I SA/Ke 276/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia NSA Grażyna Jarmasz,, Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Protokolant Krzysztof Czarnecki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Ke 276/06 Uzasadnienie W dniu 14 lipca 2005 r. do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wpłynął wniosek E. W.- biegłego sądowego , o wyjaśnienie: - czy wykonywane przez niego ekspertyzy - opinie na zlecenie sądów, prokuratur i policji są objęte podatkiem dochodowym od towarów i usług i ewentualnie jaka jest od tego stawka, - od jakiego momentu jest ona obowiązkowa, - jak należałoby postępować w praktyce, gdy sądy, prokuratury i policja realizują jego rachunki z kilkumiesięcznym opóźnieniem w wysokościach według własnych uznań. W ocenie podatnika spełnia on przesłanki z art. 15 ust.3 pkt 3 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.) zwanej dalej ustawą o podatku VAT. Jego zależność prawna co do warunków wykonania zleconych przez organy procesowe czynności wynika z przepisów kpk. Jako biegły sądowy ma on bowiem obowiązek sporządzenia w określonym terminie opinii, które podlegają ocenie prawnej przez sąd, udziału w rozprawach oraz podjęcia innych czynności zleconych przez organy procesowe. Wskazał też, że za wyniki badań ponosi on pełną odpowiedzialność karną. Tym samym w ocenie podatnika czynności te nie są usługą i nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Postanowieniem z dnia [...] znak: [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. stwierdził, że przedstawione we wniosku podatnika stanowisko jest nieprawidłowe. Wskazał, iż czynności wykonywane na zlecenie sądu przez biegłych sądowych nie korzystają z wyłączenia z zakresu cyt. ustawy , gdyż nie jest spełniony jeden z warunków określonych w art. 15 ust.3 pkt 3 ustawy o podatku VAT odnośnie odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności za ich wykonanie przez zleceniobiorcę. Tym samym czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych i są opodatkowane stawką podstawową, tj. 22%-zgodnie z art. 41 ust. 1 cyt. ustawy. W wyniku złożonego przez podatnika zażalenia na w/w postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w dniu [...] wydał decyzję znak: [...] , którą odmówił uchylenia i zmiany postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] znak: [...] w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu organ podał, że osoby sprawujące funkcje biegłego sądowego nie mogą korzystać z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisów art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku VAT, w związku z art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity Dz.U. z 2000 r., nr 14 poz. 176 ze zm. ) zwanej dalej ustawą p.d.o.f, gdyż w stosunku prawnym łączącym sąd z wyznaczonym do wykonania określonych czynności biegłym sądowym nie występują przesłanki wymienione w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku VAT. Nie jest bowiem możliwe nawiązanie stosunku prawnego, którego elementem jest odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności, czyli sądu. Konstrukcja powoływania biegłego sądowego stanowi dla tych osób nie zlecenie wykonania czynności, ale nakaz wykonania takich czynności. Sąd nie bierze odpowiedzialności za działania lub opinie biegłego, lecz jedynie za swoje rozstrzygniecie, natomiast odpowiedzialność za wykonanie tych czynności spoczywa na biegłym. Ponadto sąd powierzając danej osobie wypełnienie określonych ustawowo zadań nie określa w ścisły sposób warunków wykonywania pracy , np. co do miejsca i czasu jej wykonania. Otrzymane wynagrodzenie uzależnione jest natomiast od uzyskanych efektów podejmowanych działań. W związku z powyższym organ odwoławczy wskazał, że podatnik, jako biegły sądowy wykonuje szeroko pojętą działalność usługodawcy, zaliczoną do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT, zatem w tej części jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Opodatkowaniu takiemu podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, przez które stosownie do art. 8 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej , osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej , które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 , w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. W końcowej części zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przywołał pismo interpretacyjne Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2005 r. , znak: PP3-812-130/2005/AK/864, z którego wynika, że czynności wykonywane na zlecenie sądu przez biegłych sądowych nie korzystają z wyłączenia z zakresu ustawy o podatku VAT, gdyż nie jest spełniony jeden z warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 w/w ustawy odnośnie odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności za ich wykonanie przez zleceniobiorcę. Na decyzję tą E.W. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skargę. Nie precyzując kierunku rozstrzygnięcia skarżący wskazał, iż czynności wykonywane przez biegłego na rzecz organów procesowych korzystają z wyłączenia z zakresu art. 15 ust.3 pkt 3 ustawy o podatku VAT, gdyż trzy warunki określone w tym artykule są spełnione, tj. zależność prawna co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. W ocenie skarżącego świadczą o tym niniejsze okoliczności: - opinia wydawana przez biegłego jest dowodem w postępowaniu sądowym, a nie usługą i towarem, - instytucja biegłego nie jest zawodem, lecz rolą procesową, a w stosunku do biegłego organ procesowy ma pozycję władczą i kieruje jego pracami. Biegły jest pomocnikiem sądu w poznawaniu materiału dowodowego i orzecznictwie, - biegły działa w imieniu i na rachunek wymiaru sprawiedliwości i organ procesowy ponosi odpowiedzialność za szkody poniesione przez biegłego w wykonaniu procesowej decyzji o opiniowaniu, - opodatkowanie podatkiem VAT jest sprzeczne z zasadą unikania podwójnego opodatkowania, - opinia biegłego nie jest odpłatna dostawą towarów , ani odpłatnym świadczeniem usług, lecz jest dowodem w postępowaniu procesowym, - stosunek łączący organ procesowy i biegłego jest publicznoprawnym stosunkiem procesowym, a nie cywilnoprawnym. Opinia taka jest materiałem urzędowym, a nie towarem i usługą. Skarżący powołał także rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 1975 r. w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w postępowaniu sądowym ( Dz.U. z 1975 r. Nr 46 poz. 254 ). W ocenie skarżącego z rozporządzenia tego wynika, że płatnikami podatku z tytułu osiągnięcia przychodu są sądy, prokuratura i policja, odprowadzają oni podatek dochodowy i po zakończeniu roku wystawiają deklaracje PIT - 8B. Na poparcie swojego stanowiska, iż jako biegły nie jest on podatnikiem podatku VAT E.W. przytoczył fragmenty pisma Polskiego Towarzystwa Kryminalistycznego z dnia 8 września 2005 r. skierowanego do Ministra Finansów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Sąd zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W przypadku stwierdzenia przez Sąd, iż decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego lub procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, podlegają one uchyleniu ( art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) określanej dalej jako ustawa p.p.s.a. Skarga zasługuje na uwzględnienie bowiem w zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię. Wskazać należy, że sądowa kontrola dokonanej przez organ interpretacji polega jedynie na wytknięciu błędu w wykładni, który to błąd w konsekwencji prowadzi do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem. Eliminowanie zaś z obrotu prawnego aktów i czynności organów administracji publicznej niezgodnych z prawem jest celem kontroli legalności działalności administracji publicznej. Przypomnieć w tym miejscu należy o ugruntowanym w doktrynie stanowisku, iż dokonując wykładni przepisów prawa nie należy się ograniczać do jednego tylko jej rodzaju. Wykładnia prawa podatkowego jest bowiem procesem kompleksowym i w razie konieczności należy stosować równocześnie wszystkie trzy jej rodzaje - językową, systemową i funkcjonalną. W niniejszej sprawie przedmiotem interpretacji była kwestia obciążenia podatkiem VAT biegłego sądowego wykonującego czynności zlecone przez sąd. Wyjaśnienie tej kwestii wymaga przeprowadzenia wykładni art. 15 ustawy o podatku VAT. Przepis art. 15 ust.1 określa, że podatnikami VAT są podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. W art. 15 ust.2 określono zakres pojęcia "działalność gospodarcza". W myśl jednak spornego art. 15 ust.3 pkt 3 nie są uważane za samodzielną działalność gospodarczą czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy p.d.o.f., jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do: - warunków wykonywania tych czynności, - wynagrodzenia, - odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Nie ulega wątpliwości fakt, iż kryteria te są niejednoznaczne, dlatego też podatnik występując do organu podatkowego w trybie art. 14 a ustawy Ordynacji podatkowej o dokonanie interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego winien oczekiwać interpretacji popartej wnikliwą i kompleksową analizą stanu prawnego, którego przedmiotem był jego wniosek. Interpretacja oczywiście dotyczy zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, ale nie można jej dokonywać w oderwaniu od całokształtu uregulowań prawnych dotyczących danego zagadnienia. W pierwszej kolejności należy rozważyć kwestię warunków wykonywania przez biegłych czynności zleconych przez sąd. Na podstawie artykułu 157 §2 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych ( Dz.U. Nr 98 poz. 1070 ze zm. ) Minister Sprawiedliwości wydał w dniu 24 stycznia 2005 r. rozporządzenie w sprawie biegłych sądowych ( Dz.U. Nr 15 poz.133 ). Z zapisów tego rozporządzenia wynika, że organ procesowy ma wobec biegłego pozycję władczą. Świadczy o tym chociażby § 5 cyt. rozporządzenia, zgodnie z którym biegły nie może odmówić wykonania należących do jego obowiązków czynności w okręgu sądu okręgowego, przy którym został ustanowiony, zleconych przez sąd lub organ prowadzący postępowanie przygotowawcze w sprawach karnych, z wyjątkiem wypadków określonych w przepisach regulujących postępowanie przed tymi organami. Organy podatkowe nie starały się też uwzględnić charakteru tej instytucji mając na uwadze przepisy Kodeksu postępowania cywilnego oraz Kodeksu postępowania karnego. Organy podatkowe pominęły cywilnoprocesowe i karnoprocesowe uregulowania dotyczące biegłych , stanowiące np. o tym, że organ procesowy nakłada na wybraną osobę obowiązek sporządzenia opinii (art. 193 kpk i 278 kpc ), przepisy uprawniające organ procesowy do oznaczenia przedmiotu i zakresu ekspertyzy oraz terminu jej złożenia ( art. 194 pkt 2 kpk) , czy przepisy uprawniające organ procesowy do nakazania biegłemu osobistego stawiennictwa celem przesłuchania ( art. 278 § 3 kpc oraz 200 § 1 kpk ) . Zatem już choćby to, że sporządzając opinię biegły podlega kierownictwu sądu i ma obowiązek stosowania się do jego wskazówek, może świadczyć o braku samodzielności w zakresie sporządzania opinii. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że w tym kontekście nie chodzi o techniczne zagadnienia powstania opinii ( np. kwestie biurowości ) ale o merytoryczne ingerencje i kierownictwo sądu wynikające z obowiązujących przepisów prawa. Wydając interpretację organ tych kwestii nie rozważył, mimo podnoszenia ich przez stronę. Drugim z warunków jest, aby owe więzy prawne regulowały kwestie wynagrodzenia. Warunkiem zaliczenia do kręgu osób nie będących podatnikami VAT jest, aby ich przychody były wynagrodzeniem. W przypadku biegłego sądowego za spełnienie nałożonych nań obowiązków ma on prawo żądać on wynagrodzenia. Stanowią o tym art. 288 kpc, art. 9 ust.1 dekretu z dnia 26 października 1950 r. o należnościach świadków, biegłych i stron w postępowaniu sądowym ( Dz.U. Nr 49 poz. 445 ze zm.) oraz § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 1975 r. w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w postępowaniu sądowym ( Dz.U. Nr 46 poz. 254 ze zm.). O wysokości wynagrodzenia, jakie w danej sprawie zostanie przyznane biegłemu przesądza organ procesowy w trybie opisanym w art. 15 ust. wyżej powołanego rozporządzenia. Organ procesowy kieruje się przy tym nie tylko żądaniem biegłego, ale i kryteriami wymienionymi w tychże przepisach oraz taryfikatorami, stawkami i zasadami kalkulacji określanymi przez Ministra Sprawiedliwości. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 12 stycznia 1970 r., sygn. akt I CZ 139/70, w którym to orzeczeniu zawarty jest pogląd, iż w efekcie wezwania przez sąd do pełnienia funkcji biegłego dochodzi do swego rodzaju zatrudnienia. Kwestii powyższych organ nie rozważył. Rozważania organu podatkowego skoncentrowały się głównie na tym, czy biegły za swoje czynności wykonywane na zlecenie sądu ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich. Kwestia ta stanowi trzeci z warunków uregulowanych w art. 15 ust.3 pkt 3 ustawy o podatku VAT. Zdaniem organu, choć opinia jest dowodem w postępowaniu sądowym, to biegły ,a nie sąd, ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich. Na poparcie tego stanowiska organ przywołał jedynie argument, że sąd ponosi odpowiedzialność jedynie za wyrok wydany w sprawie. Kwestii tej nie można wyjaśnić bez dokładnej analizy zarówno przepisów procesowych określających pozycję opinii jako dowodu w procesie, jak i bez analizy przepisów kodeksu cywilnego tyczących odpowiedzialności Skarbu Państwa wobec osób trzecich przy wydaniu orzeczenia. Należy zatem zbadać, czy biegły działający na zlecenie organów procesowych ponosi odpowiedzialność za decyzję tych organów opartą o wydaną opinię, gdyby okazało się, że decyzja procesowa była błędna. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien w szczególności odnieść się do powołanych we wniosku przepisów prawa procesowego normujących status biegłego jak i orzeczeń Sądu Najwyższego wyjaśniającego ten status. Dokonując wykładni prawa organ powinien także zwrócić uwagę, że analiza przepisów regulujących wydawanie interpretacji pod kątem zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, wymaga przyjęcia utrwalonych w ramach orzecznictwa sądowego reguł wykładni. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy p.p.s.a. O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 ustawy p.p.s.a.