I SA/Ke 290/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lipca 2010r. sprawy ze skargi T. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 lutego 2010r. nr (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oddala skargę. Decyzją z dnia 26 lutego 2010r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...]i ustalił wysokość należnego od T. T. za 2004r. zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie 7953,00 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 10 604 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na treść przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 20 ust. 3 tej ustawy, określający generalną zasadę opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Następnie organ szczegółowo wymienił wydatki małżonków T. i M. T., poniesione w 2004r. stanowiące łącznie kwotę 58 345,43 zł, wskazując, iż nie są kwestionowane przez stronę. Wskazał, że pokrycie wydatków i zgromadzonego przez podatników w 2004r. mienia stanowiły dochody uzyskane przez nich w badanym roku podatkowym w łącznej kwocie 36 676,15 zł, w tym: dochód kasowy z działalności gospodarczej podatniczki - 4 223,85 zł, wynagrodzenie podatniczki ze stosunku pracy - 1 064 zł (według PIT-36 za 2004r.), przychód z zasiłku rodzinnego i wychowawczego podatnika - 5 832 zł (według oświadczenia podatnika z dnia 30 maja 2006r.), przychód ze sprzedaży motocykla Suzuki - 15 000 zł (według umowy sprzedaży z dnia 2 czerwca 2004r.), zwrot nadpłaty podatku dochodowego za 2003r. - 556,30 zł.(według PIT-36 za 2003r.) Odnośnie dochodu kasowego z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez M. T., organ odwoławczy wskazał, że od 1998r. podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej: "Sklep Ogólnospożywczy" z matką D. M., w której posiadała 50% udziałów. W zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2004r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej podatniczka zadeklarowała: przychód – 39 770,34 zł, koszty uzyskania przychodów – 46 270,88 zł, stratę - 6.500,54 zł. Organ odwoławczy podniósł, że dla celów przedmiotowego postępowania należało ustalić rzeczywisty, tj. kasowy wynik działalności gospodarczej. W związku z tym do jego wyliczenia kasowego przyjęto ustalenia wynikające z kontroli skarbowej ww. spółki za 2004r. Z dokonanych ustaleń wynikało, że dochód kasowy spółki wyniósł 8 447,71 zł, a dochód kasowy przypadający na wspólniczkę 4 223,85 zł. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z zeznaniami podatniczki wydatki na zakup towarów handlowych oraz wydatki inwestycyjne, wspólniczki ponosiły w równych częściach, stosownie do posiadanych udziałów w spółce, tj. po 50%. Podatniczka zeznała też, że prowadząc działalność gospodarczą w latach 2003 i 2004, wszystkie zobowiązania wobec dostawców towarów handlowych regulowane były na bieżąco. Zeznania o tożsamej treści złożyła wspólniczka podatniczki D. M.. Na poparcie argumentacji w powyższym zakresie podatniczka nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów. Rozliczenie zaś podatku VAT należnego i naliczonego, które miało wpływ na wynik dotyczyło wyłącznie towarów zakupionych w 2004r. W rozliczeniu tym nie zostały natomiast uwzględnione towary wykazane w remanencie na dzień 1 stycznia 2004r., w odniesieniu do których rozliczenie podatku naliczonego miało miejsce w 2003r. Według organu nie znajduje także potwierdzenia fakt dysponowania przez M. T. środkami spółki w kwotach innych aniżeli deklarowane w zeznaniach podatkowych. Art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi bowiem, że przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (...). Jak wyżej wskazano podatniczki wykazywały po 50% uzyskiwanych przez spółkę przychodów i ponoszonych kosztów. Przeprowadzona kontrola skarbowa nie wykazała także, aby kapitał zakładowy spółki został zwiększony, w związku z czym środki pochodzące z jego zwiększenia nie mogły być przeznaczone na finansowanie wydatków. Organ podatkowy nie uwzględnił też oświadczeń podatniczki w zakresie darowizny w kwocie 2 000 zł otrzymanej w 2004r. od rodziców D. i M. M. bowiem z wydanych dla nich decyzji wynika, iż ponoszone przez nich w 2004r. wydatki przewyższają o kwotę 2 546,74 zł uzyskane przez nich dochody. Oznacza to, że nie posiadali środków pieniężnych, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, pozwalających na przekazanie na rzecz córki M. T. darowizny w kwocie 2 000 zł. Organ odwoławczy wskazał też, że w oświadczeniu o stanie majątkowym z dnia 21 lipca 2006r. małżonkowie M. i T. T. wskazali, że na dzień 1 stycznia 2003r. posiadali środki pieniężne w kwocie 250 000 zł. Z kolei w oświadczeniach z dnia 30 czerwca 2006r. i 21 lipca 2006r. wskazali, że na dzień 1 stycznia 2004r. posiadali oszczędności w kwocie 105 000 zł. W celu zweryfikowania zgodności oświadczenia dokonano analizy uzyskiwanych przez podatników dochodów w latach 1990-2002 oraz ponoszonych w tym okresie wydatków. Postępowanie wykazało, że w ww. okresie podatnicy uzyskali dochody w łącznej kwocie 274 401,33 zł oraz ponieśli wydatki i zgromadzili mienie o wartości 276 873,04 zł. Nadwyżka poniesionych przez podatników wydatków nad uzyskanymi dochodami za badany okres wyniosła więc 2 471,71 zł. W konsekwencji stwierdzono, że na dzień 1 stycznia 2003r. podatnicy nie mogli posiadać środków w wysokości wykazanej w w/w oświadczeniu. Uchylając decyzję pierwszoinstancyjną organ odwoławczy stwierdził, że dokonując wyliczeń dochodu z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez M. T. w spółce cywilnej z D. T. za lata 1998-2002 bezzasadnie przyporządkowano podatniczce w pełnej wysokości wydatki inwestycyjne poniesione na zakup samochodów (marki Mitsubishi i Citroen Berlingo) w łącznej kwocie 41 803,67zł oraz odpisy amortyzacyjne dotyczące tych samochodów również w pełnej wysokości. Organ nie uwzględnił bowiem w tym zakresie zapisów zawartych w umowie spółki, według których podatniczka uczestniczyła w przychodach i kosztach uzyskania przychodów spółki w 50%. Ponadto nie uwzględniono VAT z tytułu działalności handlowej prowadzonej przez spółkę. Następnie organ odwoławczy wskazał prawidłowe wyliczenie przypadającego na podatniczkę wyniku kasowego z tytułu działalności gospodarczej spółki oraz szczegółowe zestawienie wszystkich dochodów i wydatków podatników za lata 1990-2002, z uwzględnieniem korekt w zakresie kasowego wyniku działalności gospodarczej prowadzonej przez podatniczkę za lata 1998-2002. Z przedstawionego wyliczenia wynika, że przychody małżonków M. i T. T. za lata 1990-2002 stanowią ogółem 263 835,35 zł i przewyższają poniesione w tym okresie wydatki w łącznej kwocie 199 649,47 zł o kwotę 64 185,88 zł. Organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom M. T., że w latach 1984 - 1994 otrzymywała darowizny od dziadków B. i T. M. w kwocie 500 mln starych zł, tj. 50 000 zł po denominacji oraz w latach 1997-2002 od rodziców - D. i M. M. w kwocie 35 000 zł i nie uwzględnił tych kwot przy wyliczeniu wartości środków finansowych na dzień 1 stycznia 2003r. B. M. zeznała bowiem, że ani w latach 1984 - 1994, ani też w latach późniejszych nie przekazywali na rzecz podatniczki sum, które stanowiłyby ww. kwotę tylko drobne kwoty pieniężne, które mogłyby najwyżej wystarczyć na zakup słodyczy lub drobnego upominku (...). Ponadto ustalono, że w latach 80-tych i wcześniejszych dochodami dziadków podatniczki były dochody z upraw rolnych, które w całości zostały przeznaczone na budowę budynków gospodarczych i zakup sprzętu rolnego i w tym okresie nie posiadali oni żadnych oszczędności. Natomiast od roku 1986 lub 1988, po przekazaniu gospodarstwa, źródłem ich dochodu były świadczenia emerytalne i rentowe, których wysokość organ przedstawił, zgodnie z informacją przekazaną przez KRUS Oddział Regionalny w K.. Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, że odmówił ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania B. M. w charakterze świadka, gdyż dowód ten został przeprowadzony prawidłowo przez organ pierwszej instancji. Prawidłowo zawiadomiona o przeprowadzeniu ww. dowodu M. T., nie skorzystała ze swojego uprawnienia i nie uczestniczyła w przesłuchaniu B. M.. W ocenie organu nie zaistniały także podstawy, w związku ze śmiercią B. M. w trybie rozprawy administracyjnej przesłuchania M. M. w celu wyjaśnienia okoliczności przeprowadzenia dowodu z przesłuchania B. M. oraz analizy źródeł dochodów dziadka podatniczki - T. M., gdyż ww. okoliczności są znane i zostały przedstawione w piśmie z dnia 4 grudnia 2009r. Z pisma tego wynika, że w dniu przesłuchania, pojazdem organu, B. M. przybyła do Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wraz synem M. M. W przesłuchaniu świadka nie mógł uczestniczyć M. M., gdyż nie jest on stroną postępowania. Przed odebraniem zeznań organ pouczył B. M. o prawie odmowy odpowiedzi na pytania w zakresie wynikającym z art. 196 § 2 Ordynacji podatkowej oraz o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, co potwierdziła własnym podpisem. Nie stwierdzono by B. M. była osobą niezdolną do postrzegania lub komunikowania swych spostrzeżeń. Złożyła logiczne, spójne i korelujące z pozostałym materiałem dowodowym zeznania, które następnie podpisała. Wobec jednoznacznej treści zeznań B. M. nie zachodziła także potrzeba analizy informacji dotyczących źródeł dochodu T. M.. Odnośnie nieuwzględnienia darowizn otrzymanych od rodziców organ wyjaśnił natomiast, że z wydanych dla małżonków D. i M. M. decyzji wynika, że ponoszone przez nich w badanym okresie wydatki przewyższają o kwotę 84 026,95 zł. uzyskane przez nich dochody. Oznacza to, że nie posiadali środków pieniężnych, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, pozwalających na przekazanie na rzecz córki M. T. darowizny w kwocie 35 000 zł. Ponadto organ odwoławczy za sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego uznał wyjaśnienia w zakresie otrzymanych przez podatniczkę darowizn w sytuacji gdy M. i T. T. z racji wspólnego zamieszkiwania w domu, stanowiącym własność D. i M. M., partycypowali w kosztach utrzymania, przekazując na ten cel rodzicom w latach 1997-2001 po 1 000 zł rocznie, a w roku 2002 kwotę 1 200,64 zł. W związku z powyższym przyjęto, że nadwyżka przychodów nad wydatkami małżonków M. i T. T. za lata 1990-2002 w kwocie 64 185,88 zł stanowi wartość środków pieniężnych pozostających w dyspozycji podatników na dzień 1 stycznia 2003r. Analiza dochodów i wydatków małżonków M. i T. T. za 2003r. nie potwierdziła także możliwości posiadania przez podatników na dzień 1 stycznia 2004r. oszczędności w kwocie 105 000 zł, wykazanej przez podatników w oświadczeniach z dnia 30 czerwca 2006r. i 21 lipca 2006r. Dochody podatników uzyskane w 2003r. stanowiły kwotę 22 749,91 zł i pochodziły z następujących tytułów: wynagrodzenie podatniczki ze stosunku pracy – 4 240 zł (według oświadczenia podatniczki z dnia 30 maja 2006r.), zasiłek chorobowy podatniczki - 1 475,94 zł, wynagrodzenie podatnika ze stosunku pracy - 8 000 zł (według PIT-36 za 2003r.), zasiłek wychowawczy - 972 zł (według ww. oświadczenia), przychód ze sprzedaży motocykla - 6 000 zł (według umowy sprzedaży z dnia 26 marca 2003r.), zwrot składki ubezpieczeniowej - 83 zł (według pisma PZU z dnia 9 sierpnia 2006r.), zwrot nadpłaty podatku dochodowego za 2002r. - 1 978,97 zł. (według PIT-36 za 2002r po uwzględnieniu potrąconego mandatu w kwocie 106 40 zł.). Organ podatkowy nie uwzględnił natomiast oświadczeń podatniczki w zakresie darowizny w kwocie 2 000 zł otrzymanej w 2003r. od rodziców D. i M. M.. Z wydanych dla nich decyzji wynika bowiem, że ponoszone przez nich w badanym okresie wydatki przewyższają o kwotę 34 206,91 zł uzyskane przez nich dochody. Oznacza to, że nie posiadali środków pieniężnych, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, pozwalających na przekazanie na rzecz M. T. darowizny w kwocie 2 000 zł. Następnie organ szczegółowo wymienił wydatki małżonków T. i M. T., poniesione w 2003r. stanowiące łączną wartość 214 265,49 zł. Zestawiając natomiast przedstawione dochody i wydatki organ dokonał rozliczenia podatników, z którego wynikła nadwyżka wydatków nad dochodami stanowi kwotę 127 799,29 zł. W świetle powyższego organ stwierdził, że twierdzenia podatników w zakresie zgromadzenia na dzień 1 stycznia 2004r. oszczędności w kwocie 105 000 zł nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym w przedmiotowej sprawie materiale dowodowym. Organ odwoławczy wskazał także, że organ pierwszej instancji bezpodstawnie przyjął, że na dzień 1 stycznia 2004r. podatnicy nie posiadali żadnych oszczędności. Za udokumentowane uznał bowiem zgromadzone na dzień 1 stycznia 2004r. na rachunku bankowym T. T. prowadzonym przez Bank Handlowy środki w kwocie 469,59 zł. Pominięto także zgromadzone na rachunku bankowym M. T. prowadzonym przez Bank Millenium na dzień 31 grudnia 2004r. środki w kwocie 8 zł. Na podstawie dokonanych ustaleń organ odwoławczy dokonał rozliczenia małżonków M. i T. T. za 2004r, z którego wynika nadwyżka wydatków nad dochodami w kwocie 21 207,69 zł. Organ odwoławczy wskazał, że dokonany bilans za 2004r. wskazuje jednoznacznie, iż zgromadzone mienie w kwocie stanowiącej 21 207,69 zł nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W związku z tym, że w 2004r. małżonkowie M. i T. T. pozostawali we wspólności majątkowej, na M. T. przypada przychód z nieujawnionych źródeł przychodów po zaokrągleniu 10 604 zł. Zgodnie zaś z przepisem art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł wylicza się przy zastosowaniu stawki 75%, a zatem należny od M. T. zryczałtowany podatek dochodowy stanowi kwotę 7 953 zł. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. M. T. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, jak też obciążenie skarżącego negatywnymi konsekwencjami związanymi z okolicznościami niewyjaśnionymi w sytuacji gdy okoliczności niewyjaśnione winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie i zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącego w toku postępowania, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą, dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2003r., - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego wadliwą interpretację polegającą na przyjęciu jako podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2003r. dochody skarżącego z lat poprzednich, - art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie skutkujące wymierzeniem zobowiązania podatkowego w stosunku do przedawnionego zobowiązania. W uzasadnieniu skargi skarżąca przytoczyła treść art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej podnosząc, iż w niniejszej sprawie okres przedawnienia, o którym mowa w tym przepisie upłynął w dniu 31 grudnia 2009r. Wskazała także, że w tej sytuacji organ odwoławczy obowiązany był uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe. Ponadto skarżąca zakwestionowała odmowę rozpatrzenia wniosków dowodowych, zmierzających do określenia dochodowości gospodarstwa rolnego jej dziadków. Wskazała, że przed przekazaniem jego powierzchnia wynosiła około 9,5 ha. W latach 70 i 80 obszar przeciętnego indywidualnego gospodarstwa rolnego natomiast wynosił około 2,5 ha. Gospodarstwa takie były samowystarczalne ekonomicznie, a w większości dysponowały nadwyżkami żywności, którą można było przeznaczyć na sprzedaż. Użytki rolne w gospodarstwie T. M. przeznaczone były pod zasiew zbóż, ale również pod towarową uprawę warzyw, w tym tzw. uprawy inspektowe będące tańszą odmianą upraw szklarniowych, w tym kwiatów. Ponadto w gospodarstwie prowadzona była hodowla trzody chlewnej, a nadwyżki mięsa i wyrobów zbywane na "wolnym rynku". Produkty pochodzące z upraw warzyw i kwiatów były niemal w całości przeznaczane na sprzedaż również na tzw. "wolnym rynku". Dochody z takiej działalności lokowane były w złocie, walutach obcych, obecnych w obrocie tzw. czarnorynkowym. Pomimo ich nielegalności, transakcji takich dokonywano na masową skalę i nie dokumentowano ich. T. M. zgromadził ze wskazanych źródeł znaczący osobisty majątek. Przedstawione okoliczności nie zostały w jakikolwiek sposób zweryfikowane przez organy podatkowe. Skarżąca podniosła także, że uzasadnieniem wniosków o ponowne przesłuchanie B. M., jak i o przeprowadzenie rozprawy nie była okoliczność nieuczestniczenia w przesłuchaniu świadka, ale nieprawdziwość twierdzeń świadka i okoliczności wskazujące na wysokie prawdopodobieństwo nadużycia czynności dowodowej przez pracownika organu odbierającego wyjaśnienia od świadka. Dodatkowo skarżąca podważyła przyjazd do siedziby UKS w K., syna świadka M. M. skoro stan psychofizyczny świadka, ponad 80-letniej kobiety, w opinii organu był doskonały. Zdaniem skarżącej zachowanie pracownika organu dokonującego przesłuchania B. M. nie budzi zaufania co do wiarygodności, a zarazem rzetelności przeprowadzanych przez niego dowodów. W oświadczeniach z dnia 8 października 2007r., rodzice skarżącej, z powołaniem się na art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej uchylili się od skutków oświadczeń majątkowych i późniejszych wyjaśnień składanych na żądanie organu pierwszej instancji, z uwagi na wywieraną na nich, przez ww. pracownika, presję poprzez sugerowanie niechybnego poniesienia odpowiedzialności karnej na wypadek otwartego przyznania się do niedeklarowania wwożonych do kraju dewiz oraz nieformalnego obrotu sprowadzanymi z zagranicy towarami i dewizami na terenie kraju w latach 80-tych ubiegłego wieku. Wyjaśnienia w tym zakresie małżonkowie M. i D. M. złożyli dopiero w postępowaniu odwoławczym, wyjawiając źródła dochodów umożliwiających im zgromadzenie określonych zasobów majątkowych w tamtym okresie. W opinii skarżącej wszelkie oświadczenia i dowody osobowe, wskazywane przez nią na udokumentowanie źródeł przychodów zostały odrzucone lub uznane za niewiarygodne, co stanowi przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów. Skarżąca na poparcie swojego stanowiska przytoczyła wyroki sądów administracyjnych. W ocenie skarżącej strona przeciwna naruszyła swymi działaniami także zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę zaufania obywateli do organów państwa. W zakresie rozumienia tej ostatniej zasady skarżąca przytoczyła stanowisko Trybunału Konstytucyjnego oraz fragment wystąpienia Rzecznika Praw Obywatelskich dr Janusza Kochanowskiego z konferencji naukowej "Język polskiej legislacji, czyli zrozumiałość przekazu a stosowanie prawa", a także wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 czerwca 2004r. (IIISA394/03). Zdaniem skarżącej organ przedwcześnie rozstrzygnął wątpliwości na jej niekorzyść, a jest to możliwe dopiero po wyczerpaniu możliwości dowodowych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazał, że termin przedawnienia prawa do wymiaru przedmiotowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie został przekroczony. W świetle powołanego przepisu bowiem zobowiązanie podatkowe za 2004r. nie powstałoby, gdyby podatnikowi nie doręczono decyzji ustalającej ww. zobowiązanie do końca 2010r. Natomiast zobowiązanie podatkowe za 2004r. zostało ustalone skarżącemu, decyzją organu pierwszej instancji doręczoną w dniu 9 listopada 2009r., zaś decyzja organu odwoławczego została doręczona stronie w dniu 9 listopada 2010r. Na rozprawie w dniu 22 lipca 2010r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania sprawy o sygn. akt I SA/Ke 287/10, I SA/Ke 288/10, I SA/Ke 289/10, I SA/Ke 290/10. Dopuścił także dowód z decyzji z dnia 25 lutego 2010r. nr PD2/4117-81/09, nr PD2/4117-82/09, nr PD2/4117-80/09 oraz nr PD2/4117-79/09, na okoliczność darowizn. Wojewódzki sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr.153 poz.1269 ze zm./ sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Wyeliminować z obrotu prawnego można decyzję jedynie wówczas, gdy narusza ona prawo bądź materialne jeśli miało to wpływ na wynik sprawy, bądź procesowe i to w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, albo też stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art.145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm., określana dalej jako ustawa p.p.s.a.). Sąd może także stwierdzić nieważność wydanej decyzji, jeśli zachodzą przesłanki wymienione w art. 145 § 1 pkt 2 tej ustawy. Przeprowadzona przez Sąd analiza zaskarżonego rozstrzygnięcia prowadzi do wniosku, że wniesiona skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organów stanowił art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 1993r. Nr 90 poz. 416 ze zm., określanej dalej jako ustawa p.d.o.f.). Zgodnie z dyspozycją ust. 3 tego przepisu, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku. Redakcja tego przepisu wskazuje, że opodatkowanie, o jakim mowa w tym przepisie, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych. Organ podatkowy uprawniony jest zatem do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wysokości opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania zasobów finansowych, jakie zgromadził wcześniej tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. Konsekwencją takiego uregulowania jest to, że na podatniku ciąży obowiązek wykazania źródeł przychodów albowiem najczęściej tylko on dysponuje realną wiedzą w tym zakresie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2000r., I SA/Ka 960/98, publ. Biul.Skarb. 2000/2/19). Podatnik twierdząc, że poczynione wydatki pochodzą z ujawnionych źródeł przychodu powinien tę okoliczność udowodnić, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. Istota sporu między stronami co do wysokości środków zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2004r. sprowadza się do oceny stanowiska organu, który nie uwzględnił twierdzenia skarżącej o otrzymanych przez M. T. w latach 1984-1994 darowiznach od dziadków B. i T. M. w kwocie 50 000 zł (po denominacji) oraz darowiznach otrzymanych od rodziców – D. i M. M. w latach 1997-2002 w kwocie 35 000zł. Przepis art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. nr 8 poz. 60 ze zm., określana dalej jako Ordynacja) stanowi, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, przy czym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (180 § 1 Ordynacji). Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania materialnych przepisów prawa podatkowego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy (wyrok NSA z dnia 2 października 2003r., I SA/Łd 822/2003, niepubl.). Przy ocenie stanu faktycznego organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów, co wynika z zasady ich swobodnej oceny (art. 191 Ordynacji). Wymogom tym, zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji w omawianym zakresie sprostały. Zgromadzony w sprawie materiał procesowy poddany został wnikliwej i kompletnej analizie. Dokonana ocena dowodów aczkolwiek swobodna, nie jest dowolna, a uwzględniając zasady logiki i doświadczenia życiowego, nie narusza granic zakreślonych w art. 191 Ordynacji. Ocena ta znalazła również należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji. Organy podatkowe dokonały także właściwej subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny. Sąd podziela stanowisko organów obu instancji, że postępowanie podatkowe nie wykazało, by M. T. uzyskała tytułem darowizny w latach 1984 -1994 od dziadków B. i T. M. środki pieniężne w kwocie 50 000 zł oraz w latach 1997-2002 od rodziców D. i M. M. w kwocie 35 000zł. Po pierwsze wskazana jako darczyńca B. M. w zeznaniach złożonych w dniu 15.09.2006r. przed organem I instancji, zaprzeczyła by mogła z mężem T. M. dokonać na rzecz wnuczki darowizn w kwocie 50 000 zł. Przyznała, że fakt darowizn miał miejsce jednak były to tylko drobne kwoty pieniężne, które mogłyby najwyżej wystarczyć na zakup słodyczy lub drobnego upominku (...). Stwierdzić zatem należy, że były to darowizny niewielkie, okazjonalne. Należy zgodzić się z oceną organu opierającego ustalenia co do możliwości otrzymania darowizn na kwotę 50 000 zł na zeznaniach świadka B. M.. Dlatego, że zeznania świadka są logiczne, wzajemnie spójne jak również spójne z pozostałym materiałem dowodowym. B. M. wskazała przyczyny, w ocenie Sądu przekonywujące, z jakich nie mogli z mężem dokonywać darowizn w większych kwotach - inwestowali w gospodarstwo, budynki gospodarcze, sprzęt rolniczy, nie posiadali oszczędności, po przekazaniu gospodarstwa w latach 1988-1996 ich jedynym źródłem utrzymania były świadczenia emerytalno - rentowe. Wobec tak jednoznacznych zeznań świadka podzielić należy stanowisko organu, który odmówił ponownego jej przesłuchania jak również przeprowadzenia rozprawy w celu przesłuchania w charakterze świadka M. M., na okoliczność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania B. M. oraz analizy źródeł dochodów dziadka podatniczki - T. M.. Słusznie organ podnosi, że skarżący byli powiadomieni o terminie przesłuchania B. M., zaś okoliczności związane z przesłuchaniem świadka wynikają z protokołu jego przesłuchania i są stronom znane. Obowiązku prowadzenia postępowania w tym zakresie nie może uzasadniać, jak chcą tego skarżący ani ich ocena zeznań B. M. jako nieprawdziwe, jak również wiek świadka ani podnoszone w odwołaniu i we wniosku dowodowym zmiany charakterologiczne świadka i jego stosunki ze skarżącą. Z protokołu przesłuchania B. M. jak i pisma z dnia 4.12.2009r. nie wynika, by organ podatkowy miał jakiekolwiek wątpliwości co do zdolności postrzegania i komunikowania świadka, które to okoliczności ustala organ podatkowy, uwzględniając jego stan rozwoju umysłowego, zdolności postrzegania lub odtwarzania przez niego spostrzeżeń. Organ podatkowy I instancji przeprowadzając dowód z zeznań świadka B. M. miał na uwadze przepisy art. 196 § 2 oraz art. 195 pkt 1 Ordynacji i analiza akt sprawy wykazuje, że właściwie ww. przepisy prawa zastosował. Dokonując oceny zarzutów skargi w omawianym zakresie podkreślić należy, że o braku darowizn na rzecz skarżącej kwoty 50 000 zł. świadczą pozostałe dowody zgromadzone w sprawie. M. T. zeznała, że o darowiźnie środków pieniężnych otrzymywanych od dziadków i przechowywanych w domu wiedzieli jej rodzice. Faktu tego jednak D. i M. małż. M. nie potwierdzili. Zeznali natomiast, że sami dokonywali na rzecz córki M. darowizn w latach 1997-2002r. w kwocie 35 000 zł. oraz w 2003r. i w 2004r. w kwocie po 2000 zł. Z zeznań rodziców skarżącej nie wynika również by mieli wiedzę o znacznych środkach pieniężnych gromadzonych przez ich córkę w latach 1984 - 1994, a powinni mieć, skoro córka mieszkała z nimi i była na ich utrzymaniu. T. T. – mąż skarżącej przyznał fakt otrzymywania przez jego żonę od dziadków środków pieniężnych, jednakże nie potwierdził, że była to kwota 50 000 złotych. Skoro w zgromadzonym materiale dowodowym nie znajduje potwierdzenia fakt darowizny kwoty 50 000 zł na rzecz M. T. przez jej dziadków to niezasadny jest w ocenie Sądu zarzut skargi dotyczący niezweryfikowania przez organ okoliczności dotyczących dochodowości gospodarstwa rolnego B.i T. małż. M. w latach poprzedzających przekazanie na rzecz synów. W tym zakresie zbędne jest prowadzenie postępowania wyjaśniającego, jak tego domaga się skarżąca. Podzielić należy także argumentację organów dotyczącą nie uwzględnienia twierdzeń podatników M. i T. małż. T. o wysokości darowizn otrzymanych od rodziców M. T. w latach 1997 – 2002 oraz w 2004r. Trafne w tym zakresie stanowisko organów potwierdzone zostało wydanymi w dniu 25 lutego 2010r. dla rodziców skarżącej D. i M.a małż. M. ostatecznymi decyzjami w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. i za 2004r. Z decyzji tych wynika, że ustalone przez organy wydatki ponoszone przez D. i M. małż. M. w latach 1997 – 2002,w 2003r. i w 2004r. przewyższają dochody oraz fakt, że podatnicy korzystając z zamieszkania w domu rodziców partycypowali w kosztach utrzymania. Wobec powyższego prawidłowy jest wniosek organów, że D. i M. małż. M. nie posiadali środków pieniężnych pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, pozwalających na przekazanie na rzecz córki M. T. darowizny w kwocie 35 000 złotych oraz darowizny w kwotach po 2000 złotych. Decyzje dla D. i M. małż. M. są wiążące dla organów rozstrzygających niniejszą sprawę i potwierdzają prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych przez organ w zakresie braku darowizn na rzecz córki M. T.. Z powyższych względów w ocenie Sądu, organ odwoławczy w sposób należyty dokonał ustaleń co do wielkości zgromadzonego mienia przez małżonków T. i prawidłowo ustalił, że przychody za lata 1990-2002 przewyższają wydatki o kwotę 64 185,88zł i ta kwota stanowi wartość środków pieniężnych pozostających w dyspozycji podatników na dzień 1 stycznia 2003r. Analiza dochodów i wydatków M. i T. małż. T. przedstawiona w ostatecznych decyzjach Nr. [...]oraz Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. nie potwierdziła także możliwości posiadania przez podatników na dzień 1.01.2004r. oszczędności w kwocie 105 000,00 zł. Uwzględniając zestawienie dochodów i wydatków wynikające z ww. powołanych decyzji stan środków pieniężnych podatników na 31.12.2003r. wyniósł 469,59 zł. W ocenie Sądu dokonując ustaleń w przedmiocie wartości zgromadzonego w 2004r. mienia oraz poniesionych wydatków organy prawidłowo odwołały się do ustalenia rzeczywistego tj kasowego wyniku działalności prowadzonej przez podatniczkę w tym roku. Skoro, strona nie kwestionuje, że wydatki na zakup towarów handlowych i inwestycyjne wspólniczki ponosiły w równych częściach i nie posiadały zadłużeń z tytułu nieregulowanych zobowiązań to prawidłowo organy przyjęły, że dochód kasowy z działalności gospodarczej przypadający na M. T. stanowi kwotę 4 223,85 zł i zaliczyły do dochodów uzyskanych przez podatników w badanym roku. W konsekwencji organ odwoławczy prawidłowo uznał, że w 2004 roku M. i T. małż. T. ponieśli wydatki w łącznej kwocie 58 345,43 zł., osiągnęli przychód w udokumentowanej wysokości 36 676,15 zł, w tym: dochód kasowy z działalności gospodarczej podatniczki - 4223,85zł, wynagrodzenie podatniczki ze stosunku pracy - 11.064,00zł, przychód z zasiłku rodzinnego i wychowawczego T. T. - 5832,00zł, przychód ze sprzedaży motocykla Suzuki - 15000,00zł, zwrot nadpłaty podatku dochodowego za 2003r.- 556,30 zł. Nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła 21 207,69 zł. z czego na T. T. przypada kwota 10 604,00 zł i stanowi przychód pochodzący z nieujawnionych źródeł przychodów. Biorąc pod uwagę art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy u.p.d.o.f. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się należny zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu, który dla T. T. za 2004r. wyniósł 7953,00 zł. Zarzutu zawartego w skardze dotyczącego naruszenia art. 68 § 4 Ordynacji nie można odnieść do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. uchylającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i ustalającej zarówno dochody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach jak i zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym w wysokości niższej niż organ pierwszej instancji za 2004r. Wobec treści wskazanego przepisu art. 68 § 4 Ordynacji zobowiązanie za ten rok nie powstanie, jeżeli do końca 2010r. nie zostanie doręczona podatnikowi decyzja ustalająca to zobowiązanie. W przedmiotowej sprawie decyzja organu I instancji została wydana w dniu 23 października 2009r., doręczona pełnomocnikowi podatnika w dniu 9 listopada 2009r. natomiast decyzja organu odwoławczego uchylająca decyzję organu pierwszej instancji i ustalająca zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości została wydana w dniu 26 lutego 2010r., doręczona 18 marca 2010r. Konkludując, wskazać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w K., wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego - art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy p.d.o.f, jak również nie naruszył zasad postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy obiektywnej. Dlatego Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, tak w zakresie ustaleń faktycznych jak i argumentacji prawnej. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.