I SA/Ke 277/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia NSA Grażyna Jarmasz,, Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Protokolant Krzysztof Czarnecki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2005 r. nr [..] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego uchyla zaskarżoną decyzję. I SA/Ke 277/06 Uzasadnienie Pismem z dnia 10 maja 2005 r. , uzupełnionym pismem z dnia 12 czerwca 2005 r., do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wpłynął wniosek A. S. - biegłej sądowej z zakresu wyceny nieruchomości. We wniosku tym wyraziła swoje stanowisko, iż z tytułu czynności w charakterze biegłego sądowego na rzecz organów publicznych, w szczególności Sądu i komornika sądowego, rzeczoznawcy majątkowi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT ze względu na wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.) zwanej dalej ustawą o podatku VAT, bez względu na to, że wykonują również działalność gospodarczą w tym zakresie. Postanowieniem z dnia [...] 2005 r. znak: [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. stwierdził, że przedstawione we wniosku podatnika stanowisko jest nieprawidłowe. Wskazał, iż czynności wykonywane na zlecenie sądu przez biegłych sądowych nie korzystają z wyłączenia z zakresu cyt. ustawy , gdyż nie jest spełniony jeden z warunków określonych w art. 15 ust.3 pkt 3 ustawy o podatku VAT odnośnie odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności za ich wykonanie przez zleceniobiorcę. Tym samym czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, niezależnie od tego czy były one wykonywane w ramach działalności gospodarczej, czy też na zlecenie sądu lub komornika sądowego od dnia wejście w życie ustawy o podatku od towarów i usług, tj. od dnia 1 maja 2004 r. Na postanowienie to A. S. złożyła zażalenie, w którym zarzuciła nieodniesienie się organu podatkowego do jej argumentów, a także błędne jego stanowisko co do interpretacji art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku VAT. W wyniku zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w dniu [...]2005 r. wydał decyzję znak: [...] , którą odmówił uchylenia i zmiany postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] 2005 r. znak: [...] w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu organ podał, osoby sprawujące funkcje biegłego sądowego nie mogą korzystać z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisów art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy o podatku VAT, w związku z art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity Dz.U. z 2000 r., nr 14 poz. 176 ze zm. ) zwanej dalej ustawą p.d.o.f, gdyż w stosunku prawnym łączącym sąd z wyznaczonym do wykonania określonych czynności biegłym sądowym nie występują przesłanki wymienione w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku VAT. Nie jest bowiem możliwe nawiązanie stosunku prawnego, którego elementem jest odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności, czyli sądu. Konstrukcja powoływania biegłego sądowego stanowi dla tych osób nie zlecenie wykonania czynności, ale nakaz wykonania takich czynności. Sąd nie bierze odpowiedzialności za działania lub opinie biegłego, lecz jedynie za swoje rozstrzygniecie, natomiast odpowiedzialność za wykonanie tych czynności spoczywa na biegłym. Ponadto sąd powierzając danej osobie wypełnienie określonych ustawowo zadań nie określa w ścisły sposób warunków wykonywania pracy , np. co do miejsca i czasu jej wykonania. Otrzymane wynagrodzenie uzależnione jest natomiast od uzyskanych efektów podejmowanych działań. W związku z powyższym organ odwoławczy wskazał, że podatnik, jako biegły sądowy wykonuje szeroko pojętą działalność usługodawcy, zaliczoną do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT, zatem w tej części jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Opodatkowaniu takiemu podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, przez które stosownie do art. 8 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej , osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej , które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 , w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. W końcowej części zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przywołał pismo interpretacyjne Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2005 r. , znak: [...], z którego wynika, że czynności wykonywane na zlecenie sądu przez biegłych sądowych nie korzystają z wyłączenia z zakresu ustawy o podatku VAT, gdyż nie jest spełniony jeden z warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 w/w ustawy odnośnie odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności za ich wykonanie przez zleceniobiorcę. Na decyzję tą A. S. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skargę, wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji i udzielenie pisemnej interpretacji zgodnie z jej stanowiskiem, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skarżąca zarzuciła organom podatkowym błędną interpretacje przepisów ustawy o podatku VAT. Podniosła, iż ustawa ta nie może regulować opodatkowania biegłych podatkiem VAT, albowiem ich działalność nie jest ani sprzedażą ( dostawą, importem) towarów, ani też świadczeniem usług, o którym mowa w art. 1 ust. 1 ww. ustawy. Ponadto, aby ustawa o podatku VAT znalazła zastosowanie do danych czynności, muszą być one przedmiotem prawnie skutecznych umów. Zaś stosunek łączący organ procesowy z biegłym ma charakter nie cywilnoprawny, lecz publicznoprawny. Skarżąca przytoczyła także szereg argumentów wykazujących , że w toku opiniowania organ procesowy ma charakter władczy w stosunku do biegłego, przez to, że: - organ procesowy nakłada ten obowiązek na wybraną przez siebie osobę, przez co dochodzi do swego rodzaju zatrudnienia, - biegły nie może uchylić się od pełnienie obowiązku biegłego, - organ procesowy wskazuje przedmiot i zakres opinii oraz termin jej złożenia, a także decyduje o formie opinii, - organ procesowy jest dysponentem złożonej opinii, poddaje ją swojej ocenie i uznaje za dowód, - za opracowanie opinii biegły otrzymuje wynagrodzenie , o którym decyduje organ procesowy, Wynika z tego, że biegły opiniując nie jest samodzielny, a podlega kierownictwu organu procesowego i ma stosować się do jego wskazówek. Działa z umocowania, w imieniu i na rachunek organów procesowych. Sąd ponosi odpowiedzialność instancyjną za podejmowane i realizowane czynności oraz za użytek , jaki czyni z opinii biegłego. Ponosi również odpowiedzialność odszkodowawczą wobec strony postępowania związaną z wydaniem orzeczeń sprzecznych z prawem. Kolejny zarzut dotyczył braku odniesienia organów podatkowych do podnoszonych przez skarżącą kwestii, w szczególności do opinii skarżącej, iż płacąc podatek VAT za okres, w którym nie prowadziła działalności gospodarczej, doprowadzi o złamania zasady neutralności przedmiotowego podatku. Na poparcie swojego stanowiska, iż jako biegły nie jest ona podatnikiem podatku VAT skarżąca przytoczyła artykuł Tadeusza Widła "Odpowiedzialność biegłych- nowe problemy" publ. w "Palestrze" nr 7-8 z 2005 r. str.123-132. W skardze zawarty jest też zarzut dotyczący naruszenia przez organ I instancji artykułu 14 b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, który obliguje organ do wydania decyzji w terminie 3 miesięcy od daty złożenia wniosku. Skarżąca zarzuciła, że decyzja została wydana po tym terminie, który liczony był od dnia złożenia przez nią pisma uzupełniającego do wniosku o udzielnie interpretacji. O przedłużeniu terminu nie została powiadomiona. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.14 b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa podniósł, że bieg trzymiesięcznego terminu prawidłowo organ liczył od dnia złożenia pisma, w którym podatniczka rozszerzyła wniosek o udzielenie interpretacji. W związku z tym termin nie został przekroczony. Organ podniósł ponadto, że decyzje organów obu instancji w sposób wyczerpujący odniosły się do kwestii podnoszonych przez skarżącą, udzielając interpretacji nie budzącej wątpliwości co do precyzji i jednoznaczności stanowiska organów podatkowych. Sąd zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W przypadku stwierdzenia przez Sąd, iż decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego lub procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, podlegają one uchyleniu ( art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) określanej dalej jako ustawa p.p.s.a. Skarga zasługuje na uwzględnienie bowiem w zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię. Wskazać należy, że sądowa kontrola dokonanej przez organ interpretacji polega jedynie na wytknięciu błędu w wykładni, który to błąd w konsekwencji prowadzi do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem. Eliminowanie zaś z obrotu prawnego aktów i czynności organów administracji publicznej niezgodnych z prawem jest celem kontroli legalności działalności administracji publicznej. Przypomnieć w tym miejscu należy o ugruntowanym w doktrynie stanowisku, iż dokonując wykładni przepisów prawa nie należy się ograniczać do jednego tylko jej rodzaju. Wykładnia prawa podatkowego jest bowiem procesem kompleksowym i w razie konieczności należy stosować równocześnie wszystkie trzy jej rodzaje - językową, systemową i funkcjonalną. W niniejszej sprawie przedmiotem interpretacji była kwestia obciążenia podatkiem VAT biegłego sądowego wykonującego czynności zlecone przez sąd. Wyjaśnienie tej kwestii wymaga przeprowadzenia wykładni art. 15 ustawy o podatku VAT. Przepis art. 15 ust.1 określa, że podatnikami VAT są podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. W art. 15 ust.2 określono zakres pojęcia "działalność gospodarcza". W myśl jednak spornego art. 15 ust.3 pkt 3 nie są uważane za samodzielną działalność gospodarczą czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy p.d.o.f., jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do: - warunków wykonywania tych czynności, - wynagrodzenia, - odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Nie ulega wątpliwości fakt, iż kryteria te są niejednoznaczne, dlatego też podatnik występując do organu podatkowego w trybie art. 14 a ustawy Ordynacji podatkowej o dokonanie interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego winien oczekiwać interpretacji popartej wnikliwą i kompleksową analizą stanu prawnego, którego przedmiotem był jego wniosek. Interpretacja oczywiście dotyczy zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, ale nie można jej dokonywać w oderwaniu od całokształtu uregulowań prawnych dotyczących danego zagadnienia. W pierwszej kolejności należy rozważyć kwestię warunków wykonywania przez biegłych czynności zleconych przez sąd. Na podstawie artykułu 157 §2 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych ( Dz.U. Nr 98 poz. 1070 ze zm. ) Minister Sprawiedliwości wydał w dniu 24 stycznia 2005 r. rozporządzenie w sprawie biegłych sądowych ( Dz.U. Nr 15 poz.133 ). Z zapisów tego rozporządzenia wynika, że organ procesowy ma wobec biegłego pozycję władczą. Świadczy o tym chociażby § 5 cyt. rozporządzenia, zgodnie z którym biegły nie może odmówić wykonania należących do jego obowiązków czynności w okręgu sądu okręgowego, przy którym został ustanowiony, zleconych przez sąd lub organ prowadzący postępowanie przygotowawcze w sprawach karnych, z wyjątkiem wypadków określonych w przepisach regulujących postępowanie przed tymi organami. Organy podatkowe nie starały się też uwzględnić charakteru tej instytucji mając na uwadze przepisy Kodeksu postępowania cywilnego oraz Kodeksu postępowania karnego. Organy podatkowe pominęły cywilnoprocesowe i karnoprocesowe uregulowania dotyczące biegłych , stanowiące np. o tym, że organ procesowy nakłada na wybraną osobę obowiązek sporządzenia opinii (art. 193 kpk i 278 kpc ), przepisy uprawniające organ procesowy do oznaczenia przedmiotu i zakresu ekspertyzy oraz terminu jej złożenia ( art. 194 pkt 2 kpk) , czy przepisy uprawniające organ procesowy do nakazania biegłemu osobistego stawiennictwa celem przesłuchania ( art. 278 § 3 kpc oraz 200 § 1 kpk ) . Zatem już choćby to, że sporządzając opinię biegły podlega kierownictwu sądu i ma obowiązek stosowania się do jego wskazówek, może świadczyć o braku samodzielności w zakresie sporządzania opinii. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że w tym kontekście nie chodzi o techniczne zagadnienia powstania opinii ( np. kwestie biurowości ) ale o merytoryczne ingerencje i kierownictwo sądu wynikające z obowiązujących przepisów prawa. Wydając interpretację organ tych kwestii nie rozważył, mimo podnoszenia ich przez stronę. Drugim z warunków jest, aby owe więzy prawne regulowały kwestie wynagrodzenia. Warunkiem zaliczenia do kręgu osób nie będących podatnikami VAT jest, aby ich przychody były wynagrodzeniem. W przypadku biegłego sądowego za spełnienie nałożonych nań obowiązków ma on prawo żądać on wynagrodzenia. Stanowią o tym art. 288 kpc, art. 9 ust.1 dekretu z dnia 26 października 1950 r. o należnościach świadków, biegłych i stron w postępowaniu sądowym ( Dz.U. Nr 49 poz. 445 ze zm.) oraz § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 1975 r. w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w postępowaniu sądowym ( Dz.U. Nr 46 poz. 254 ze zm.). O wysokości wynagrodzenia, jakie w danej sprawie zostanie przyznane biegłemu przesądza organ procesowy w trybie opisanym w art. 15 ust. wyżej powołanego rozporządzenia. Organ procesowy kieruje się przy tym nie tylko żądaniem biegłego, ale i kryteriami wymienionymi w tychże przepisach oraz taryfikatorami, stawkami i zasadami kalkulacji określanymi przez Ministra Sprawiedliwości. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 12 stycznia 1970 r., sygn. akt I CZ 139/70, w którym to orzeczeniu zawarty jest pogląd, iż w efekcie wezwania przez sąd do pełnienia funkcji biegłego dochodzi do swego rodzaju zatrudnienia. Kwestii powyższych organ nie rozważył. Rozważania organu podatkowego skoncentrowały się głównie na tym, czy biegły za swoje czynności wykonywane na zlecenie sądu ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich. Kwestia ta stanowi trzeci z warunków uregulowanych w art. 15 ust.3 pkt 3 ustawy o podatku VAT. Zdaniem organu, choć opinia jest dowodem w postępowaniu sądowym, to biegły ,a nie sąd, ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich. Na poparcie tego stanowiska organ przywołał jedynie argument, że sąd ponosi odpowiedzialność jedynie za wyrok wydany w sprawie. Kwestii tej nie można wyjaśnić bez dokładnej analizy zarówno przepisów procesowych określających pozycję opinii jako dowodu w procesie, jak i bez analizy przepisów kodeksu cywilnego tyczących odpowiedzialności Skarbu Państwa wobec osób trzecich przy wydaniu orzeczenia. Należy zatem zbadać, czy biegły działający na zlecenie organów procesowych ponosi odpowiedzialność za decyzję tych organów opartą o wydaną opinię, gdyby okazało się, że decyzja procesowa była błędna. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien w szczególności odnieść się do powołanych we wniosku przepisów prawa procesowego normujących status biegłego jak i orzeczeń Sądu Najwyższego wyjaśniającego ten status. Dokonując wykładni prawa organ powinien także zwrócić uwagę, że analiza przepisów regulujących wydawanie interpretacji pod kątem zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, wymaga przyjęcia utrwalonych w ramach orzecznictwa sądowego reguł wykładni. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy p.p.s.a.