I SA/Ke 294/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi Związku Międzygminnego N. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 22 marca 2016 r. nr (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz Związku Międzygminnego N. z siedzibą w S. kwotę 1500 (tysiąc pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K.(Kolegium, SKO) decyzją z [...] r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy N. K. z [...] r. znak; [...] w sprawie określenia Związkowi Międzygminnemu " N. [...] " z siedzibą w S. K. (Związek, podatnik ) zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2010 w kwocie 236.907zł. Organ ustalił, że podatnik w dniu 18 lipca 2013 r. złożył korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2010 wykazując do opodatkowania; 20,900 m² gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 0,407 m² gruntów pod zbiornikami wodnymi, 40.830 m² gruntów tzw. pozostałych, 2143 m² powierzchni budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle o wartości 6749 696 zł. Ogólna kwota podatku od nieruchomości po korekcie na rok 2010 wyniosła 143.451 zł. W korekcie deklaracji zaznaczono, że podatek został wyliczony poprzez zmniejszenie o 1/7 kwoty wcześniejszego zobowiązania. W piśmie z dnia 15 lipca 2013 r. podatnik wyjaśnił, że Gmina N. K., pomimo wystąpienia ze Związku Międzygminnego, jest w dalszym ciągu współwłaścicielem 1/7 wytworzonego majątku, który aktualnie wynosi 33 913 694,41 zł. Dotyczy to także płacenia podatku od nieruchomości w wysokości 1/7 całej kwoty przypadającej na Związek w danym roku podatkowym." Nie zgadzając się ze złożoną korektą deklaracji, organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z 7 sierpnia 2013 r. wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2010, w wyniku, którego wydał decyzję z 21 grudnia 2015 r. określającą Związkowi to zobowiązanie w wysokości 237.907zł. Rozpatrując odwołanie od decyzji, Kolegium wskazało na przepisy ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych opłatach lokalnych ( t.j. Dz.U.2014.849 ze zm.) dalej “u.p.o.l." tj. art. 2 ust 1 i art. 3 ust 1 regulujący przedmiot i podmiot opodatkowania oraz art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U.2015.520 ), z którego wynika, że podstawą wymiaru podatku są dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, prowadzonej przez starostwa powiatowe. Z danych tych wynika, że w 2010 r. właścicielem nieruchomości, objętych zaskarżoną decyzją, był Związek. Odnosząc się do zastosowanych stawek podatku jak dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą, Kolegium powołując art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l oraz orzecznictwo sądów administracyjnych wyjaśniło, że jedynym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntów, budynków czy budowli do związanych z działalnością gospodarczą jest fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, podkreślając, że w sprawie nie wystąpiły względy techniczne dotyczące przedmiotu opodatkowania. Wskazując na definicję działalności gospodarczej, wyrażoną w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U.2013.672 ze zm. - u.s.d.g.), Kolegium uznało, że Związek jest przedsiębiorstwem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków. Związek świadczy takie usługi w sposób zorganizowany i ciągły, dysponując odpowiednim zapleczem personalnym i majątkowym. Zapewnia dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków na podstawie umów zawieranych z usługobiorcami, stosując ceny za te usługi, które sam ustala. Zdaniem SKO już fakt, że są to usługi świadczone przez Związek odpłatnie przemawia za zarobkowym charakterem takiej działalności. Z kolei zaś zarobkowa działalność, o której mówi art. 2 u.s.d.g. nie zawsze musi przynosić dochód, czyli nadwyżkę przychodu na kosztami jego uzyskiwania, bowiem w przepisie tym mowa jest o zarobkowej nie o dochodowej działalności. W ocenie Kolegium, z punktu widzenia definicji działalności gospodarczej nie ma znaczenia wysokość kosztów prowadzonej działalności, które generuje przedsiębiorca. Istotne znaczenie ma bowiem wyłącznie charakter tej działalności i zamiar jej towarzyszący nie zaś to, czy jest ona w danych warunkach lokalnych zyskowna. Organ podkreślił, że koszty prowadzonej działalności ponoszone są z wynagrodzenia uzyskanego za świadczone usługi a więc uzyskanego zarobku a sposób w jaki gmina (Związek Międzygminny) zadysponuje tym zarobkiem nie ma znaczenia. W kontekście powyższych rozważań, posiłkując się dodatkowo orzecznictwem sądów administracyjnych zgodnie z którym realizacja przez gminę zadań własnych może stanowić działalność gospodarczą, Kolegium stanęło na stanowisku, że działalność Związku polegająca m.in. na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, wypełnia wszystkie cechy definicji działalności gospodarczej o jakiej mowa w przepisie art. 2 u.d.d.g, do której odwołuje się art. 1 a ust 4 u.p.o.l. W ocenie SKO, organ pierwszej instancji prawidłowo opodatkował nieruchomości będące w posiadaniu Związku, jako związane z prowadzoną działalnością. Organ wskazał, że nie ma sporu co do powierzchni opodatkowanych gruntów i budynków. W ocenie Kolegium nie było konieczności powoływania biegłego do określenia wartości budowli, bowiem wartość ta wynika z dokumentów zgromadzonych w aktach. Podatnik podał wartość budowli znajdujących się na terenie gminy N. K. na rok 2010 w piśmie z dnia 31 marca 2015 r., której to wartości organ podatkowy nie kwestionował. Brak zatem było podstawy do powoływania biegłego, w myśl przepisu art. 4 ust 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Na powyższą decyzję, Związek złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła istotne naruszenie przepisów postępowania : tj. - art. 122, 187, 191 oraz 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.); oraz naruszenie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 2 u.o.d.g w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l, poprzez niewłaściwą ich interpretacje i zastosowanie i tym samym błędne ustalenie, że Związek Międzygminny N. [...] prowadzi działalność gospodarczą i powinien płacić podatki od tej działalności, co miało istotny wpływ na wynik postępowania. W oparciu o powyższe zarzuty Związek wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnianiu skargi skarżący podkreślił, że Związek obok prowadzenia statutowej działalności związanej z zaopatrzeniem mieszkańców w wodę, prowadzi też inną działalność, która niewątpliwie nie spełnia przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej, co powinno skutkować nieopodatkowaniem części nieruchomości jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego, skoro organ pierwszej instancji pominął fakt, że na przedmiotowych nieruchomościach znajduje się siedziba Związku, który zgodnie z § 9 statutu Związku oprócz eksploatacji urządzeń związanych z zaopatrzeniem w wodę, ma w zakresie swojej działalności również inne zadania, organ II instancji powinien w swoim rozstrzygnięciu odnieść się do tego zarzutu oraz uchylić decyzję w celu ponownego rozpatrzenia sprawy. Strona podniosła także brak odniesienia się przez Kolegium do podniesionej w odwołaniu kwestii, że do września 2010 r. funkcjonował Zakład Usług Wodnych, który zajmował się zaopatrywaniem mieszkańców gmin związkowych w wodę. Zarzuciła, że Kolegium nie wyjaśniło znaczenia tej okoliczności dla ustalenia obowiązku podatkowego. Zdaniem skarżącego, organ podatkowy powinien ustalić, jaka część nieruchomości jest związana z prowadzeniem działalności dotyczącej zaopatrzenia w wodę i podlega opodatkowaniu wyższą daniną a jaka z zadaniami statutowym nie mającymi charakteru działalności gospodarczej. Organ, pomimo podniesionych w odwołaniu zarzutów, nie zajął się nimi w trakcie rozpatrywania sprawy i nie zakwestionował braku ustaleń w tym zakresie przez organ I instancji, co wpłynęło w sposób istotny na wynik zapadłego rozstrzygnięcia. Skarżący podkreślił, że statut związku międzygminnego pełni taką samą funkcje jak statut gminy, na poparcie czego przywołał orzecznictwo Sądu Najwyższego. Przepisy prawa określają kiedy i w jakiej formie gmina lub gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą, wobec czego nie wystarczy tylko subiektywne przeświadczenia organu, iż taką działalność prowadzi, na poparcie czego wskazał na tezy wyrażone wyroku WSA w Warszawie sygn. akt. VI SA/Wa 2118/05. W ocenie skarżącego, postępowanie nie wykazało również, że działalność Związku wypełnia wszystkie cechy wymienione w decyzji charakteryzujące działalność gospodarczą. Charakteru zarobkowego nie ma w szczególności podstawowa działalność statutowa Związku jaką jest prowadzenie procesów inwestycyjnych i związanych z zaopatrzeniem w wodę mieszkańców gmin związkowych, eksploatacja wybudowanych urządzeń i udostępnianie ich członkom Związku w celu wybudowania i podłączania własnych lokalnych sieci rozdzielczych, czy też działalność w zakresie zaopatrzenia mieszkańców gmin w wodę. W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2016.1066) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. 2016.718 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych wyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Istotą sporu pomiędzy stronami jest zasadność zastosowania opodatkowania w roku 2010 nieruchomości stanowiących własność Związku Międzygminnego N. [...] według stawek podatku od nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie organu działalność prowadzona przez Związek ma cechy działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego organ naruszył przepis art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędne ustalenie, że Związek prowadzi działalność gospodarczą. Przystępując do rozpoznania sprawy należy wskazać, że przedmiotem oceny jest decyzja organu odwoławczego wydana w dniu 22 marca 2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2010 r. Przepis art. 70 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku, o ile nie nastąpią zdarzenia mające wpływ na bieg terminu przedawnienia. Początek biegu terminu przedawnienia stosownie do wskazanego przepisu art. 70 Ordynacji podatkowej rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2011 r., pięcioletni termin przedawnienia upływał zatem w dniu 31 grudnia 2015 r., o ile nie wystąpiły okoliczności skutkujące jego przedłużeniem. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego musi być bezwzględnie respektowane w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Wymaga od organu podatkowego oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego, czy dotyczy postępowania przed organem pierwszej instancji, czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej). Decyzja organu pierwszej instancji została wydana z zachowaniem 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej, natomiast decyzja organu odwoławczego wydana zostały po jego upływie, czego organ nie dostrzegł albo nie wziął pod rozwagę. Jak wskazano wyżej, organ na każdym etapie postępowania ma obowiązek z urzędu badać tę okoliczność i w razie jej wystąpienia podjąć decyzję o umorzeniu postępowania, bądź wykazać, że wystąpiły przesłanki przerwania bądź zawieszenia biegu przedawnienia i w związku z tym nie nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania. W takim przypadku może kontynuować postępowanie, ale okoliczności te muszą zostać wykazane w uzasadnieniu decyzji. W rozpatrywanej sprawie Kolegium wydało zaskarżoną decyzję, nie odnosząc się do upływu terminu przedawnienia, nie badając i nie wykazując w uzasadnieniu decyzji okoliczności mających wpływ na przedłużenie terminu. Jest to uchybienie naruszające przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd zauważa, że w aktach sprawy znajduje się informacja wraz z zawiadomieniem o dokonaniu w księdze wieczystej KIIB00032055/0 wpisu zabezpieczenia hipotecznego zobowiązania w wysokości 112.118 zł. Podstawą wpisu dokonanego w załatwieniu wniosku złożonego w dniu 29 grudnia 2015 r. była decyzja organu pierwszej instancji. Jakkolwiek z art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece wynika, że uwzględnienie wniosku o wpis ma charakter wsteczny, a wniosek został złożony przed upływem terminu przedawnienia, to dla biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zabezpieczenie hipoteczne nie mogło mieć znaczenia. Wyrokiem z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Pytanie przedstawione Trybunałowi Konstytucyjnemu przez sąd pytający dotyczyło bowiem art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym we wskazanym przedziale czasu. Skutki tego wyroku można rozciągnąć na treść przepisu w brzmieniu obowiązującym obecnie, który nie był przedmiotem oceny Trybunału. Porównując bowiem treść normy w stanie prawnym w zakresie objętym zapytaniem oraz po nowelizacji tego przepisu stwierdzić należy, że w zakresie, w jakim była ona przedmiotem badania, treść tej normy nie uległa zmianie, gdyż choć badany przez Trybunał przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do n.ch zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, to zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu powołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Zdaniem Trybunału, uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym na dzień ustanowienia hipoteki. Można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej także art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w zakresie, o którym mowa w omawianym orzeczeniu Trybunału. W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego wydany na tle art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. przyjąć trzeba jako wskazówkę interpretacyjną w zakresie, w jakim Trybunał stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. – "w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku" (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2014 r. sygn. I FSK 317/14 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wykładnia art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej dokonywana przez pryzmat zawartych w wyroku Trybunału SK 40/12 zastrzeżeń konstytucyjnych dotyczących bezpośrednio art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w jego brzmieniu do 31 grudnia 2002 r., prowadzi do wniosku, że art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej należy ocenić jako niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Zatem ustanowienie hipoteki na nieruchomości nie wykluczyło przedawnienia należności podatkowych zabezpieczonych hipoteką, co oznacza, że termin przedawnienia biegł na zasadach ogólnych. Reasumując prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, w sytuacji jego wygaśnięcia na skutek przedawnienia, mogło w sposób istotny naruszyć przepis art. 208 Ordynacji podatkowej w związku z art. 70 § 1 tej ustawy. Z powyższych względów Sąd uchylił decyzję organu odwoławczego. Wskazaną wadą nie jest natomiast dotknięta decyzja organu pierwszej instancji. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględniając stanowisko Sądu w przedmiocie konstytucyjności art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, dokona oceny, czy wobec upływu 5 letniego terminu przewidzianego w art. 70 Ordynacji podatkowej nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na jego przedłużenie i wyda stosowne rozstrzygnięcie, przedstawiając ustalenia w tym przedmiocie w uzasadnieniu. Sąd nie podziela natomiast zarzutów skargi kwestionujących zasadność zastosowania przy ustalaniu podstawy opodatkowania. stawek podatku, jak dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne, retencyjne lub elektrowni wodnych, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Brzmienie tego przepisu wiąże sposób opodatkowania nieruchomości z faktem ich posiadania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie zaś ich faktycznym wykorzystywaniem do prowadzenia działalności gospodarczej lub zajęciem na prowadzenie działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania gruntów, budynków czy budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest podstawowym i wystarczającym warunkiem prawnym do zaliczenia tych nieruchomości do kategorii przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W orzecznictwie przyjmuje się, że konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy, jako że nie nawiązuje do wpływów z nieruchomości. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów. Potwierdza to sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości w ustawie tej wymienione jak powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, który wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Samo zróżnicowanie stawek podatku – wyższych dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą nie zmienia charakteru tej daniny, obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki uzależnia się tylko od potencjalnych możliwości osiągania przychodów z budynku (gruntu), a nie stawek zróżnicowanych według wielkości rzeczywistych przychodów" (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2009r., sygn. akt II FSK 1031/09, wyrok NSA z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1888/07dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji przedsiębiorcy.. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. definiuje działalność gospodarczą jako działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej (obecnie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), z zastrzeżeniem wyjątków uregulowanych w ust. 2. W myśl art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. Prawo o swobodzie działalności gospodarczej (j. t. Dz. U. z 2013 r. poz. 877 ze zm.), działalność gospodarcza to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwania, rozpoznawania i wydobywania kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Przedsiębiorcą zaś, zgodnie z art. 4 ust. 1 tej ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Stanowisko organu, że Związek prowadzi działalność gospodarczą w zakresie eksploatacji urządzeń związanych z zaopatrzeniem w wodę nie jest przez skarżącego kwestionowana. Eksploatacja tych urządzeń jest jednym z zadań Związku, określonym w § 9 statutu, co wskazuje, że został utworzony do prowadzenia działalności gospodarczej. Prowadząc działalność, jak zasadnie podnosi organ, Związek wykazuje cechy przedsiębiorcy. Świadczy odpłatne usługi związane z dostawą wody na podstawie umów zawartych z odbiorcami. Jest czynnym podatnikiem VAT, wykazując w deklaracjach VAT sprzedaż opodatkowaną. Dysponuje odpowiednim zapleczem majątkowym i osobowym. Prowadzi zatem działalność zarobkową, w sposób zorganizowany i ciągły a prowadzona działalność wypełnia definicje działalności gospodarczej określoną w art. 2 ustawy. Podnieść należy, że w odniesieniu do zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków istnieje regulacja szczególna – ustawa z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (tj. Dz.U.2015.139 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 2 pkt 4 "przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne" oznacza przedsiębiorcę w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, jeżeli prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków, oraz gminne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, prowadzące tego rodzaju działalność. W orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, że przypadku, gdy usługi w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków świadczy sama gmina (związek międzygminny) na podstawie zawieranych z odbiorcami umów i prowadzi całą gospodarkę wodociągowo-kanalizacyjną, to jest traktowana jak przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w znaczeniu funkcjonalnym. (por. wyrok NSA z 21 lipca 2005 r. akt OSK 1741/04, wyrok WSA w Krakowie z 19 grudnia 2011 r. sygn. akt II SA/Kr 1634/11 dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego wynika, że jakkolwiek stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. (tj. Dz.U.2015.1515 ze zm.) sprawy zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków komunalnych, wodociągów i kanalizacji należą do zadań własnych gminy i stanowią zadania o charakterze użyteczności publicznej, to ich realizacja przez gminę lub związek międzygminny jest działalnością przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Nie można zatem podzielić zarzutów skargi, że realizacja zadań z zakresu użyteczności publicznej nie może być kwalifikowana jako prowadzenie działalności gospodarczej. Prawidłowe jest stanowisko organu, że Związek Międzygminny N. [...] jest przedsiębiorstwem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Pogląd, ze realizacja zadań własnych przez gminę może stanowić działalność gospodarczą potwierdza przywołane przez organ orzecznictwo. Zdaniem skarżącego, skoro Związek oprócz statutowej działalności związanej z zaopatrzeniem w wodę prowadzi inną działalność (niedochodową działalność inwestycyjną związaną z zaopatrzeniem mieszkańców gmin związkowych w wodę, zakresie urządzeń przekazywanych gminom), przy czym część nieruchomości, w szczególności budynek administracyjny nie jest wykorzystywany w całości na cele związane z działalnością gospodarczą, brak było podstaw do zastosowania stawki podwyższonej do całej nieruchomości. Stanowiska skarżącego nie można podzielić. To, że część zadań wynikających ze statutu - działalność inwestycyjna, eksploatacja i przekazanie członkom urządzeń nie ma charakteru zarobkowego, nie może decydować o charakterze prowadzonej działalności. Ponoszenie kosztów inwestycyjnych jest co do zasady elementem działalności gospodarczej. Ponadto, jak wskazano wyżej, brzmienie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l wiąże sposób opodatkowania nieruchomości z faktem ich posiadania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie zaś ich faktycznym wykorzystywaniem do prowadzenia działalności gospodarczej lub zajęciem na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem faktyczne niewykorzystanie nieruchomości na cele prowadzonej działalności, o ile nie wynika ze względów technicznych, nie daje podstaw do zastosowania stawki innej niż przewidziana dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Sam fakt posiadania gruntów, budynków czy budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest podstawowym i wystarczającym warunkiem prawnym do zaliczenia tych nieruchomości do kategorii przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 122 , art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, przez brak ustaleń co do zakresu wykorzystywania nieruchomości do czynności związanych z zaopatrzeniem w wodę nie jest uzasadniony. Sąd podziela zarzut skargi, że Kolegium w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie rozważyło podnoszonej w odwołaniu okoliczności świadczenia w pierwszych miesiącach 2010 r. usług zaopatrzenia w wodę przez Zakład Usług Wodnych. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej) obowiązkiem organu odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie sprawy, z uwzględnieniem okoliczności podnoszonych w odwołaniu i przedstawienie wyniku w uzasadnieniu decyzji. Wskazane naruszenie nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko naruszenie przepisów postępowania w stopniu istotnym może zgodnie z art. 145 § 1 lit c p.p.s.a skutkować uchyleniem decyzji. Sąd podziela argumentację organu zawartą w odpowiedzi na skargę, że obowiązek podatkowy ciążył na Związku jako właścicielu nieruchomości, który działalność gospodarczą w zakresie zaopatrzenia w wodę w tym okresie realizował za pośrednictwem własnej jednostki organizacyjnej powołanej do prowadzenia działalności gospodarczej. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c, oraz art. 200 ustawy p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.