I SA/Ke 273/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta,, Asesor WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 września 2007 r. sprawy ze skarg M. K. i M. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]2007r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok z dnia [...] 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2000-2001 I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 14228 (czternaście tysięcy dwieście dwadzieścia osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Ke 273/07 UZASADNIENIE Decyzjami z dnia [...] 2007r., nr [...] i nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy odpowiednio decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] 2006r nr [...] odmawiającą M. i M. K. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie 161.064,40 zł i za 2001 r. w kwocie 186.890,60 zł oraz z dnia [...] 2007r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 35.986,40 zł. W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy wskazał, że wnioskiem z dnia 28 grudnia 2005r. M. K. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2000-2001 oraz styczeń i luty 2002r. w związku z niesłusznie - zdaniem strony - zapłaconym podatkiem dochodowym od osób fizycznych od dochodu z działalności gospodarczej. Według strony przedmiotowa nadpłata powstała na skutek utraty mocy obowiązującej przez przepis art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) w związku ze stwierdzeniem niekonstytucyjności tego przepisu przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K. 45/01 (Dz. U. z 2002r., Nr 100, poz. 923). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wnioskodawca nie wykazał, że jest podmiotem, którego dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Jak wynika bowiem z materiału zgromadzonego w sprawie firma P.H.H.D. i P. "A." M. K., spełniając warunki określone w art. 28 i 30 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) decyzją Pełnomocnika Rządu ds. Osób Niepełnosprawnych Nr [...] z dnia [...]1999r. otrzymała status zakładu pracy chronionej. W związku z tym firma ta nabyła uprawnienia do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów z działalności gospodarczej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (t.j. Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) w zakresie i na zasadach określonych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Zasady i zakres tego zwolnienia regulowały przepisy art. 24 i 31 tej ustawy. Stosownie do tego pierwszego przepisu pracodawcom zatrudniającym osoby niepełnosprawne przy osiągnięciu wskaźników zatrudnienia określonych tym przepisem przysługiwała ulga w podatku dochodowym od osób fizycznych lub całkowite zwolnienie od tego podatku. Natomiast w myśl art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji - prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej był zwolniony w stosunku do tego zakładu z podatków, co dotyczyło również podatku dochodowego od osób fizycznych. Powyższe ulgi i zwolnienia zostały wykreślone z ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych na mocy przepisu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101). W tej sytuacji podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych posiadający status zakładu pracy chronionej, utracili prawo do zwolnienia z tego podatku dochodów uzyskiwanych od 1 stycznia 2000r. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r., jak wynika z jego uzasadnienia, nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) wprowadzającego w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych zmiany polegające m.in. na wyłączeniu ze zwolnienia zakładu pracy chronionej od zapłaty podatków dochodowych (art. 31 ust. 2 tej ustawy). Odnosi się on jedynie do tej grupy podatników, którzy do dnia 30 listopada 1999r. ponieśli wydatki w celu realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tych zakładach. Według ustaleń organu odwoławczego M. K. od roku 1997 prowadził prace remontowo-inwestycyjne w przedsiębiorstwie posiadającym status zakładu pracy chronionej. Zasadnicze znaczenie, zdaniem organu, ma ustalenie czy prowadzone przez podatnika inwestycje rozpoczęte przed 30 listopada 1999r. mają charakter przedsięwzięć długookresowych, które kontynuował w latach następnych. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że w tym okresie podatnik ponosił wydatki na: nabycie nieruchomości oraz środków trwałych (samochody ciężarowe, komputery, piec CO, koparka, przyczepa, konstrukcja wiaty); wyposażenie biura (meble) i gabinetu pielęgniarskiego (leki); materiały budowlane (art. hydrauliczne, elektryczne, murarskie, szkło budowlane, kruszywo, lepik, cement, terakota, kostka brukowa, panele, boazeria, brama wjazdowa);usługi: budowlane (naprawa dachu, instalacji CO, stolarki, ocieplenie bramy wjazdowej, roboty hydrauliczne i murarskie) i załączenie alarmu. Zdaniem organu zakres tych prac wskazuje, że mają one charakter krótkookresowy, mający wpływ na bieżące działanie przedsiębiorstwa. Przy czym organ nie neguje, że działania powyższe były podejmowane na rzecz osób niepełnosprawnych. Zdaniem organu przedsięwzięcie w potocznym tego słowa znaczeniu -"to, co zostało zaplanowane, co zdecydowano się wykonać; projekt zrealizowany". Plany długookresowe - dotyczą rozwojowych przedsiębiorstw, sposobów zdobycia przez firmę pozycji konkurencyjnej, utrwalenia pozycji na rynku, wzrostu wartości majątku, rozwoju profilu, charakteru działania, itp. Dlatego plany te sporządzone są na kilka lub kilkanaście lat. Z materiału zgromadzonego w sprawie nie wynika, aby podejmowane przez podatnika działania miały charakter długookresowy, poprzedzone zostały projektem bądź planem. W związku z tym, że podatnik twierdził, że ponosił nakłady inwestycyjne związane z przebudową i remontem istniejącego obiektu i inwestycja ta była związana z przystosowaniem pomieszczeń magazynowych na halę sprzedaży organ pierwszej instancji wystąpił do właściwych instytucji w celu uzyskania informacji na temat prowadzonych przez wnioskodawcę inwestycji. Z uzyskanych informacji wynika, że w stosunku do podatnika w latach 1997-2002 nie toczyło się postępowanie w sprawie zawiadomienia o rozpoczęciu robót budowlanych (adaptacja, remont, przebudowa), w związku z czym pozwolenia na prowadzenie takich robót nie były wydawane. Skoro zatem, zdaniem organu, sam podatnik nie występował do właściwych organów administracji architektoniczno - budowlanej i nadzoru budowlanego o wydanie stosownego pozwolenia, to należy stwierdzić że prowadzone prace budowlane podatnik uznał jako bieżący remont użytkowanych budynków. Ponadto organ podniósł, że analiza dokumentów dostarczonych przez podatnika w postępowaniu podatkowym wskazała, że inwestycja - przystosowanie pomieszczeń magazynowych na halę sprzedaży prowadzona była w roku 2001 i 2002. Potwierdzają to przesłane w dniu 3 styczniu 2006r. załączniki do wniosku o stwierdzenie nadpłaty - faktury na zakup materiałów z dopiskiem "adaptacja magazynu". Przy czym zdaniem organu, inwestycja powyższa była realizowana w oparciu o przepisy dotyczące zatrudniania osób niepełnosprawnych ujęte w ustawie z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej... i miała na celu uzyskanie przedłużenia statusu zakładu pracy chronionej. Ponadto w ocenie organu odwoławczego nie może stanowić długookresowego przedsięwzięcia jednorazowy zakup środka trwałego, gdyż wywiera on skutki w momencie jego realizacji. W skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skargach na powyższe decyzje M. i M. K. wnieśli o ich uchylenie zarzucając, po pierwsze, naruszenie art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 Ordynacji podatkowej oraz z pkt 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. o sygn. K 45/01 (Dz. U. z 2002 r. Nr 100, poz. 923) poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, a w konsekwencji nieuprawnione przyjęcie, że zapłacony przez skarżących podatek nie jest podatkiem nadpłaconym, mimo iż skarżący już przed dniem 30 listopada 1999 r. - w zaufaniu do ówcześnie obowiązujących przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz pracowników niepełnosprawnych. Po drugie, skarżący zarzucili naruszenie art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z pkt 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego oraz pominięcie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu skargi wskazano, że spór w przedmiotowej sprawie koncentruje się wokół sformułowania "w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach." Zdaniem skarżących powyższe sformułowanie jest wzięte z języka potocznego i na gruncie wykładni językowej nieuprawnione jest utożsamienie pojęcia "przedsięwzięcie" z pojęciem "inwestycji". Inwestycja zgodnie ze swym łacińskim źródłosłowem oznacza zawsze jakiś nakład materialny (wzniesienie czegoś na gruncie, ulokowanie kapitału) w celu osiągnięcia dających się przewidzieć korzyści. Przedsięwzięcie jest pojęciem szerszym i może oznaczać zarówno sam zamiar podjęcia jakiś działań, jak i samo działanie podjęte w wykonaniu tego działania. Nadto przedsięwzięcie nie zawsze polega na dokonywaniu nakładów materialnych, gdyż już samo projektowanie i dokonywanie zabiegów organizacyjnych jest przedsięwzięciem, a niekoniecznie musi przynosić materialne efekty. Zdaniem skarżących przedsięwzięcie należy uznać za podjęte na rzecz osób niepełnosprawnych, jeżeli realizowało cele wyznaczone przepisami ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. W konsekwencji przedsięwzięcie służy osobom niepełnosprawnym, jeżeli zabezpiecza ich egzystencję, prowadzi do rehabilitacji zawodowej i społecznej. Z natury rzeczy proces ten ma charakter długofalowy. Trudno jest, zdaniem skarżących, wskazać na bardziej wyrazisty przykład długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych niż stworzenie im miejsc pracy. Strona skarżąca podkreśliła, że Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodną z Konstytucją zmianę sytuacji prawnopodatkowej podmiotów, które charakteryzują się łącznym posiadaniem następujących cech, tj.: przed dniem 30 listopada 1999 r. podjęli działania na rzecz osób niepełnosprawnych, przy czym nie jest określona data początkowa tych działań; mogły one obejmować jakikolwiek przejaw rehabilitacji osób niepełnosprawnych (art. 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r.), a także polegać na utrzymywaniu środków materialnych, prawnych i organizacyjnych w stanie umożliwiającym rehabilitację osób niepełnosprawnych oraz przed dniem 30 listopada 1999 r. uzyskały ostateczną decyzję w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej na okres 3 lat. Przy czym, zdaniem skarżących, status zakładu pracy chronionej charakteryzuje się tym, iż najpierw przedsiębiorca spełnia określone obowiązki, a dopiero później wykonuje uprawnienia. Perspektywa zatrudnienia osób niepełnosprawnych wymagała stworzenia miejsc pracy dla tych osób oraz odpowiednich warunków w zakładzie, co związane jest z podjęciem konkretnych przedsięwzięć o charakterze długookresowym - w perspektywie co najmniej 3 lat. Skarżący przyjęli do pracy osoby niepełnosprawne. Zatrudnienie to wiązało się z poniesieniem kosztów rzutujących w sposób znaczący na opłacalność przedsięwzięcia. Wydatki zostały podjęte w zaufaniu do obowiązujących przepisów i nie można uznać, że nie działa tu zasada ochrony interesów w toku. Poczynione uprzednio nakłady miały charakter perspektywiczny i z całą pewnością były długookresowymi przedsięwzięciami na rzecz osób niepełnosprawnych, Skarżący bowiem pokierowali swymi sprawami majątkowymi w taki sposób, aby stworzyć miejsca pracy dla osób niepełnosprawnych przed zmianą przepisów. Zupełnie arbitralne jest odmawianie doniosłości prawnej działaniom podatnika podjętym przed i w celu uzyskania statusu zakładu pracy chronionej. Ponadto zdaniem skarżących, nakład poniesiony nawet jednorazowo może mieć charakter długookresowy bowiem przedsięwzięcie jest pojęciem znacznie szerszym niż inwestycja. Przedsięwzięcia, sfinansowane nawet jednorazowo, wykorzystywane były przez dłuższy czas, o czym choćby świadczy okres ich amortyzacji. Sam mechanizm amortyzacji dobitnie wskazuje, że jednorazowy zakup może mieć długofalowe skutki. Brak podstaw, aby na potrzeby rozliczania kosztów uzyskania przychodu traktować jednorazowe zakupy jako przedsięwzięcia rozłożone w czasie, zaś przy ocenie kwestii prawa do zwolnień podatkowych, odmawiać im charakteru długookresowych. Powyższe rozważania, zdaniem skarżących, znalazły potwierdzenie z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2006 (sygn. akt I FSK 334/06), w którym uznano, że pojęcia "przedsięwzięcie" nie można ograniczać wyłącznie do znaczenia "inwestycja", zaś okres realizacji przedsięwzięcia nie zamyka się w okresie jego finansowania, co oznacza, że zakupy finansowane jednorazowo mogą stanowić długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, jeżeli służyły w dłuższym czasie rehabilitacji zawodowej i społecznej osobom niepełnosprawnym. Z przedłożonych organom dokumentów według skarżących wynika, że jeszcze przed uzyskaniem statusu zakładu pracy chronionej poniesiono część nakładów związanych z przygotowaniem miejsc pracy dla osób niepełnosprawnych. Spełnianie warunków do zatrudniania osób niepełnosprawnych zostało potwierdzone stosownymi postanowieniami Państwowej Inspekcji Pracy. Rozpoczęto więc przed 30 listopada 1999 r. realizację przedsięwzięcia jakim było zatrudnienie osób niepełnosprawnych i umożliwienie im rehabilitacji zawodowej i społecznej. Przedmiotowe wydatki skarżący ponosili w zaufaniu do ówczesnych przepisów, licząc na stabilizację swojej sytuacji w okresie co najmniej 3 lat. Uzyskanie statusu nie oznaczało wcale końca realizacji tego przedsięwzięcia, a było zaledwie jednym z jego etapów, gdyż skarżący podejmowali w dalszym okresie starania i nakłady na utrzymanie posiadania statusu, pomimo niekorzystnej i niezgodnej z Konstytucją zmiany przepisów. M. in. skarżący przeprowadzili szereg prac budowlanych oraz zakupili środki trwałe, co pozwoliło nie tylko utrzymać stworzone uprzednio miejsca pracy, ale także znacząco zwiększyć zatrudnienie wśród osób niepełnosprawnych, do czego nie obligowały przepisy prawa i polepszyć ich warunki pracy. W okresie od 28 lutego 1999r do 27 lutego 2002r zatrudnienie ogółem wzrosło o 32 %, a zatrudnienie osób niepełnosprawnych o 59%. Tendencja ta została utrzymana w latach następnych i aktualnie osoby niepełnosprawne stanowią 94% zatrudnienia ogółu pracowników. Skarżący powołali się również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2006 r. (I SA/GI 1258/05) podnosząc, że fakt, iż prace i wydatki na dostosowanie pomieszczeń do potrzeb osób niepełnosprawnych były podejmowane w związku z ustawowym obowiązkiem w tym zakresie, nie może jeszcze przesądzać, że skarżący nie należą do kręgu podmiotów, do których ma zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Istotne jest bowiem, to, że skarżący nie ograniczyli się do minimalnego poziomu zatrudnienia pracowników niepełnosprawnych, ale stan tego zatrudnienia systematycznie i wydatnie powiększali, pomimo braku takiego obowiązku. Przy czym skarżący wykazali również ponoszenie wydatków na remonty i zakup środków trwałych w latach kolejnych, co dowodzi, że działania te były konsekwentne i długookresowe oraz realizowane w ramach ogólnie przyjętych planów i założeń, pomimo ograniczenia dostępnych środków pochodzących ze zwolnień podatkowych. Zdaniem skarżących bezspornym jest i znajduje potwierdzenie w treści zaskarżonej decyzji, że skarżący w okresie po uzyskaniu statusu rozpoczęli i kontynuowali realizację szeregu prac inwestycyjno - remontowych, które były niezbędne w celu utrzymania w sprawności i używalności poszczególnych obiektów, z których korzystały zatrudnione osoby niepełnosprawne. Powyższym pracom organ bezzasadnie odmówił charakteru długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Prace te były niezbędne, aby utrzymać miejsce pracy w należytym stanie lub zwiększyć ich funkcjonalność w kolejnych okresach. Realizacja przedsięwzięcia nie polegała więc wyłącznie na fizycznym wykonaniu tych prac, ale przede wszystkim, na odtworzeniu lub polepszeniu warunków pracy osób niepełnosprawnycyh w przyszłości. Na takie rozumienie długookresowego charakteru przedsięwzięcia jednoznacznie wskazuje interpretacja zawarta w przywołanym wyroku NSA. Po drugie, prace te były jedynie fragmentem większego przedsięwzięcia, gdyż jak potwierdziły organy podatkowe prace inwestycyjno-remontowe były konsekwentnie, realizowane niemalże w sposób ciągły do 2002 r. Końcowo skarżący odnosząc się do stanowiska organów w kwestii zakupu środków trwałych wskazali, że ich zdaniem "jednorazowość" zakupu środka trwałego dotyczyć może jedynie sfery finansowania inwestycji, a nie realizacji przedsięwzięcia, które jest pojęciem znacznie szerszym niż inwestycja. Co więcej, cechy "jednorazowości" nie można niewątpliwie łączyć ze skutkami, które występują tak długo, jak zakupiony środek trwały jest wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem przez pracowników, którym został powierzony. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., Sąd bada zaskarżony akt administracyjny pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Proces decyzyjny organów podatkowych dotknięty jest istotnymi wadami procesowymi mającymi wpływ na wynik sprawy, w tym przyjętą kwalifikację prawną w aspekcie przepisów prawa materialnego. Na wstępie należy wskazać, że zainicjowane przed organami podatkowymi postępowanie jest implikacją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002r., którym to przez pryzmat zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku Trybunał objął ochroną przedsiębiorców, którzy utracili przywileje podatkowe, a którzy spełniali łącznie dwa warunki: 1) prowadzili zakłady pracy chronionej i 2) przed 30 listopada 1999r. rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. W niniejszej sprawie, na co organy podatkowe nie zwróciły uwagi, podstawą dla przyjęcia, że skarżący są podmiotami objętymi dyspozycją wyroku Trybunału Konstytucyjnego powinno być ustalenie czy w okresie od 28 lutego 1999r. (kiedy prowadzony przez M. K. zakład uzyskał status zakładu pracy chronionej) do 30 listopada 1999r. tj. niekorzystnej dla zakładów pracy chronionej zmiany przepisów podatkowych, rozpoczęto realizację długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tym zakładzie. Przy czym, w ocenie Sądu, pojęcia takie jak przedsięwzięcie, przedsięwzięcie inwestycyjne czy też program inwestycyjny (takim pojęciami posługuje się Trybunał Konstytucyjny) są pojęciami szerszym od inwestycji i co należy podkreślić dane działanie będące desygnatem tych pojęć powinno zostać rozpoczęte na rzecz osób już zatrudnionych w prowadzonym zakładzie pracy chronionej, a nie w celu zwiększenia zatrudnienia, co próbowali wykazać skarżący. Analizując materiał dowodowy, należy stwierdzić, że organy podatkowe dokonując ustaleń faktycznych naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów, co mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Po pierwsze, organy nie poddały analizie w aspekcie spełnienia przesłanek wyroku Trybunału Konstytucyjnego przejawów działalności prowadzonego przez M. K. zakładu pracy chronionej w konkretnym, a wyżej przywołanym okresie działalności. Po drugie, organ I instancji w sposób dowolny stwierdził, że wszystkie wydatki na zakup materiałów budowlanych i usług związanych z remontem budynku i wyposażeniem pomieszczeń były poniesione w latach 1997 - 1999 wyłącznie w celu uzyskania statusu zakładu pracy chronionej. Organ nie poddał natomiast ocenie wydatków poniesionych w 1999r., ale już po uzyskaniu przez zakład skarżącego statusu zakładu pracy chronionej. Nie dokonano więc oceny w aspekcie rozpoczęcia długookresowego przedsięwzięcia wydatków w okresie od 28 lutego do 30 listopada 1999r., a z dokumentów przedłożonych przez wnioskodawcę wynika, że dokonywał on wydatków w tym okresie. Taki stan zaakceptował organ II instancji podejmując zaskarżone rozstrzygnięcia. Po trzecie, organ odwoławczy w ogóle nie zindywidualizował wydatków wnioskodawcy, nie odnosząc ich też do znamiennego dla sprawy okresu. Wskazał natomiast ogólnie na wydatki od 1997r. do 1999r. (m.in. nabycie nieruchomości, środków trwałych, wyposażenia biura), uznając że miały one charakter krótkotrwały, bieżący. Takich wniosków, choć nie mają wprost znaczenia dla sprawy, nie sposób zaakceptować bowiem od 1997r. do 1999r. M. K. w ramach swojego przedsiębiorstwa realizował też długotrwałe działania zmierzające do jego rozwoju i ostatecznie przystosowania go dla potrzeb zakładu pracy chronionej. Reasumując dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zasadnicze znaczenie ma ustalenie czy w okresie od 28 lutego do 30 listopada 1999r. rozpoczęto realizację długookresowego przedsięwzięcia na rzecz niepełnosprawnych pracowników tego zakładu. Przy czym wbrew twierdzeniom organu odwoławczego także przejawem (elementem) rozpoczęcia realizacji takiego przedsięwzięcia może być zakup środków trwałych. Nie istotny jest sposób zakupu (finansowania) środka trwałego, a jego cel, przeznaczenie. Organy podatkowe także w sposób nieuzasadniony utożsamiły inwestycję z procesem budowlanym, który jest pojęciem o wiele węższym zakresie. W zaskarżonych decyzjach organ nie wskazał przesłanek pozwalających na zrównanie zakresu tych pojęć. Dla dokonania poprawnej oceny możliwości skorzystania przez wnioskodawcę z dyspozycji wyroku Trybunału Konstytucyjnego należy w ramach czynności dowodowych ustalić rodzaj i zakres działalności prowadzonego przez wnioskodawcę zakładu pracy chronionej, a następnie poprowadzić ocenę tego zakresu i rodzaju dla okresu od 28 lutego 1999r. do 30 listopada 1999r. i wyciągnąć wnioski co do istnienia przejawów rozpoczęcia długookresowego przedsięwzięcia oczywiście z punktu widzenia przedsiębiorcy, który działa w zaufaniu do uprawnień jakie wynikają z posiadanego statusu zakładu pracy chronionej. Istotnym będzie wykazanie czy osoba uprawniona zaplanowała realizację określonych przedsięwzięć na dłuższy okres, zaangażowała się w realizacje długofalowych procesów gospodarczych, w tym inwestycyjnych. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wychodzi bowiem naprzeciw podatnikom prowadzącym zakłady pracy chronionej, których pozbawienie przywilejów podatkowych zastało w trakcie prowadzenia długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Kontynuowanie takich długookresowych przedsięwzięć miało bowiem następować w nowych mniej korzystnych warunkach podatkowych, a to mogło oznaczać poważne ograniczenie środków finansowych i postawić pod znakiem zapytania możliwość dokończenia podjętych przedsięwzięć. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie ocena zebranych dowodów narusza wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadę swobodnej oceny dowodów, godząc jednocześnie w naczelną zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 Ordynacji podatkowej. Zasadę określoną w art. 122 Ordynacji podatkowej konkretyzuje z kolei art. 187 § 1 tej ustawy, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Powyższe dyrektywy nakazują, aby oceniając wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych organ prowadzący postępowanie dążył do ustalenia prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. W niniejszej sprawie proces decyzyjny organów podatkowych w znacznej części nie spełnia tych wymagań. Ocena uwzględniająca bowiem tylko część zgromadzonego materiału dowodowego bądź oparta na wadliwie zgromadzonym (niepełnym) materiale dowodowym narusza art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (por. wyrok Sądu Najwyższego z 23 listopada 1993 r. sygn. akt III ARN 55/94, OSNP 1995, nr 7, poz. 83 ). Rozpoznając ponownie sprawę, uwzględniając powyższe wskazówki, organy podatkowe ocenią czy w rozpoznawanym przypadku mamy do czynienia z naruszeniem zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku, a w konsekwencji czy istnieją podstawy do stwierdzenia nadpłaty, a tym samym czy prowadzone przedsięwzięcia należą do kategorii opisanych przez Trybunał Konstytucyjny. Wyjaśnienie wskazanych przez Sąd okoliczności pozwoli na prawidłową i jednoznaczną ocenę sytuacji prawnopodatkowej skarżących. Wskazane naruszenie przepisów postępowania skutkuje uchyleniem, na podstawie art.135 ustawy P.p.s.a., decyzji organu I instancji. Wady procesu decyzyjnego nie mogą być bowiem konwalidowane przed organem drugiej instancji bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Mając powyższe na uwadze Sąd działając na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. "c" ustawy P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Uzasadnieniem rozstrzygnięcia o kosztach jest przepis art. 200 ustawy P.p.s.a.