I SA/Ke 299/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Jagiełło, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędzia NSA Anna Żak, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi K.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oddala skargę. 1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...]nr [...]uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z [...][...] określającą K. W. ("skarżący") odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w zaliczkach miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń – sierpień, październik – grudzień 2011 r. w kwocie 6 695 zł, liczone na dzień złożenia zeznania podatkowego (24 kwietnia 2012 r.) oraz określił skarżącemu odsetki z ww. tytułu w kwocie 4 649 zł. 1.2. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że w 2011 r. K. W. prowadził działalność gospodarczą, w ramach której świadczył usługi spawalnicze. Podatnik zadeklarował opodatkowanie przychodów z tytułu tej działalności według przepisów ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.). Dla celów ewidencyjnych prowadził ewidencję przychodów. Podatnik uzyskiwał również przychody z tytułu odsetek od udzielanych pożyczek, które opodatkował 19% podatkiem dochodowym od przychodów z kapitałów pieniężnych. W wyniku kontroli i postępowania podatkowego ustalono, że udzielanie przez podatnika pożyczek w 2011 r. następowało w ramach wykonywania działalności gospodarczej, co wyłączyło prawo do opodatkowania przychodów według przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W konsekwencji organ wskazał, że uzyskiwane przez K. W. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według zasad ogólnych wynikających z ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f."). Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił nadto, że decyzją nr [...][...] (na skutek oczywistej omyłki organ podał datę 24 marca 2014 r. – uwaga Sądu) uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji nr [...][...]r. i określił K. W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 96 388 zł. Ustalił przychód podatnika z działalności gospodarczej w wysokości 366 598,81 zł (przychód z tytułu usług spawalniczych w kwocie 365 031,40 zł, przychód z tytułu odsetek od pożyczek udzielanych za pośrednictwem portali internetowych w kwocie 1 087,96 zł oraz przychód z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych na rzecz R. K. w kwocie 479,45 zł). Natomiast koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej organ odwoławczy skorygował do kwoty 14 144,34 zł. W związku powyższym dochód podatnika z działalności gospodarczej za 2011 r. wyniósł 352 454,47 zł. 1.3. Wskazując na treść przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. organ wyjaśnił, że podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Natomiast przytaczając treść art. 44 ust. 3 i 6 u.p.d.o.f. wskazał na zasady obowiązujące w zakresie ustalania wysokości ww. zaliczek i terminu ich uiszczania. Dodał przy tym, że w świetle ww. przepisów K. W. zobowiązany był do zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2011 r. Organ wskazał na wysokość dochodu z działalności gospodarczej podatnika za poszczególne miesiące 2011 r., stwierdzając, że w styczniu 2011 r. osiągnął on dochód w wysokości 7 421,54 zł, w lutym 2011 r. w wysokości 8 973,07 zł, w marcu 2011 r. w wysokości 9 386,48 zł, w kwietniu 2011 r. w wysokości 3 920,32 zł, w maju 2011 r. w wysokości 5 390,52 zł, w czerwcu 2011 r. w wysokości 7 488,39 zł, w lipcu 2011 r. w wysokości 13 732,95 zł, w sierpniu 2011 r. w wysokości 115 337,26 zł, we wrześniu 2011 r. w wysokości -329,94 zł, w październiku 2011 r. w wysokości 96 280,98 zł, w listopadzie 2011 r. w wysokości 41 380,19 zł i w grudniu 2011 r. w wysokości 43 472,71 zł. Od określonego w powyższy sposób dochodu organ wyliczył zaliczki na podatek dochodowy: za styczeń 2011 r. w wysokości 561 zł, za luty 2011 r. w wysokości 1 384 zł, za marzec 2011 r. w wysokości 1 457 zł, za kwiecień 2011 r. w wysokości 474 zł, za maj 2011 r. w wysokości 739 zł, za czerwiec 2011 r. w wysokości 1 116 zł, za lipiec 2011 r. w wysokości 2 155 zł, za sierpień 2011 r. w wysokości 32 233 zł, za wrzesień 2011 r. w wysokości 0 zł, za październik 2011 r. w wysokości 29 903 zł, za listopad 2011 r. w wysokości 12 841 zł i za grudzień 2011 r. w wysokości 12 841 zł. Następnie organ odwoławczy - przytaczając treść art. 53a Ordynacji podatkowej - wskazał, że choć podatnik nie dokonywał wpłat zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2011 r., to dokonywał wpłat zryczałtowanego podatku dochodowego za poszczególne miesiące tego roku podatkowego. Dla potrzeb wyliczenia odsetek od nieuiszczonych przez podatnika zaliczek, należało zatem uwzględnić dokonane przezeń wpłaty ryczałtu na poczet należnych zaliczek. Wpłacony przez podatnika ryczałt dotyczył bowiem przychodów z tytułu działalności gospodarczej w zakresie usług spawalniczych, które w związku z utratą prawa do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym stanowią łącznie z przychodami z tytułu odsetek od pożyczek podstawę naliczenia zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działalności gospodarczej na ogólnych zasadach. Biorąc pod uwagę powyższe organ odwoławczy wskazał, że wyliczenie odsetek od zaliczek na dzień 24 kwietnia 2012 r. przedstawia się następująco: za styczeń 2011 r. 0 zł, za luty 2011 r. 99 zł, za marzec 2011 r. 116 zł, za kwiecień 2011 r. 40 zł, za maj 2011 r. 55 zł, za czerwiec 2011 r. 74 zł, za lipiec 2011 r. 118 zł, za sierpień 2011 r. 1887 zł, za wrzesień 2011 r. 0 zł, za październik 2011 r. 1303 zł, za listopad 2011 r. 459 zł i za grudzień 2011 r. 498 zł. Łącznie odsetki liczone na dzień 24 kwietnia 2012 r. wynosiły zatem 4 649 zł. W odniesieniu do kwoty odsetek za grudzień 2011 r. organ wyjaśnił nadto, że w dniu 25 stycznia 2012 r. K. W. wpłacił ryczałt za grudzień 2011 r. w kwocie 3 547 zł. Za okres od 21 grudnia 2011 r. do 25 stycznia 2012 r. naliczono zatem odsetki od kwoty 12 841 zł, a za okres od 26 stycznia 2012 r. do 24 kwietnia 2012 r. - od kwoty 9 294 zł, stanowiącej różnicę między kwotą zaliczki za grudzień 2011 r. (12 841 zł) a wpłaconą kwotą ryczałtu za ten miesiąc (3 547 zł). 1.4. Końcowo organ wyjaśnił, że do zawartych w odwołaniu zarzutów w zakresie ustalenia wysokości przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej przez K. W. w 2011 r. działalności gospodarczej ustosunkował się w uzasadnieniu decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 2. Skarga do Sądu 2.1. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. K. W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., zarzucając naruszenie przepisów: a) art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 12 u.z.p.d. poprzez ich błędną wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, że przychody osiągnięte z tytułu pożyczek przez podatnika mogą być w sposób jednoznaczny zaliczane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej; b) art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 12 u.z.p.d. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w przyjęciu, że działalność prowadzona przez podatnika polegająca na udzielaniu pożyczek za pomocą internetowych portali pośredniczących między stronami ma charakter pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy nie była ona prowadzona w sposób zorganizowany, a była jedynie działalnością uboczną; c) art. 122 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego przejawiające się w przyjęciu, że aktywność podatnika polegająca na udzielaniu pożyczek była "zorganizowana" bez przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów na tą okoliczność. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji w całości oraz o zasądzenie od organu kosztów procesu według norm przepisanych. 2.2. W motywach skargi wskazał, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pojawiają się rozbieżności dotyczące klasyfikowania przychodu pochodzącego z regularnego udzielania pożyczek za pomocą internetowych portali społecznościowych. Z jednej strony Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że osoba fizyczna korzystająca z portali internetowych udzielająca regularnie pożyczek pieniężnych powinna opodatkować dochody w sposób przewidziany dla pozarolniczej działalności gospodarczej, nie zaś w sposób właściwy dla opodatkowania praw majątkowych i kapitałów pieniężnych. Z drugiej jednak strony istnieje linia orzecznicza wyrażająca odmienne zapatrywania. W kontekście zaprezentowanych orzeczeń skarżący wskazał, że definicja legalna działalności gospodarczej zawarta w przepisie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie jest jasna i podlegaja interpretacji za pomocą reguł wykładni językowej, celowościowej i systemowej. Tymczasem w niniejszej sprawie organ poprzestał na językowym rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. uznając, że każda działalność prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny rachunek jest pozarolniczą działalnością gospodarczą. Założenia funkcjonalne i systemowe nakazują jednak odwołać się do treści przepisów art. 5a pkt 6, art. 14 ust. 2, art. 13 pkt 9 i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., które wskazują, że co do zasady przychody winny być przypisywane do tego ze źródeł, którego opis w sposób bardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba że ustawa nakazuje wprost zaliczenie ich do przychodów z innego źródła. W przeciwnym wypadku ww. regulacje byłyby zbędne. Zatem to, że odsetki od pożyczek znajdują swoje miejsce w systematyce ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychody z kapitałów pieniężnych oznacza, że aktywność podatnika w tym zakresie nie może i nie mogła być klasyfikowana jako pozarolnicza działalność gospodarcza nawet przy założeniu, że działalność ta wykonywana była w sposób ciągły czy zorganizowany. 2.3. W ocenie skarżącego w niniejszej sprawie doszło też do niewłaściwego zastosowania przez organ przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdyż brak jest przesłanek świadczących o zorganizowaniu przez podatnika działalności gospodarczej. Podporządkowanie się regułom portalów pożyczkowych nie może świadczyć o zorganizowaniu działalności. Skarżący nie mógł bowiem kształtować reguł udzielania pożyczek - był w tym zakresie związany regulaminami portali, w których uczestniczył. Istotne jest także to, że podatnik nie dysponował własnym dostępem do sieci Internet, a używany do udzielania pożyczek komputer zakupił kilka lat wcześniej, w celach niezwiązanych z działalnością gospodarczą. O braku zorganizowania działalności świadczy także to, że skrażący nie prowadził zbioru danych o pożyczkobiorcach, działań reklamowych, nie stosował zabezpieczeń pożyczek, nie kontaktował się z firmami windykacyjnymi. Sama zaś powtarzalność czynności nie może świadczyć o działalności zorganizowanej. Także społecznościowy charakter relacji między kontrahentami wyklucza postrzeganie jego działalności jako zorganizowanej. Dodał, że działalność jest "zorganizowana", kiedy cechuje się planem, celowością, organizacją środków materialnych potrzebnych do realizacji zysków, organizacją osób oraz jasnym celem zarobkowym. Podatnik jednak w taki sposób nie działał, a swoją aktywność społecznościową traktował jako naukę inwestowania i formę rozrywki. Zresztą już na etapie kontroli wskazał, że jego aktywność w zakresie udzielania pożyczek była hobbystyczna, miała charakter uboczny w stosunku do działalności gospodarczej w zakresie usług spawalniczych i nie miała charakteru zorganizowanego. O ubocznym charakterze tej aktywności świadczy także wysokość przychodu osiągniętego z tytułu pożyczek, który był niewielkim ułamkiem przychodów osiąganych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. 2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Dodał, że zarzuty skargi stanowią powtórzenie argumentacji podniesionej w skardze na decyzję wydaną wobec podatnika w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli w wyżej określonych granicach, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie oraz że stan faktyczny ustalony przez organy znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd przyjął za podstawę dalszych rozważań. 3.2. W wyniku kontroli i postępowania podatkowego ustalono, że w 2011 r. podatnik udzielał pożyczek, co następowało w ramach wykonywania działalności gospodarczej. W konsekwencji, jak prawidłowo przyjął to organ, uzyskiwane przez K. W. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według zasad ogólnych wynikających z ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f."). Z kolei wysokość tych przychodów (366 598,81 zł) i kosztów (14 144,34 zł) służących dla ustalenia podstawy opodatkowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 96 388 zł. organ ustalił ostateczną decyzją z 25 marca 2014 r. nr PD.1/4117-0021/13. 3.3. Stosownie do treści przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Zasady obowiązujące w zakresie ustalania wysokości ww. zaliczek i terminu ich uiszczania okresla natomiast art. 44 ust. 3 i 6 u.p.d.o.f. Dlatego prawidłowa jest konstatacja organu, że w świetle tych przepisów K. W. zobowiązany był do zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2011 r. W związku z powyższym organ był uprawniony do zastosowania dyspozycji art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do której jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. 3.4. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy szczegółowo przedstawił sposób wyliczenia zaliczek i wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy za 2011 r. Zarzuty skarżącego nie wskazują na naruszenie przez organ przepisów w tym względzie. Sąd nie dopatrzył się też uchybień w tym zakresie. Stwierdzić natomiast należy, że zarzuty skargi dotyczą decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 2011 r. Zostały one omówione i Sąd odniósł się do nich negatywnie kontrolując prawidłowość decyzji wymiarowej w sprawie I SA/Ke 298/14. Ocena ta pozostaje aktualna na gruncie niniejszej sprawy. Na marginesie należy wskazać, że skoro wielkość zobowiązania podatkowego za rok 2011 została określona ostateczną decyzją, rozstrzygnięcie podjęte w tej sprawie jest wiążące dla organu w sprawie pochodnej jaką jest określenie odsetek od prawidłowej wysokości zaliczek dopóty, dopóki orzeczenie zawierające to ustalenie nie zostanie wyeliminowane z obrotu prawnego. Dopiero ewentualne zweryfikowanie ustaleń i określenie zobowiązania podatkowego za rok 2011 w innej wysokości, stanowić może podstawę do wzruszenia decyzji w przedmiocie określenia odsetek. Również sam fakt kwestionowania zgodności z prawem odrębnej od zaskarżonej w tym postępowaniu decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku dochodowym nie stwarza skutecznych podstaw do kwestionowania decyzji określającej wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2005 r., sygn. FSK 2692/04 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl oraz wyrok z dnia 13 marca 2002r., sygn. akt SA/Sz 1359/00 - LEX 83710). 3.5. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.