącej uchylenia w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.-K. (decyzja w sprawie PP/4213-2/15 z 7 maja 2015 r.); uchylenie, na podstawie art. 135 ustawy p.p.s.a decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.-K. z dnia 7 maja 2015r. PP/4213-2/15), wyeliminowanie jej z obiegu prawnego oraz zawieszenie postępowania administracyjnego w związku z równoległym prowadzeniem postępowania sądowo-administracyjnego na podstawie art. 98 § 1 K.p.a. w związku z art. 97 § 1 pkt 4 K.p.a., zarzucając: naruszenie: norm procesowego prawa podatkowego, zawartych w art. 8, 42, 31 Konstytucji RP oraz rażące naruszenie konstytucyjnej zasady legalizmu działania organów podatkowych jako organów władzy pubłicznej poprzez naruszenie: - norm prawa proceduralnego podatkowego zawierającego zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 i 2), naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej przez naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w administracyjnej sprawie podatkowej (art. 180 i 187 Ordynacji podatkowej) tj. niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych w sprawie, na skutek zaniechania zbierania materiału dowodowego i jego swobodnej oceny. - naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego począwszy od niezapewnienia stronie czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, ze względu na stan zdrowia o którym organ podatkowy był poinformowany w licznej korespondencji (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnikliwych czynności gromadzenia dowodów (wizje lokalne, ekspertyzy, przesłuchania świadków) i subiektywną ocenę zebranego materiału dowodowego (art. 125 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.); - naruszenie art. 210§1i§4 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez brak należytego uzasadnienia decyzji, co z kolei powoduje rażące naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ podatkowy I instancji nie rozpatrzył całości materiału dowodowego, a z tym się wiąże naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż gołosłowne stwierdzenia organu I instancji czynią ocenę dowolną nie zaś swobodną, do której zastosowania ten przepis upoważnia organy podatkowe; - naruszenie 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego w sprawie oraz wysokim subiektywizmie oceny wybranego przez organ materiału; - naruszenie art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez powoływanie się przez organ podatkowy na dowody (dokonując rozstrzygnięć podatkowych) dotyczące istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, których jest brak w aktach, a umożliwiłoby to na dokonanie weryfikacji jego mocy dowodowej zarówno przez stronę jak i organ odwoławczy. Uzasadniając zarzuty skarżący zakwestionował stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K. dotyczące przedawnienia. Wyraził pogląd, że wbrew stanowisku organu doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za I, II i III kwartał 2011r. Powołując się na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Łodzi w w sprawie I SA/Łd 1179/141 podniósł, że samo wszczęcie śledztwa sprawie karnej skarbowej nie wywołuje żadnych skutków prawnych w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżący do dnia dzisiejszego nie otrzymał innego "postanowienia" w tym zakresie, o którym mówi NSA w Łodzi w wyroku z dnia 24 lutego 2015 r. (I FSK 1838/13). Przywołał wyrok NSA z 8 lipca 2015 r. (I FSK4/14) w którym wskazano, iż "dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej konieczne jest, aby podatnik został poinformowany, że nastąpiło wszczęcie postępowania karno-skarbowego, które wywoła skutek, że przedawnienie nie nastąpi. Zarzucił, że decyzja Dyrektora Iżby Skarbowej, przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia, zawiera pewne rozstrzygnięcia merytoryczne, co jest przesłanką do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Zawarte wskazówki o charakterze merytorycznym stanowią naruszenie zasady reformationis in peius i pogorszenie w postępowaniu podatkowym sytuacji odwołującej się strony, dlatego w ocenie skarżącego decyzję organu I instancji należało uchylić w całości i wyeliminować z obrotu prawnego. Kolejnym zarzutem jest naruszenie przez organy dyspozycji art. 188 Ordynacji podatkowej, przez uchybienie ciążcym obowiązkom dowodowym, szczególności obowiązkowi wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz uwzględnienia wniosków dowodowych strony. Wydając zaskarżoną decyzję, organy obu instancji uchybiły obowiązkowi wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, co skutkowało przeprowadzeniem fragmentarycznej analizy okoliczności sprawy. Skarżący podniósł, że przeprowadzając postępowanie dowodowe Dyrektor Izby Skarbowej winien zebrać stosowny materiał dowodowy i dokonać oceny środków dowodowych zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, Zarzucił nierzetelne zebranie materiału dowodowego, szczególnie w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.-K., ktore skutkuje, błędnymi ustaleniami faktycznymi służącymi za podstawę wydanego rozstrzygnięcia. Zarzucił, że uchylajac decyzje i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ odwolawczy unika wydania decyzji merytorycznej. Organ II instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, dowodów wskazanych przez skarżącego, tj. dowodów z wizji lokalnych, oględzin nieruchomości, ekspertyz oraz dowodów z przesłuchania świadków w celu merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Fakt ten pozostaje w sprzeczności z dyspozycją przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem w toku merytorycznego rozpoznania sprawy organ odatkowy winien dążyć do ustalenia dokładnych okoliczności faktycznych. Zarzucił, że zaniechanie przez organ II instancji (jak i również przez organ I instancji w toku prowadzonych przez siebie czynności) przeprowadzenia w/w dowodów z uwagi na zgłoszenie tych wniosków dowodowych na etapie postępowania odwoławczego, nie znajduje oparcia w przepisach regulujących przebieg postępowania podatkowego. Podniósł, że wielokrotnie wnioskował o przeprowqadzenie dowodów na okoliczność potwierdzenia, iż zakwestionowane usługi w rzeczywistości zostały wykonane, co potwierdzają wystawione z tego tytułu faktury VAT opłacone w kwotach brutto przez nabywców usług. Zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.-K. jak i Dyrektor Izby Skarbowej zaniechali przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego zgodnie z wnioskami skarżącego. Skarżący zarzucił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.-K. zarówno na etapie kontroli podatkowej jak i na etapie postępowania podatkowego przeprowadził jednie fragmentaryczną analizę stanu faktycznego, po czym na tej podstawie wydał decyzję. Oparł się jedynie na dowodach pochodzących z protokołów kontroli podatkowych u innych kontrahentów, czy decyzjach jakie zostały wydane przez naczelników innych organów podatkowych. Podniósł, że zgromadzony materiał dowodowy winien dawać organom I instancji jak i organowi odwoławczemu możliwość samodzielnej oceny stanu faktycznego w przedmiocie sprawy. W ocenie skarżącego zebrane dowody tej przesłanki tej nie spełniają. Nie jest wystarczającym fakt, iż inny organ w innym ustępowaniu zgromadził dowody, ocenił je i wydał na ich podstawie decyzje. Dowody te winien zgromadzić, przenalizować i ocenić organ prowadzący postępowanie a strona winna mieć prawo zapoznania się z nimi i o nich się wypowiedzieć. W ocenie skarżącego dopuszczono się nierzetelnego zebrania materiału dowodowego, co spowodowało, że jego ocena jest nieprawidłowa i subiektywna, a co za tym idzie - skutkuje błędnymi ustaleniami faktycznymi służącymi za podstawę wydanego rozstrzygnięcia. Zdaniem skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej winien przeprowadzić szczegółowe postępowanie dowodowe w tej sprawie, które oprowadziłoby do merytorycznego rozstrzygnięcia. Organ ten nie przeprowadził wnioskowanych postępowań dowodowych, na podstawie których możliwa byłaby ocena stanu faktycznego, oraz merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy na poziomie organu odwoławczego, Zarzucił, że organ pierwszej instancji wykorzystał fakt jego niedyspozycji zdrowotnej, przez co procedury przesłuchania świadków czy kontrahentów, jeżeli do nich doszło pozostawiały wiele do życzenia. Skarżący podniósł także, że z uwagi na stan zdrowia psychicznego potwierdzonego orzeczeniem komisji lekarskiej, wnosił o odłożenie w czasie wszelkich przesłuchań przed organem I instancji, możliwość sporządzenia wyjaśnień na piśmie, jednakże po dacie wystosowania takiego pisma do dnia dzisiejszego nie otrzymał wezwania czy pisma z zakresem spraw do wyjaśnienia. Stanowi to naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych (art 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Podsumowując skarżący podniósł, że realizacja przyjętej wizji (strategii) działania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.-K. przejawiająca się subiektywną oceną wygodnie dobranego dla organu materiału dowodowego stoją w sprzeczności zasadą działania organów z zasadą legalizmu wyrażoną w art 120 Ordynacji podatkowej Wniósł o zawieszenie wszelkich prowadzonych postępowań podatkowych związanych bezpośrednio z zaskarżaną decyzją I i II instancji. Za zawieszeniem postępowania zemawiają również względy ekonomiki procesowej, ponieważ w przypadku wcześniejszego wydania kolejnej decyzji w sprawie i późniejszego uchylenia decyzji kasatoryjnej przez sąd ministracyjny konieczne byłoby podjęcie działań celem usunięcia z obrotu prawnego nowej decyzji. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie datowanym na dzień 24 lutego 2017 r., które wpłynęło po zamknięciu rozprawy, skarżący podtrzymał prezentowane w skardze stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jt. Dz.U.2016.1066) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. 2016.718 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany, co do zasady, zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrując sprawę, w wyżej zakreślonych granicach, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K., którą organ na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. K. określającą M.M. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I kwartał 2011r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za II kwartał 2011r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za III kwartał 2011r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ustawy o VAT, za poszczególne kwartały 2011r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, stanowiącym podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Ten typ decyzji kasacyjnej, różni się od decyzji kasacyjnej typowej tym, że może być zastosowany tylko i wyłącznie wtedy, gdy organ odwoławczy stwierdzi brak podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy. Dopuszczalność wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej jest ograniczona przez to, że w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 229 tej ustawy przyjęto jako przesłankę wydania tego typu orzeczenia określony zakres czynności postępowania dowodowego, a mianowicie "rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części". Przekazując sprawę, organ drugiej instancji winien wskazać okoliczności faktyczne, jakie należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może zatem wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy unormowania art. 229 Ordynacji podatkowej tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjęte w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Ten rodzaj decyzji organu odwoławczego jest dopuszczalny wyjątkowo, stanowi wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, nie jest zatem dopuszczalna wykładnia rozszerzająca. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania określoną w art. 127 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Uwzględniając jasno określone przez ustawodawcę kryteria pozwalające na wydanie decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdza, że zostały spełnione przesłanki jej wydania, zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podziela tym samym stanowisko organu odwoławczego co do niekompletności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonania przez organ pierwszej instancji ustaleń opartych nie na wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, pominięciu dowodów przy ocenie zgromadzonego materiału dowodowego. Zakwestionowana decyzja spełnia też drugi wymóg określony w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wskazując wyraźnie jakie okoliczności sprawy wymagają jeszcze wyjaśnienia i przeprowadzenie jakich dowodów jest konieczne dla podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia.. Organ pierwszej instancji zakwestionował prawo do odliczenia przez M.M. podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmy F.H. I.-A.J.Z., Sklep Motoryzacyjny P. L., Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "M." Sp. j R Ś., Cz. B., F.H.U. "K.", I. G., R.P. Sp.z o.o., Firmę Handlowo Usługową A. M.K. oraz ST.K. Sp. z o.o. Organ ustalenia, że faktury wystawione przez M.k. oraz ST.K. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, oparł na dowodach zgromadzonych w protokołach kontroli i stanowiących podstawę wydania decyzji przez inne organy w stosunku do tych podatników. Ponadto decyzją organu pierwszej instancji określono skarżącemu zobowiązanie w podatku VAT na podstawie art. 108 ustawy o VAT za poszczególne kwartały 2011 r. Organ uznał, że M.M., jak również jego podwykonawcy nie wykonali usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez skarżącego na rzecz 32 kontrahentów. W tym zakresie organ powołał się także na dowody wymienione w protokołach kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec wskazanych kontrahentów w zakresie sprawdzania rzetelności podstaw opodatkowania oraz prawidłowości wyliczenia podatku VAT jak i podatku dochodowego, jak również wydanych w stosunku do niektórych kontrahentów decyzjach podatkowych. Organ odwoławczy uchylając decyzję organu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia zasadnie wskazał na braki w materiale dowodowym przyjętym za podstawę ustaleń przez ten organ, szczegółowo wskazując w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowody jakimi organ pierwszej instancji nie dysponował. Wykazane konkretne braki w materiale dowodowym dotyczące ewentualnych podwykonawców M. M., którzy mieli wykonać sporne usługi na rzecz jego kontrahentów (przykładowo brak kompletu przesłuchań K.G. - spółka ST.K., pisemnych wyjaśnień M.k., kompletu pism, protokołów przesłuchań, zleceń na wykonanie robót, protokołów wprowadzenia podwykonawcy na budowę – transakcja z P.P.H. M. D., dokumentów CMR, zleceń przewozu towarów, faktur VAT – transakcje z firmą H. J. P., brak oryginałów faktur VAT dokumentujących nabycie usług przez firmy J. S., H.O. w sytuacji, gdy według organu różnią się one od kopii faktur pochodzących z dokumentacji M.M.), jako mające istotne znaczenie dla oceny rzetelności transakcji są dowodami istotnymi dla rozstrzygnięcia, zaś rozmiar i zakres wykazanych braków w materiale dowodowym stanowi o spełnieniu przesłanki określonej w art 233 § 2 - konieczności uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznym zakresie. Podnieść należy, że przepis art. 229 Ordynacji podatkowej nie może być podstawą do przejmowania przez organ odwoławczy zadań organu pierwszej instancji w przedmiocie przygotowania kompletnego materiału dowodowego w sprawie. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że decyzje wydane przez inny organ podatkowy jak i wnioski w nich zawarte są indywidualną oceną przez ten organ materiału dowodowego. Skoro obowiązkiem organów, stosownie do unormowania art. 122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej jest zgromadzenie dowodów, ich przeanalizowane i ocena, to organ ustalając stan faktyczny na podstawie konkretnych, przywołanych w uzasadnieniu dowodów, musi tymi dowodami dysponować. Jakkolwiek decyzja innego organu jest dokumentem urzędowym o którym mowa w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach jest prawnie dopuszczalne (art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej), to zgromadzony materiał dowodowy musi dawać organowi pierwszej instancji, następnie organowi odwoławczemu możliwość samodzielnej oceny stanu faktycznego sprawy. Dowód dotyczący istotnego elementu stanu faktycznego sprawy, do którego odwołuje się organ dokonując rozstrzygnięcia podatkowego, powinien znajdować się w aktach sprawy. Organ musi mieć możliwośc jego oceny, jak również możliwość weryfikacji jego mocy dowodowej musi być zagwarantowana organowi odwoławczemu i stronie postępowania. Ze względu na brak materiału dowodowego, niemożliwa jest ocena prawidłowości dokonanego w tym zakresie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji jak również ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ odwoławczy. Skarżący w skardze, jakkolwiek eksponuje wskazane wady postępowania, podnosząc, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.-K. zarówno na etapie kontroli podatkowej jak i na etapie postępowania podatkowego przeprowadził jednie fragmentaryczną analizę stanu faktycznego, oparł się jedynie na dowodach pochodzących z protokołów kontroli podatkowych u innych kontrahentów, czy decyzjach jakie zostały wydane przez inne organy podatkowych zarzuca, że organ odwoławczy winien uzupełnic postępowanie dowodowe, w tym o czynności wnioskowane przez skarżącego, tj. dowody z wizji lokalnych, oględzin nieruchomości, ekspertyz oraz dowody z przesłuchania świadków w celu merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Stanowiska tego Sąd nie podziela. Uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie wskazanym naruszyłoby, jak zasadnie podnosi organ odwoławczy, zasadę dwuinstancyjności postępowania określoną w art 127 Ordynacji podatkowej. Konieczność uwzględnienia tej zasady w postępowaniu podatkowym uzasadnia stanowisko organu, że pominięcie przez organ pierwszej instancji pełnej oceny wszystkich zgromadzonych dowodów, mimo dysponowania materiałem dowodowym (protokoły z przesłuchań pracowników I.G., J. S., protokół oględzin samochodu, dowody wpłat, umowy zlecenia, protokoły technicznego odbioru robót, umowy dotyczące wykonania robót budowlanych) stanowi o wadliwości postępowania organu pierwszej instancji, narusza przepis art. 191 ustawy Ordynacji podatkowej jak również art. 122 i art. 210 § 4 tejże ustawy i nie może być sanowane przez ocenę materiału dowodowego przez organ odwoławczy. Zaakceptowanie przez organ odwoławczy wskazanych wad w ocenie materiału dowodowego mogłoby prowadzić do naruszenia zasady dwuinstancyjności. W świetle przepisów art.127 i 233 § 2 Ordynacji podatkowej istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej z art. 229 tej ustawy. Przedmiot postępowania odwoławczego jest wyznaczony przez tożsamość pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, co oznacza, że organ odwoławczy nie może rozszerzyć rozstrzygnięcia na zakres nieobjęty decyzją organu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3635/13, wyraził pogląd, że za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której de facto ciężar ustaleń faktycznych, wyznaczony poprzez znaczenie koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcia sprawy, spocząłby wyłącznie na organie odwoławczym. Takie podejście kłóci się z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Sąd podziela też stanowisko organu odwoławczego, w zakresie w jakim zakwestionował dowody na których oparł ustalania organ pierwszej instancji wskazując, że stanowią wyciągi/wypisy przepisane przez pracownika Urzędu Skarbowego w S.-k. komputerowo wybranych fragmentów z protokołów przesłuchania, jak również z protokołów kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów M.M. - F.H.U. K. I.G., H. J. P., F.H.U. G. M. G.. Zasadnie organ odwolawczy wskazał, że utajnieniu przez organ podatkowy mogą podlegać fragmenty protokołów, które nie mają bezpośredniego znaczenia w sprawie lub objęte są ochroną prawną (tajemnica skarbowa, tajemnica państwowa). Natomiast wszystkie inne informacje wynikające z dowodów, związane z przedmiotem prowadzonej sprawy podatkowej winny być ujawnione i ocenione przez organ prowadzący postępowanie. Zgromadzony materiał dowodowy musi dawać zarówno organowi pierwszej instancji, jak również organowi odwoławczemu możliwość samodzielnej oceny stanu faktycznego sprawy, tj. organ odwoławczy poddając analizie treść w/w dokumentów musi mieć możliwość zapoznania się z pełną treścią tych dokumentów, a nie tylko z ich wyciągami czy też wypisami. W ocenie Sądu orzekającego będąca przedmiotem skargi decyzja uchylająca decyzję organu I instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia nie narusza prawa. Wobec istniejących w sprawie istotnych wątpliwości dotyczących stanu faktycznego sprawy, wykazanej konieczności uzupełnienia materiału dowodowego w znacznym zakresie organ odwoławczy nie mógł dokonać oceny prawidłowości zastosowanych przepisów prawa materialnego. Zakres okoliczności podlegających wyjaśnieniu przekracza ramy postępowania uzupełniającego, o których mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej, w powiązaniu z art. 127 tej ustawy. Przepisy te przewidują możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania i tylko w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, z zachowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania. Podkreślenia wymaga, że decyzja wydana, na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma jedynie charakter formalny, nie kreuje ani nie stwierdza istnienia określonej należności, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku, ogranicza się jedynie do wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji organu pierwszej instancji. Dopiero kompletny materiał, uzupełniony przez organ pierwszej instancji o dowody wskazane w decyzji kasacyjnej organu odwoławczego pozwoli na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji. Z powyższych względów podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów procedury art. 122, art. 180 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również przywołanych przepisów Konstytucji R.P., nie jest uzasadniony. Wyjaśnienia wymaga też, że w przypadku W przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego proceduralnego przepisu, nie zaś zastosowanie prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony. Tym samym podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 210 §1 i §4 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej nie jest uzasadniony. Organ odwoławczy przekazując sprawy do ponownego rozpatrzenia szczegółowo uzasadnił potrzebę uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części oraz wskazał okoliczności, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Nie jest także zasadny zarzut skargi, że decyzja przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia zawiera rozstrzygnięcia merytoryczne prowadzące do pogorszenia sytuacji odwołującej się strony. Organ odwoławczy nie dokonywał oceny prawidłowości zastosowanych przepisów prawa materialnego, wskazał tylko, uwzględniając zarzuty skarżącego, na wady postępowania i konieczność zgromadzenia pełnego materiału dowodowego i jego wszechstronnej oceny. Zauważyć należy, że stanowisko skarżącego w postępowaniu jest co najmniej niekonsekwentne. Z jednej strony zarzuca organowi I instancji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, oparcie rozstrzygnięcia na fragmentarycznym materiale dowodowym i nieprzeprowadzenie wnioskowanych w sprawie dowodów, po czym kwestionuje stanowisko organu odwoławczego, który uchylając decyzję nakazał organowi I instancji uzupełnienie postępowania dowodowego, w tym rozważenie, w sposób zgodny art. 188 Ordynacji podatkowej wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego w odwołaniu oraz w piśmie stanowiącym ustosunkowanie się do materiału dowodowego. Nie jest zasadny podnoszony zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za I, II i III kwartał 2011r. Skutkiem wszczęcia w dniu 18 lipca 2016r. przez Urząd Skarbowy w S.-k. śledztwa w sprawie popełnienia przez M.M. przestępstw skarbowych dotyczących uszczupleń w podatku VAT za okres od stycznia 2011r. do grudnia 2011r. w łącznej kwocie netto: 2.068.598,64 zł, VAT: 475.777,69 zł. było, jak zasadnie wywodzi organ, zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres objęty zaskarżoną decyzją (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Wypełniając dyspozycję art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomieniem z 20 lipca 2016r., (data odbioru – 25 lipca 2016r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.-k. poinformował M.M. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za wskazany okres. Na dzień wydania decyzji postępowanie karno-skarbowe nie zostało zakończone. Organ drugiej instancji mógł zatem orzekać w sprawie. Skarżący wnosi o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. w części dotyczącej przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia i utrzymanie w mocy decyzji w części dotyczącej uchylenia w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.-K. z 7 maja 2015 r nr PP/4213-2/15 r. oraz uchylenie, na podstawie art. 135 ustawy p.p.s.a decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.-K. z 7 maja 2015r. PP/4213-2/15), wyeliminowanie jej z obiegu prawnego. Odnosząc się do tak sformułowanego wniosku należy wyjaśnić, że zarówno przepis art. 233 Ordynacji podatkowej jak i przepisy ustawy p.p.s.a. zawierają wyczerpujące wyliczenie rozstrzygnięć tak organu jak i sądu administracyjnego. Przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej daje organowi odwoławczemu, w przypadku stwierdzenia przesłanek, możliwość uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Z kolei sąd administracyjny w przypadku, gdy zaskarżona decyzja nie narusza prawa oddala skargę (art. 151 ustawy p.p.s.a), zaś w przypadku uwzględnienia skargi na decyzję uchyla decyzję w całości lub części (art. 145 § 1 pkt 1 lit a lit b i lit c ustawy p.p.s.a.) lub stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy p.p.s.a.) albo jej wydanie z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 3 ustawy p.p.s.a.). Przepisy ustawy p.p.s.a. nie przewidują wydania rozstrzygnięcia wnioskowanego przez skarżącego. Rolą sądów administracyjnych, jak wskazano na wstępie, jest kontrola zaskarżonych orzeczeń pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, przy czym zgodnie z art. 134 2 ustawy p.p.s.a. sądy rozstrzygają w granicach danej sprawy. Sąd nie może zatem wypowiadać się na temat celowości zawieszenia innych postepowań podatkowych pozostających w ocenie skarżącego w związku z przedmiotowym postępowaniem. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcia. Uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę.