I SA/Ke 29/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga,, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lutego 2012r. sprawy ze skargi M. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...]. nr [...]utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...]odmawiające M. N. stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...]uchylającego postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]. nr [...]w sprawie zaliczenia wpłaty w kwocie 22 397 zł na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. na należność główną 21 196 zł, na odsetki za zwłokę 1201 zł i umarzające postępowanie w sprawie. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...]., na podstawie art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej, dokonaną przez E. P. spółka z o.o. spółka komandytowo-akcyjna wpłatę z dnia 20 listopada 2009r. w kwocie 22 397 zł zaliczył na poczet zobowiązań M. N. w podatku dochodowym. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylając to postanowienie i umarzając postępowanie, w postanowieniu z dnia 14 stycznia 2011r. stwierdził, że postępowanie w przedmiocie zaliczania wpłaty było bezprzedmiotowe. Wpłata ta dokonana była tytułem własnych rozliczeń publicznoprawnych spółki jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego a organem podatkowym. Pismem z dnia 26 lipca 2011r. M. N. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w K. z wnioskiem o stwierdzenie nieważności postanowieniaz dnia [...]. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3, 4 i 6 Ordynacji podatkowejpoprzez wydanie postanowienia z rażącym naruszeniem art. 75 § 1 w związku z art. 76 § 1, art. 234 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej, rozstrzygnięcie w sprawie rozstrzygniętej innym postanowieniem ostatecznym w administracyjnym toku instancji oraz trwałą niewykonalnością istniejącą począwszy od dnia wydania postanowienia. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...]odmawiając stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia wskazał, że nie doszło do rażącego naruszenia prawa, gdyż zostało ono wydane zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej. Aby wskazane w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej sposoby wygaszenia zobowiązań były prawnie skuteczne, wpłata, czy też środki pochodzące z nadpłaty podatku winny wpierw stanowić majątek samego zobowiązanego. Umowa przeniesienia zobowiązań podatkowych podatnika na inny podmiot nie ma znaczenia dla organów podatkowych w stosunkach podatkowoprawnych. Utrzymując w mocy postanowienie z dnia [...]., Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w tym postanowieniu w zakresie zaliczenia wpłaty dokonanej przez płatnika tytułem własnych rozliczeń z budżetem Państwa, na poczet zobowiązań podatnika M. N.. Zdaniem organu odwoławczego nie doszło do naruszenia przepisów art. 75 § 1w związku z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie miały one zastosowania w przedmiotowej sprawie. W przypadku kiedy płatnik był zobowiązany do złożenia deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty obowiązany jest do złożenia skorygowanego zeznania (deklaracji) - art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej. Ustalenia wykazały, że korektę deklaracji PIT-8AR złożył płatnik tj. Spółka E. P.. Z kolei analizując treść pisma podatnika z dnia 30 czerwca 2010r. stwierdzono, że jest to wniosek o zarachowanie kwoty wpłaconej przez płatnika na poczet podatku dochodowego wykazanego w złożonej przez podatnika deklaracji. To podatnik oraz osoby działające w imieniu spółki winny zdecydować, która z tych stron wystąpi z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i ewentualne dochodzenie roszczeń z tego tytułu. Rozstrzygnięcie tej kwestii wymaga odrębnego postępowania podatkowego, lecz nie ma wpływu na wynik postępowania w sprawie zaliczenia wpłaty dokonanej przez spółkę na poczet zobowiązań podatnika. Organ odwoławczy uznał także za bezzasadny zarzut naruszenia art. 127 w związku z art. 128 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic orzekania. Stwierdził, że dyspozycja art. 62 Ordynacji podatkowej dotyczy sposobu zaliczenia wpłat i wydania w tym zakresie stosownego postanowienia, zgodnie z art. 62 § 4 tej ustawy. Jest to akt formalny, informujący o sposobie zaliczenia wpłaty, nie zaś kreujący wysokość zaległości podatkowej, brak jest zatem podstaw do orzekania w tym zakresie tak jak chce tego podatnik. Tym samym niezasadne jest stwierdzenie zawarte we wniosku o stwierdzenie nieważności, iż postanowienie w części nie zaskarżonej uprawomocniło się. W przepisach o postępowaniu administracyjnym i podatkowym brak jest norm prawnych wskazujących na to, że organ drugiej instancji związany jest granicami zażalenia, co z kolei mogłoby się przekładać na ostateczność zaskarżonego postanowienia w zakresie nieobjętym zażaleniem. Odwołanie lub zażalenie należy traktować jako wniosek o ponowne, merytoryczne załatwienie sprawy podatkowej, a nie żądanie kontroli wydanej decyzji lub postanowienia. M. N. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia 22 sierpnia 2011r. Zarzucił naruszenie: 1. art. 247 § 1 pkt 4 w zw. z art. 127 i 128 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia wydanego w sprawie poprzednio skutecznie rozstrzygniętej, co naruszyło zasadę trwałości postanowienia ostatecznego w administracyjnym toku instancji oraz dwuinstancyjności postępowania, 2. art. 247. § 1 pkt 3 w zw. z art. 234 w i 239 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia wydanego z rażącym naruszeniem prawa polegającym na wydaniu orzeczenia na niekorzyść strony składającej zażalenie, 3. art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. art. 75 § 1 i 76 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż niedopuszczalne jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych podatnika. Uzasadniając zarzut opisany w pkt 1 skarżący wskazał, że organ II instancji rozpoznał sprawę ponad granice zaskarżenia, w związku z czym w oczywisty sposób naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej) oraz zasadę trwałości orzeczeń podatkowych (art. 128 Ordynacji podatkowej). Postanowienie w części dotyczącej zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości głównej bowiem uprawomocniło się, zaś zaskarżona została jedynie jego część dotycząca zaliczenia nadpłaty na poczet odsetek. W ocenie skarżącego należy odróżnić brak związania organu II instancji treścią zarzutów zawartych w środku odwoławczym od zakazu rozstrzygania w sprawach prawomocnie zakończonych. Uchylone postanowienie Naczelnika I Urzędu Skarbowego w K. z dnia 13 października 2010r. w aspekcie materialno-prawnym zawierało bowiem dwa postanowienia, jedno o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości głównej, zaś drugie o zaliczeniu na poczet odsetek od zaległości głównej. Wolą skarżącego było poddanie kontroli instancyjnej postanowienia w zakresie zaliczenia wpłaty na poczet odsetek w związku z toczącym się postępowaniem o umorzenie przedmiotowych odsetek. W ocenie skarżącego niedopuszczalne jest pozbawienie podatnika swobody w zakresie decyzji o zaskarżeniu zwykłym środkiem odwoławczym nieostatecznego postanowienia. Odnośnie zarzutu z pkt 2 skarżący podniósł, że w uchylonym postanowieniu dokonano naliczenia odsetek od dnia 1 maja 2009r. do dnia 20 listopada 2009r., tj. do dnia wpłaty podatku przez spółkę w imieniu skarżącego. Okres ten obejmuje 204 dni i skutkował naliczeniem odsetek za zwłokę w wysokości 1201 zł. W związku z uchyleniem rzeczonego postanowienia i umorzeniem postępowania, organ I instancji nie jest władny zaliczyć kwoty 22 397 zł zapłaconej w imieniu skarżącego przez spółkę w poczet zobowiązań podatkowych. Tym samym konieczne jest ponowne zapłacenie przez skarżącego należnego podatku. W obecnej sytuacji odsetki zostaną naliczone od 1 maja 2009r. do dnia złożenia niniejszej skargi, tj. do dnia 20 grudnia 2011r. Ich kwota wyniosłaby w zaokrągleniu 6736 zł za okres 963 dni. Skarżący wskazał, że organ w ogóle w toku postępowania nie odniósł się do tego zarzutu. W ocenie skarżącego działanie polegające na naliczaniu podatnikowi odsetek w sytuacji, gdy Skarb Państwa w chwili wymagalności podatku dysponował należną kwotą podatku wynikająca z wpłaty spółki jako płatnika prowadzi do naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Naruszenie to jest tym bardziej rażące, że cała zaistniała sytuacja nie była przez skarżącego zawiniona. Uzasadniając zarzut naruszenia z pkt 3 skarżący nie zgodził się z twierdzeniem jakoby środki pochodzące z nadpłaty podatku nie stanowiły jego majątku, zaś stanowiły majątek spółki. Środki te stały się jego majątkiem własnym na podstawie uchwały Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki. W związku z tą uchwałą spółka nie jest podmiotem uprawnionym do wnioskowania o zwrot środków znajdujących się na koncie Urzędu Skarbowego. Do żądania zwrotu nadpłaty nie jest czynnie legitymowany podmiot, który uiścił podatek zamiast podatnika, a art. 75 ani żaden inny przepis Ordynacji podatkowej nie uprawnia płatnika do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji pobrania podatku nienależnie. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący przytoczył wyroki sądów administracyjnych. Skarżący nie zgodził się z twierdzeniem organu, iż jego pismo z dnia 30 czerwca 2010r. nie było wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Ordynacja podatkowa nie określa szczególnej formy takiego wniosku, a tym samym za wystarczające należy uznać oświadczenie w dostateczny sposób określający wolę podatnika w zakresie żądania stwierdzenia nadpłaty. Podjęte przez skarżącego działania polegające na złożeniu deklaracji PIT 36L, zawnioskowaniu o zaliczenie nadpłaty dokonanej przez płatnika oraz wpłaceniu pozostałej należnej kwoty podatku wyraźnie potwierdzają jego wolę w zakresie wygaszenia zobowiązania poprzez zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W jego opinii bezpodstawne jest twierdzenie skarżącego, że postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]. było w aspekcie materialno-prawnym podwójnym postanowieniem. Pozostaje to bowiem w sprzeczności z zasadą rozliczeń wynikającą z przepisu art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, a także z akcesoryjnym charakterem odsetek, które jako należność uboczna nie mają samodzielnego bytu. W odpowiedzi na stanowisko organu, zawarte w odpowiedzi na skargę, skarżący złożył pismo procesowe z dnia 1 lutego 2012r., w którym przytoczył argumentację zaprezentowaną w toku postępowania oraz w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej ustawa p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z powyższej regulacji wynika, iż sądowa kontrola zaskarżonego aktu administracyjnego jest dokonywana według kryterium legalności, przy czym sąd administracyjny w granicach danej sprawy bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, choćby nie były one podniesione w skardze. Sąd stwierdza, że nie naruszono prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno zaskarżonego postanowienia jak i postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. odmawiającego M. N. stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] uchylającego postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]. w sprawie zaliczenia wpłaty w kwocie 22 397 zł na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. na należność główną 21 196 zł, na odsetki za zwłokę 1201 zł i umarzające postępowanie w sprawie. Podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowił głównie art. 247 § 1 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej Ordynacja podatkowa. Stosownie do tego przepisu organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji (postanowienia) jest jedynie ustalenie, czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia, wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacja podatkowa. Nie może być inaczej, skoro wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji (postanowienia) stanowi odstępstwo od zasady stałości (legalności) tego rozstrzygnięcia, wyrażonej w art. 128 Ordynacja podatkowa (por. J. Borkowski w: Ordynacja podatkowa - komentarz 2004, Unimex, Wrocław 2004 s. 841-843; R. Kubacki, Rażące naruszenie prawa -problemy interpretacyjne, Mon. Pod. 1997, nr 11, s. 330-334 oraz H. Dzwonkowski, Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji wymiarowej z powodu rażącego naruszenia prawa, Mon. Pod. 2004, nr 9, s. 11-15). Podobnie wyroki: NSA z dnia 25 listopada 2005r., I FSK 268/05, LEX nr 187911, WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2004 r., III SA/Wa 240/04, LEX nr 168004. Wobec powyższego słusznie organy obu instancji w zaskarżonych postanowieniach skoncentrowały się wyłącznie na ustaleniu wystąpienia przesłanki rażącego naruszenia prawa, na które powołano się we wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia ostatecznego z dnia 14.01.2011r. uchylającego postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]. w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. Stanowisko organu, że ostateczne postanowienie z dnia [...]. Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie zostało wydane z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 4 w związku z art. 127 i 128 Ordynacja podatkowa, zasługuje w pełni na akceptację. Skarżący dla uzasadnienia powyższego zarzutu podnosi w skardze okoliczność, że w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. wniósł o uchylenie tego postanowienia wyłącznie w części dotyczącej zaliczenia wpłaty na poczet odsetek od należności głównej, nie kwestionując przy tym zasadności postanowienia w części zaliczającej nadpłatę na poczet należności głównej. Podczas gdy organ odwoławczy rozpoznając zażalenie uchylił postanowienie organu I instancji w całości i umorzył postępowanie, tym samym rozpoznał sprawę ponad granice zaskarżenia oraz orzekł w przedmiocie postanowienia częściowo ostatecznego w administracyjnym toku instancji. Sąd, stwierdza, że wydane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. postanowienie z dnia [...]w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet należności głównej (21 196,00 zł) z tytułu podatku dochodowego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz na poczet odsetek od należności głównej (1201,00 zł.) za 12/2008, stanowi akt formalnoprawny zawierający w istocie tylko jedno rozstrzygnięcie. Wbrew zarzutom skargi oraz argumentacji wniosku o stwierdzenie nieważności ostatecznego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r., rozstrzygnięcie o zaliczeniu wpłaty na należność główną nie jest odrębnym samodzielnym rozstrzygnięciem, co do którego istnieje ostateczne postanowienie. Nie jest także samodzielne, odrębne rozstrzygnięcie dotyczące zaliczenia części kwoty z wpłaty na poczet odsetek od należności głównej. Kwestia sposobu i kolejności zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest uregulowana w art. 62 § 4 w związku z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Na mocy art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej, do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2 tej ustawy. Przepis art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że ,,Jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę." Z zestawienia zakresów regulacji przepisu art. 62 § 4 i art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że w razie wpłaty na poczet zaległości podatkowej, dyspozycja podatnika wiąże organ podatkowy z uwzględnieniem ograniczenia przewidzianego w art. 55 § 2. Oznacza to, że podatnik zażaleniem zaskarżył jedno rozstrzygnięcie zawarte w postanowieniu Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 13.10.2010 r. Organ odwoławczy rozpoznając zażalenie podatnika, mimo że zakresem obejmowało część postanowienia, poprzez wydanie postanowienia uchylającego postanowienie organu I instancji i umarzającego postępowanie, nie naruszył art. 128 Ordynacji podatkowej czyli zasady trwałości postanowienia ostatecznego w administracyjnym toku instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w K. ostatecznym postanowieniem nie naruszył także art. 247 1 pkt 4 w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej, czyli zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Organ odwoławczy stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej mógł wydać rozstrzygnięcie o treści zawartej w postanowieniu ostatecznym z dnia 14.01.2011 r., czyli uchylić w całości postanowienie organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Przesłanką uchylenia rozstrzygnięcia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia jest konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części – art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Taka sytuacja nie zachodziła w sprawie w związku z rozpoznawaniem zażalenia podatnika. Ustalenia w zakresie stanu faktycznego w toku zwykłego postępowania zakończonego ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r., były wystarczające. Wykazały bowiem, że korektę deklaracji PIT-8AR złożył płatnik Spółka E. P. oraz w dniu 20.11.2009 r. dokonał wpłaty kwoty 22 397,00 złotych, zaś podatnik M. N. dnia 30.06.2010 r. wydał dyspozycję o zaliczeniu wpłaty dokonanej przez płatnika na poczet własnych zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa. W przedmiotowej sprawie nie doszło także do zarzucanego w skardze naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 75 § 1 i 76 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż niedopuszczalne jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych podatnika. Poza sporem pozostaje okoliczność istnienia zaległości podatkowej za grudzień 2008 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej dzielności gospodarczej. Pismo podatnika z dnia 30.06.2010 r. nr 2010/06/00865 nie zawiera wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a wniosek o zarachowanie kwoty wpłaconej przez płatnika Spółki E. P. na poczet podatku dochodowego wykazanego w złożonej przez podatnika deklaracji, podlegający rozpoznaniu na podstawie art. 62 § 2 Ordynacji podatkowej. Treść pisma z dnia 30.06.2010 r. jest czytelna, zrozumiała, nie budzi wątpliwości co do intencji podatnika. Przepis art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej nie miał zatem zastosowania w sprawie gdyż w konsekwencji istota sprawy będąca przedmiotem postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 13.10.2010 r. oraz ostatecznego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14.01.2011 r. dotyczyła możliwości zaliczenia wpłaty innego podmiotu (Spółki E. P.) na poczet zobowiązań innego podatnika (M. N.) i prawnej skuteczności takiego sposobu wygaszenia zobowiązania podatkowych. W aspekcie podejmowanych w sprawie rozstrzygnięć, nie kwestionowania w zażaleniu charakteru sprawy będącej przedmiotem postanowienia z dnia [...]r. o zaliczeniu wpłaty z dnia 20 listopada 2009 r. na poczet zobowiązań podatkowych, powołanego jako podstawy prawnej art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej - wbrew odmiennej argumentacji skargi oraz jej uzupełnienia z dnia 1 lutego 2012 r. - stwierdzić należy, że skarżący nie wnosił o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 § 1 i art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej. Dla oceny prawidłowości działania organu odwoławczego w aspekcie zarzutów skargi kluczowym jest także odpowiedź na pytanie, czy Dyrektor Izby Skarbowej, uchylając postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet należności głównej z tytułu podatku dochodowego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, nie naruszył zakazu reformationis in peius. Inaczej mówiąc, czy pomimo stwierdzonego uchybienia w procedowaniu przez organ pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej miał możliwość weryfikacji postanowienia działając w istocie na niekorzyść skarżącego – art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 234 i art. 239 Ordynacji podatkowej. W tej kwestii należy podkreślić, że występujący w postępowaniu podatkowym zakaz reformationis in peius nie ma charakteru bezwzględnego. W myśl art. 234 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Tak więc rażące naruszenie prawa przez organ pierwszej instancji lub interes publiczny, dają organowi drugiej instancji prawo do orzekania na niekorzyść odwołującego się od rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy miał w tej sprawie podstawę do wydania rozstrzygnięcia na niekorzyść skarżącego, bowiem postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zobowiązań podatkowych rażąco naruszyło prawo. Sama ustawa podatkowa nie zawiera definicji "rażącego naruszenia prawa", jednak w judykaturze wskazuje się, że z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wówczas, gdy charakter naruszenia prawa jest oczywisty. Naruszenie prawa ma charakter "rażący", wówczas gdy rozstrzygnięcie sprawy ewidentnie odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (np. wyrok WSA w Warszawie z 14 czerwca 2007 r. III SA/Wa 145/07 LEX nr 414049, zob. też wyrok NSA z 20 października 2006 r., II FSK 113/06 LEX nr 281145). Biorąc pod uwagę przeprowadzoną wyżej analizę treści art. 62 § 4 i art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego skarżącego nastąpić mogłoby tylko w sytuacji gdyby dokonana w dniu 20.11.2009 r. wpłata 22 397,00 złotych stanowiłaby środki własne podatnika, nie zaś osoby trzeciej - płatnika Spółki E. P.. Oznacza to, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...]r. uwzględniając wniosek skarżącego z dnia 30.06.2010 r. rażąco naruszył przepisy prawa tj. art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 62 § 4 i art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.