I SA/Ke 281/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Grażyna Jarmasz,, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Krzysztof Czarnecki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi M. G.-P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Ke 281/06 Uzasadnienie W dniu 20 czerwca 2005 r. do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wpłynęło zapytanie w trybie art.14 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r Nr 8 poz.60 ze zm.) M. G. – P.– biegłego sądowego, którym zwróciła się o wyjaśnienie: - czy wykonywane przez nią ekspertyzy - opinie na zlecenie sądów są objęte podatkiem od towarów i usług i jaka stawka winna być stosowana – -jaki był moment powstania obowiązku podatkowego, - czy z tytułu świadczenia usług podlegała w 2004 r, i podlega w 2005 r zwolnieniu podmiotowemu z VAT, do jakiej kwoty. -czy do wynagrodzenia z tytułu czynności biegłego winny być wliczone kwoty uzyskane za udział w rozprawach. Uzupełniając wniosek podała, że w jej ocenie spełnia przesłanki z art. 15 ust.3 pkt 3 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.) zwanej dalej ustawą o podatku VAT. Jej zależność prawna co do warunków wykonania zleconych przez organy procesowe czynności wynika z przepisów k.p.k. Jako biegły sądowy ma ona bowiem obowiązek podjęcia się funkcji biegłego, sporządzenia w określonym terminie opinii, które podlegają, jako jeden z dowodów ocenie przez sąd. W ocenie podatniczki Sąd ponosi odpowiedzialność za rozstrzygnięcie, także w przypadku, gdy swoje rozstrzygnięcie opiera na opinii, która okaże się błędna. Biegły może natomiast ponieść odpowiedzialność karną w przypadku celowego , świadomego wydania błędnej opinii. Postanowieniem z dnia [...] znak: [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. stwierdził, że przedstawione we wniosku podatnika stanowisko jest nieprawidłowe. Wskazał, iż czynności wykonywane na zlecenie sądu przez biegłych sądowych nie korzystają z wyłączenia z zakresu cyt. ustawy , gdyż nie jest spełniony jeden z warunków określonych w art. 15 ust.3 pkt 3 ustawy o podatku VAT odnośnie odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności za ich wykonanie przez zleceniobiorcę. Tym samym czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych i są opodatkowane stawką podstawową , tj. 22%-zgodnie z art. 41 ust. 1 cyt. ustawy. W okresie od 1 maja 2004 r do 31 maja 2005 r. moment powstania obowiązku podatkowego określał art. 19 ust 11 ustawy VAT. Powołując treść art. 113 ust.1 ustawy wskazał, że zwolnienie od podatku obejmowało podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej 10000 euro t.j. w 2004 r. - 45700 zł, w 2005 r.- 43800 zł. W wyniku złożonego przez podatniczkę zażalenia na w/w postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w dniu [...] wydał decyzję znak: [...], którą odmówił uchylenia i zmiany postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu organ podał, że osoby sprawujące funkcje biegłego sądowego nie mogą korzystać z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisów art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku VAT, w związku z art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity Dz.U. z 2000 r., nr 14 poz. 176 ze zm. ) zwanej dalej ustawą p.d.o.f, gdyż w stosunku prawnym łączącym sąd z wyznaczonym do wykonania określonych czynności biegłym sądowym, nie występują przesłanki wymienione w art. 15 ust. 3 pkt. 3 ustawy o podatku VAT. Nie jest bowiem możliwe nawiązanie stosunku prawnego, którego elementem jest odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności, czyli sądu. Konstrukcja powoływania biegłego sądowego stanowi dla tych osób nie zlecenie wykonania czynności, ale nakaz wykonania takich czynności. Sąd nie bierze odpowiedzialności za działania lub opinie biegłego, lecz jedynie za swoje rozstrzygniecie, natomiast odpowiedzialność za wykonanie tych czynności spoczywa na biegłym. Ponadto sąd powierzając danej osobie wypełnienie określonych ustawowo zadań nie określa w ścisły sposób warunków wykonywania pracy , n. p. co do miejsca i czasu jej wykonania. Otrzymane wynagrodzenie uzależnione jest natomiast od uzyskanych efektów podejmowanych działań. W związku z powyższym organ odwoławczy wskazał, że podatnik, jako biegły sądowy wykonuje szeroko pojętą działalność usługodawcy, zaliczoną do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT, zatem w tej części jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Opodatkowaniu takiemu podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, przez które stosownie do art. 8 ust.1 pkt. 3 ustawy o podatku VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej , osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej , które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 , w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Na decyzję tą M. G. – P. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skargę. W uzasadnieniu skargi podała, iż czynności wykonywane przez biegłego na rzecz organów procesowych korzystają z wyłączenia z zakresu art. 15 ust.3 pkt 3 ustawy o podatku VAT ponieważ biegli zostali imiennie wymienieni w art. 13 pkt. 6 ustawy p.d.o.f. a nadto zostały spełnione trzy warunki określone artykule 15 ust.3 pkt. 3 ustawy VAT. t. j. .zależność prawna co do warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. W ocenie skarżącej świadczą o tym niniejsze okoliczności: należność biegłego nie jest ceną dostawy czy usługi, lecz wynagrodzeniem. W efekcie wezwania biegłego dochodzi do swego rodzaju zatrudnienia. Na potwierdzenie stanowiska powołała orzeczenie S.N wydane w sprawie I Cz139/71. Podniosła, ze nie jest możliwe zawarcie skutecznej mowy cywilno-prawnej o wydanie opinii procesowej, co dowodzi, że stosunek łączący biegłego ze zleceniodawcą sądem jest stosunkiem publiczno-prawnym, nie cywilnoprawnym, natomiast opinia jest materiałem urzędowym. Taki pogląd wynika z orzeczenia wydanego w sprawie ISA/Kr 829/98. Stosunek prawny między biegłym a sądem nawiązuje się z mocy postanowienia organu. Organ procesowy nie jest stroną umowy, w stosunku do biegłego ma rolę władczą. W związku z powyższym przepisy ustawy nie mogą mieć zastosowania, bowiem zgodnie z art. 6 pkt 2 ustawy VAT nie stosuje się przepisów ustawy do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznych umów. Powołując się na konkretne przepisy k.p.k. i k.p.c. podniosła, że biegły w zakresie wydawania opinii nie jest samodzielny. Zlecający organ wyznacza zakres i przedmiot opinii, formę pisemna , ustna, decyduje o obowiązku stawiennictwa na rozprawie, oznacza materiał stanowiący podstawę opinii, jest dysponentem opinii, poddaje kontroli proces opiniowania, uznaje opinie za dowód. Powołując się na orzeczenie SN wydane w sprawie IV CKN 1763/00, podniosła, ze biegły jest narzędziem, którego używa organ procesowy dla poznania pewnego materiału dowodowego i ma obowiązek stosować się do jego wskazówek. Na podstawie art. 430 k.c. organ procesowy ponosi odpowiedzialność za szkody poczynione przez biegłego przy opiniowaniu. Dla stron skutki procesowe rodzi nie opinia, która jako dowód podlega ocenie organu, lecz rozstrzygnięcie. Sąd ponosi odpowiedzialność za prawidłowość rozstrzygnięcia, w tym swoistą odpowiedzialność za opinię biegłego. Na zewnątrz, wobec osób trzecich odpowiedzialność stosownie do art. 417 k.c. ponosi sąd. Powołując się na zasadę unikania podwójnego opodatkowania wyraziła pogląd, że opodatkowanie podatkiem VAT byłoby sprzeczne z tą zasadą, skoro organ zlecający odprowadza podatek dochodowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wskazał, że przy rozstrzygnięciu sprawy kierował się pismem interpretacyjnym Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2005 r., znak PP3-812-130/2005/AK/864 w którym Minister Finansów uznał, że czynności wykonywane przez biegłych sądowych na zlecenie sądu nie korzystają z wyłączenia z zakresu ustawy VAT, bowiem nie jest spełniony warunek odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności za ich wykonanie przez zleceniobiorcę. Sąd zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W przypadku stwierdzenia przez Sąd, iż decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego lub procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, podlegają one uchyleniu ( art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) określanej dalej jako ustawa p.p.s.a. Skarga zasługuje na uwzględnienie bowiem w zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię. Wskazać należy, że sądowa kontrola dokonanej przez organ interpretacji polega jedynie na wytknięciu błędu w wykładni, który to błąd w konsekwencji prowadzi do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem. Eliminowanie zaś z obrotu prawnego aktów i czynności organów administracji publicznej niezgodnych z prawem jest celem kontroli legalności działalności administracji publicznej. Przypomnieć w tym miejscu należy o ugruntowanym w doktrynie stanowisku, iż dokonując wykładni przepisów prawa nie należy się ograniczać do jednego tylko jej rodzaju. Wykładnia prawa podatkowego jest bowiem procesem kompleksowym i w razie konieczności należy stosować równocześnie wszystkie trzy jej rodzaje - językową, systemową i funkcjonalną. W niniejszej sprawie przedmiotem interpretacji była kwestia obciążenia podatkiem VAT biegłego sądowego wykonującego czynności zlecone przez sąd. Wyjaśnienie tej kwestii wymaga przeprowadzenia wykładni art. 15 ustawy o podatku VAT. Przepis art. 15 ust.1 określa, że podatnikami VAT są podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. W art. 15 ust.2 określono zakres pojęcia "działalność gospodarcza". W myśl spornego między stronami art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, nie są uważane za samodzielną działalność gospodarczą czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy p.d.o.f., jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do: - warunków wykonywania tych czynności, - wynagrodzenia, -odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Nie ulega wątpliwości fakt, iż kryteria te są niejednoznaczne, dlatego też podatnik występując do organu podatkowego w trybie art. 14 a ustawy Ordynacji podatkowej o dokonanie interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego winien oczekiwać interpretacji popartej wnikliwą i kompleksową analizą stanu prawnego, którego przedmiotem był jego wniosek. Interpretacja oczywiście dotyczy zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, ale nie można jej dokonywać w oderwaniu od całokształtu uregulowań prawnych dotyczących danego zagadnienia. W pierwszej kolejności należy rozważyć kwestię warunków wykonywania przez biegłych czynności zleconych przez sąd. Na podstawie artykułu 157 §2 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych ( Dz.U. Nr 98 poz. 1070 ze zm. ) Minister Sprawiedliwości wydał w dniu 24 stycznia 2005 r. rozporządzenie w sprawie biegłych sądowych ( Dz.U. Nr 15 poz.133 ). Z zapisów tego rozporządzenia wynika, że organ procesowy ma wobec biegłego pozycję władczą. Świadczy o tym chociażby § 5 cyt. rozporządzenia, zgodnie z którym biegły nie może odmówić wykonania należących do jego obowiązków czynności w okręgu sądu okręgowego, przy którym został ustanowiony, zleconych przez sąd lub organ prowadzący postępowanie przygotowawcze w sprawach karnych, z wyjątkiem wypadków określonych w przepisach regulujących postępowanie przed tymi organami. Organy podatkowe nie starały się też uwzględnić charakteru tej instytucji mając na uwadze przepisy Kodeksu postępowania cywilnego oraz Kodeksu postępowania karnego. Organy podatkowe pominęły cywilno-procesowe i karno-procesowe uregulowania dotyczące biegłych , stanowiące n. p. o tym, że organ procesowy nakłada na wybraną osobę obowiązek sporządzenia opinii (art. 193 k.p.k i 278 k.p.c ), przepisy uprawniające organ procesowy do oznaczenia przedmiotu i zakresu ekspertyzy oraz terminu jej złożenia ( art. 194 pkt 2 k.p.k) , czy przepisy uprawniające organ procesowy do nakazania biegłemu osobistego stawiennictwa celem przesłuchania ( art. 278 § 3 k.p.c oraz 200 § 1 k.p.k ) . Zatem już choćby to, że sporządzając opinię biegły podlega kierownictwu sądu i ma obowiązek stosowania się do jego wskazówek, może świadczyć o braku samodzielności w zakresie sporządzania opinii. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że w tym kontekście nie chodzi o techniczne zagadnienia powstania opinii ( n. p. kwestie biurowości ) ale o merytoryczne ingerencje i kierownictwo sądu wynikające z obowiązujących przepisów prawa. Wydając interpretację organ tych kwestii nie rozważył, mimo podnoszenia ich przez stronę. Drugim z warunków jest, aby owe więzy prawne regulowały kwestie wynagrodzenia. Warunkiem zaliczenia do kręgu osób nie będących podatnikami VAT jest, aby ich przychody były wynagrodzeniem. W przypadku biegłego sądowego za spełnienie nałożonych nań obowiązków ma on prawo żądać on wynagrodzenia. Stanowią o tym art. 288 k.p.c, art. 9 ust.1 dekretu z dnia 26 października 1950 r. o należnościach świadków, biegłych i stron w postępowaniu sądowym ( Dz.U. Nr 49 poz. 445 ze zm.) oraz § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 1975 r. w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w postępowaniu sądowym ( Dz.U. Nr 46 poz. 254 ze zm.). O wysokości wynagrodzenia, jakie w danej sprawie zostanie przyznane biegłemu przesądza organ procesowy w trybie opisanym w art. 15 ust.1 powołanego wyżej dekretu. Organ procesowy kieruje się przy tym nie tylko żądaniem biegłego, ale i kryteriami wymienionymi w tychże przepisach oraz taryfikatorami, stawkami i zasadami kalkulacji określanymi przez Ministra Sprawiedliwości. Kwestii powyższych organ nie rozważył. Rozważania organu podatkowego skoncentrowały się głównie na tym, czy biegły za swoje czynności wykonywane na zlecenie sądu ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich. Kwestia ta stanowi trzeci z warunków uregulowanych w art. 15 ust.3 pkt 3 ustawy o podatku VAT. Zdaniem organu, choć opinia jest dowodem w postępowaniu sądowym, to biegły ,a nie sąd, ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich. Na poparcie tego stanowiska organ przywołał jedynie argument, że sąd ponosi odpowiedzialność jedynie za wyrok wydany w sprawie. Kwestii tej nie można wyjaśnić bez dokładnej analizy zarówno przepisów procesowych określających pozycję opinii jako dowodu w procesie, jak i bez analizy przepisów kodeksu cywilnego tyczących odpowiedzialności Skarbu Państwa wobec osób trzecich przy wydaniu orzeczenia. Należy zatem zbadać, czy biegły działający na zlecenie organów procesowych ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za wydaną opinię w przypadku, gdy decyzja procesowa tych organów wydana na podstawie opinii biegłego okazała się błędna. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien w szczególności odnieść się do przepisów prawa procesowego normujących status biegłego jak i orzeczeń Sądu Najwyższego wyjaśniającego ten status. Dokonując wykładni prawa organ powinien także zwrócić uwagę, że analiza przepisów regulujących wydawanie interpretacji pod kątem zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, wymaga przyjęcia utrwalonych w ramach orzecznictwa sądowego reguł wykładni. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy p.p.s.a. O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 ustawy p.p.s.a.